I FSK 1234/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 85/11 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do września oraz listopad 2005 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 85/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 30 listopada 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września oraz za listopad 2005 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z 31 maja 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2005 r. z uwagi na zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. L. i firmę "U.", jako że usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane. Po rozpoznaniu odwołań od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 listopada 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. i orzekł kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami dotyczącymi faktur wystawionych przez Z. L., ale co do faktur wystawionych przez M. K. stwierdził, że usługi z tych faktur zostały wykonane. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej; art. 122 - art. 127, art. 129, art. 178, art. 143, art. 145, art. 159 § 1 pkt 3, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a § 1, art. 207, art. 210 Ordynacji podatkowej; art. 293 i art. 294 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 do 34b, art. 6 ust. 1 i 1a, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 11 ust. 2 pkt 3 w zw. art. 13 ust. 7, art. 13 ust. 1, art. 13 ust 6, art. 13 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 85, poz. 65 ze zm.; dalej u.k.s.). Ponadto zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.); art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.); § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz § 4 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. nr 96, poz. 856 ze zm.). 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Zdaniem tego Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, zaliczając w poczet materiału dowodowego dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Spójność zebranych przez organy podatkowe dowodów pozwoliła zaś stwierdzić, że faktury VAT wystawiane przez Z. L. na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. wykonywania usług marketingowych oraz wynajmu sali. W ocenie WSA organy prawidłowo oceniły, że firmy "I." oraz "V." były podmiotami nieistniejącymi tzn. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a w związku z tym nie miały prawa wystawiać faktur VAT i dokumentować usług, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Firma Z. L. była więc ogniwem pośrednim pomiędzy podmiotami rzekomo świadczącymi usługi a odbiorcą tych usług. Z materiału dowodowego wynikało, że fakturom VAT za usługi marketingowe wystawionym na rzecz skarżącego odpowiadały faktury VAT wystawione na rzecz firmy Z. L. przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT - "I." oraz "V.". Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut skarżącego zaniechania przez organ wezwania kluczowego dla sprawy świadka Z. L., skoro próby wezwania okazały się nieskuteczne, a ocena pozostałych dowodów, w tym pisemnego oświadczenia tego świadka, prowadziła do wniosku, że usługi wykazane w fakturach nie miały miejsca. WSA nie zauważył też nieprawidłowości w zakresie działania upoważnionych do czynności kontrolnych pracowników urzędu kontroli skarbowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły materiał dowodowy, na podstawie którego dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dokonana ocena mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy nie naruszyły więc zdaniem WSA powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o kontroli skarbowej i Konstytucji RP. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie wszelkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w skardze kasacyjnej: a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, jako że podniesione w skardze zarzuty niewątpliwie miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych, dodatkowo – w zakresie, w jakim WSA odniósł się do podstaw skargi – zarzut ten dotyczy lakonicznego, ogólnikowego odniesienia się do istotnych zarzutów podniesionych przez stronę. WSA w uzasadnieniu przychylił się do tego, co ustalił organ, bez wskazania, które ustalenia zostały przez ten Sąd przyjęte, a które nie. W wyniku powyższego doszło do naruszenia procedury sądowoadministracyjnej przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów procedury przez organ w toku postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 129, art. 178, art. 143, art. 145, art. 159 § 1 pkt 3, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a § 1, art. 207, art. 210, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i § 2, art. 293, art. 294 Ordynacji podatkowej; - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez nieodniesienie się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 159 § 1 pkt 3, art. 188, art. 210 Ordynacji podatkowej, bark wszechstronnego rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 127, art. 143, art. 293 i art. 294 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 – 34 b, art. 6 ust. 1 i 1a, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 11 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 13 ust. 7, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 6, art. 13 ust. 7, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., § 4 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej w szczególności z uwagi na niezwykle ogólnikowe i oszczędne w treści odniesienie się do owych zarzutów oraz poprzez wykroczenie poza granice sprawy i oparcie orzeczenia na ustaleniach i wynikach innego postępowania sądowoadministracyjnego; - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 129, art. 178, art. 143, art. 145, art. 159 § 1 pkt 3, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a § 1, art. 207, art. 210, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i § 2, art. 293, art. 294 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie procedury sądowoadministracyjnej przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia procedury przez organ podatkowy w toku postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 129, art. 178, art. 143, art. 145, art. 159 § 1 pkt 3, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a § 1, art. 207, art. 210, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i § 2, art. 293, art. 294 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust 1 i 1a, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 11 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 13 ust. 7, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 6, art. 13 ust. 7, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2, art. 33 do 34b u.k.s., § 4 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej; b) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności - art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez uznanie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawianych przez Z. L. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. 7.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Skarga kasacyjna w tej sprawie w większości odbiega od wymogów wskazanych wyżej. Naczelny Sąd Administracyjny dokona więc oceny tych zarzutów, które strona skarżąca wyraźnie sprecyzowała czy to w petitum skargi kasacyjnej, czy w jej uzasadnieniu, w pozostałym zakresie bowiem zarzuty te ze względu na brak ich skonkretyzowania nie poddają się kontroli kasacyjnej. 7.3 Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi w pierwszym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej, skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji w sposób lakoniczny, ogólnikowy odniósł się do istotnych zarzutów podniesionych przez stronę, przez co naruszył wskazane w tym zarzucie przepisy Ordynacji podatkowej. W petitum skargi kasacyjnej skarżący nie podaje konkretnie, do jakich zarzutów zgłoszonych przez niego Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów postępowania upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń przez organy podatkowe stanu faktycznego. Skarżący w skardze kasacyjnej polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie i uznaniem, że faktury wystawione przez Z. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "E." za usługi marketingowe oraz wynajem sali nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać, by treść zarzutów i ich uzasadnienie w sposób skuteczny podważyły ustalenia, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane. W toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie jest wystarczające do uznania, że usługi te rzeczywiście zostały wykonane. W dokumentacji wystawcy faktur, jak też w dokumentacji skarżącego, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, mimo że - jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji - w umowie dotyczącej tych usług wyraźnie wskazano, że na koniec każdego miesiąca zleceniobiorca będzie zobowiązany do przedstawienia zakresu swojej aktywności w tym zakresie. W przypadku nabywania usług o charakterze niematerialnym, a takimi są bez wątpienia usługi marketingowe, podatnicy powinni szczególnie zadbać o prawidłowe ich udokumentowanie. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur jedynie refakturował te usługi i był ogniwem pośrednim pomiędzy podmiotami rzekomo świadczącymi te usługi. Fakturom za usługi marketingowe wystawione przez Z. L. na rzecz skarżącego odpowiadały bowiem faktury VAT wystawione przez podmioty, które nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Były więc podstawy do uznania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie tej organy podatkowe zgodnie z zasadą wynikającą z 187 Ordynacji podatkowej zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, natomiast podatnik kwestionując powyższe ustalenia – sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów. Stanowisko skarżącego sprowadza się w rzeczywistości do negowania poczynionych ustaleń, bez wykazania jakimi konkretnymi dowodami dysponuje, które potwierdziłyby wykonanie spornych usług. Nie może podważyć tej oceny zarzut skarżącego zawarty w skardze kasacyjnej co do braku przesłuchania w charakterze świadka Z. L., czy też A. H. Ze skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, jaki wpływ to ewentualne uchybienie w tym zakresie mogło mieć na wynik sprawy. Nie jest bowiem wystarczające stwierdzenie skarżącego, że być może zeznania tych osób wniosłyby nowe istotne dla sprawy okoliczności, czy też ogólne stwierdzenie, że Z. L. miał wyjaśnić, na czym polegały usługi świadczone na rzecz skarżącego. Ze skargi powinien wynikać wpływ wskazywanego uchybienia na wynik sprawy w tym znaczeniu, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to wynik sprawy byłby inny. Z wyżej podanych względów nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie tego przepisu skarżący wiąże z nieprzesłuchaniem w charakterze świadka Z. L. 7.4. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by organy nie mogły wykorzystać w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych przez A. H. w toczącym się wobec niego postępowaniu kontrolnym. Włączony do postępowania podatkowego protokół z przesłuchania świadka czy strony, które miało miejsce w innym postępowaniu jest bowiem traktowany jako dowód z dokumentu. W postępowaniu podatkowym nie ma zamkniętego katalogu środków dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia się jedynie przykładowo środki dowodowe. Nie było więc przeszkód prawnych, by wskazany wyżej dowód wykorzystać w tym postępowaniu. Podobnie należy ocenić zarzut oparcia się na ustaleniach i wynikach innego postępowania. Nie można zgodzić się ze skarżącym, by poprzez wykorzystanie w tym postępowaniu dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu doszło do wykroczenia poza granice sprawy. 7.5. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie mieści się w ramach zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej we wskazanym wyżej przepisie. W myśl tego przepisu ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 296-297). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie narusza reguł dotyczących swobodnej oceny dowodów. Dokonano bowiem oceny materiału dowodowego w jego całokształcie, a nie tak jak to sugeruje skarżący w skardze kasacyjnej, oceniając każdy dowód z osobna. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Były więc podstawy do uznania, że zdarzenia uwidocznione w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Nie ma przy tym znaczenia powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że zeznania M. L., A. S. oraz M. J. były zbieżne. Zeznania tych osób były bardzo ogólne. Z zeznań tych trudno wyprowadzać wniosek, że wynajem sal objętych zakwestionowanymi fakturami miał rzeczywiście miejsce. Słusznie Sąd pierwszej instancji w tej sytuacji przyjął, że organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania tych zeznań za nie mające istotnego znaczenia, skoro z pozostałego materiału dowodowego wynikały odmienne okoliczności. Wskazać też należy, że w stosunku do Z. L. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 645/11 dotyczącej tych samych zdarzeń skarga kasacyjna została oddalona. 7.6. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Skarżący nie wyjaśnił, na czym miałaby polegać niekompletność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w toku postępowania podatkowego, które zostały następnie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podaje, że działała w dobrej wierze, nie mając świadomości, że jej kontrahenci są fikcyjnymi firmami, bądź wystawiali faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych. Kwestia dobrej czy złej wiary ma znaczenie w przypadku czynności dokonanych, co wyraźnie wynika z przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W tej sprawie organy uznały, a co także zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że zdarzenia objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Poglądy orzecznictwa TSUE odnoszące się do dobrej wiary nie mają więc odniesienia do okoliczności tej sprawy. 7.7. Trudno zgodzić się ze skarżącym, by organ odwoławczy używając wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowań, w których odnosi się do działań organu pierwszej instancji, naruszył tym samym zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości to, że organ odwoławczy jest organem merytorycznym i powinien w postępowaniu odwoławczym ponownie rozpoznać merytorycznie sprawę, a nie tylko odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniu. To, że organ odwoławczy oparł się na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji i podzielił te ustalenia, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności. Co do zasady bowiem to organ pierwszej instancji przeprowadza postępowanie dowodowe. Z zaskarżonej decyzji wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, wynika, że działanie organu odwoławczego było działaniem merytorycznym. 7.8. Wskazany jako naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Wszystkie elementy określone w tym przepisie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera. Wbrew temu co zarzuca skarżący, Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wskazał ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego, jakie przyjął za podstawę orzekania, a odnosząc się do stanowiska obu stron postępowania sądowoadministracyjnego, podał i wyjaśnił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. To, że skarżący nie zgadza się z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. 7.9. Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia, iż pracownicy organów działali i podejmowali czynności w sprawie na podstawie błędnego upoważnienia, to podzielając w całości stanowisko Sądu pierwszej instancji, należy wskazać, że 22 stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. udzielił upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych przez inspektora kontroli skarbowej K. K. oraz pracowników L. F. i B. K. Osoby te zgodnie z udzielonym upoważnieniem przeprowadzały czynności kontrolne w stosunku do skarżącego. Natomiast w upoważnieniu z 23 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego L. F. i K. B. z wyłączeniem czynności określonych w tym upoważnieniu. Nie można uznać, że czynności wykonywane przez te osoby wykraczały poza zakres udzielonego upoważnienia. Natomiast jeżeli chodzi o pozostałe osoby tj. R. B., I. P., A. L., to działały one z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. oraz z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Sąd pierwszej instancji słusznie wyjaśnił, że osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków dyrektora izby skarbowej posiada wszystkie kompetencje, jakie przysługują dyrektorowi powołanemu w drodze konkursu, bowiem nie ma przepisu któryby te kompetencje ograniczał. Również taka osoba władna jest jako organ podatkowy do upoważnienia pracownika izby skarbowej do wydania decyzji na podstawie art. 143 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 7.10. Wobec braku wskazania w skardze kasacyjnej, w jaki sposób doszło do naruszenia pozostałych przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz jaki wpływ zarzucane naruszenia mogły mieć na wynik sprawy, zarzuty te należy uznać za nieskuteczne. Jak to trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06 (orzeczenia.nsa.gov.pl) nieprawidłowy sposób redagowania skargi kasacyjnej, polegający na tworzeniu "zbitki" kilkunastu norm prawnych jako naruszonych w jednym zarzucie nie odpowiada wymogom skargi kasacyjnej. 8. Skoro zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne lub nieskuteczne, dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w tej sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że przedmiotowe faktury dokumentują zdarzenia, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. obowiązującego do 31 maja 2005 r. w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Taka sama regulacja zawarta została z dniem 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stan faktyczny przyjęty w tej sprawie mieści się w dyspozycji wskazanych wyżej przepisów. Chybione są więc też zarzuty naruszenia prawa materialnego. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.