II FSK 1288/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1378/10 w sprawie ze skargi J. G. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1378/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 23 listopada 2009 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest wspólnikiem w spółce komandytowej pod firmą J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. Spółka prowadzi obecnie sklep. Lokal, w którym sklep jest prowadzony znajduje się w centrum handlowym i jest wynajmowany przez spółkę od właściciela centrum. Spółka ze względu na ponoszone straty związane z prowadzeniem sklepu planuje zamknięcie sklepu w 2010 r. Nakłady poniesione na wyposażenie sklepu traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym (zwana dalej "inwestycją"), są obecnie amortyzowane przez spółkę. Spółka w przypadku rezygnacji z prowadzenia sklepu ze względu na ponoszone straty planuje albo sprzedaż inwestycji właścicielowi centrum lub podmiotowi, który wynajmie od właściciela centrum lokal, lub dowolnemu podmiotowi trzeciemu za 1 zł + VAT, czyli znacznie poniżej wartości księgowej inwestycji. Alternatywnie spółka rozważa likwidację inwestycji albo jej nieodpłatne przekazanie właścicielowi lokalu. Obecnie spółka ma podpisaną umowę na czas określony (5 lat) z właścicielem centrum. Do dnia zakończenia umowy pozostało jeszcze około 3 lata. Obecnie spółka prowadzi z właścicielem centrum negocjacje mające na celu skrócenie okresu trwania umowy, np. do końca marca 2010 r. lub innej daty, wcześniej niż aktualna data zakończenia umowy. Zgodnie z umową spółka nie ma prawa do wynagrodzenia od właściciela centrum za pozostawioną w lokalu inwestycję. W dniu 12 lutego 2010 r. skarżący doprecyzował zdarzenie przyszłe informując, że pod pojęciem likwidacji środka trwałego rozumie wykreślenie środka z ewidencji środków trwałych, a nie fizyczną jego likwidację. W związku z powyższym zadano m. in. pytanie: Czy skarżący w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania i likwidacji inwestycji przez spółkę po rezygnacji z prowadzenia sklepu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem w zysku spółki) część straty zrealizowanej przez spółkę w wyniku likwidacji inwestycji? (Strata spółki zostanie ustalona jako wartość początkowa inwestycji pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne). Zdaniem skarżącego, w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania i likwidacji inwestycji przez spółkę po rezygnacji z prowadzenia sklepu, będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem w zysku spółki) część straty zrealizowanej przez spółkę w wyniku likwidacji inwestycji. W ocenie strony, zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, jednak w przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie będzie miała miejsca, ponieważ nie będzie mowy o utracie przydatności gospodarczej przez inwestycję na skutek zmiany rodzaju działalności. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska skarżącego i uznał je za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i o uznanie, że stanowisko strony wyrażone we wniosku o interpretację jest prawidłowe oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W skardze zarzucił przedmiotowej interpretacji naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, 2) art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, 3) art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię (odmowę wykładni a contrario), 4) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23a-23m, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. Artykuł 23 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Sąd stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji słów "strata", czy "likwidacja". Wobec tego znaczenia tych pojęć należy poszukiwać w drodze wykładni językowej. I tak "strata" w języku potocznym oznacza "mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać", natomiast "likwidacja" oznacza "zniesienie, usunięcie, czegoś". Sąd zauważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie likwidacji zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. W ocenie WSA, rezygnacja przez spółkę z dotychczas najmowanego lokalu, przeznaczonego na prowadzenie sklepu, spowodowana jest ponoszonymi stratami związanymi z prowadzeniem sklepu. Nie jest to do końca zaplanowane działanie spółki, ale będzie ono wymuszone względami ekonomicznymi (uniknięcie dalszych strat w działalności). Do wyzbycia się obcych środków trwałych przez spółkę dojdzie poprzez wykreślenie środków trwałych z ksiąg podatkowych i zwrot lub sprzedaż za 1 zł właścicielowi lub innemu podmiotowi, przy czym skarżąca poniosłaby stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. W opinii Sądu, przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Skoro bowiem przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Przepis art. 23 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy wykładnia przepisów prawa materialnego u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy jest błędna, a w rezultacie zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że skarżącemu, w każdym przypadku zaprzestania użytkowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej - z innych przyczyn niż wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy najmu - obcych środków trwałych, na które poczynił wydatki inwestycyjne, przysługuje zaliczenie tych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, w części w jakiej nie zostały zamortyzowane, jako straty do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice i kierunek kontroli instancyjnej realizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny są co do zasady wyznaczane przez sformułowane przez stronę zarzuty kasacyjne, ich uzasadnienie oraz podniesione przez nią wnioski. Sąd kasacyjny jest zobowiązany uwzględnić z urzędu jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania, które w rozpatrywanym przypadku nie zachodzą (por. art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uznać je za bezzasadne. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Należy wskazać, że chodzi tu o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń). Likwidację należy zaś rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego). W ocenie NSA, nie ma przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby. Należy wskazać, że zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. (...) Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07). W świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na próbie skrócenia okresu obowiązywania umowy najmu, w ramach której czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06). W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te w pełni uwzględnia. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią - z woli ustawodawcy - kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto. Narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.