II FSK 1921/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1306/10 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz M. C. kwotę 2.122 (słownie: dwa tysiące sto dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 13 maja 2010r. Naczelnik US ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 18.368,00zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 24.491,15zł. Po przeanalizowaniu sytuacji majątkowej strony w latach 1997 - 2004, organ uznał, iż Skarżąca nie mogła na początek 2005 r. posiadać oszczędności, które służyłyby finansowaniu wydatków roku podatkowego. W decyzji tej organ odmówił wiarygodności oświadczeniom Strony o uzyskaniu darowizny od rodziców w łącznej wysokości 38.400,00zł, pożyczki w wysokości 15.000,00zł oraz o przekazaniu połowy kwoty na zakup nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] przez p. W.B., a także udzielonych przez niego pożyczek na łączną kwotę 45.000,00zł. 3. W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art.120, art.121, art.122, art.123, art.125, art.129, art.139 §1, art.180, art.210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz prawa materialnego, tj. art.20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez: brak podstawy prawnej ustaleń i stwierdzeń faktycznych w akcie administracyjnym, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w znacznej części, dokonanie dowolnej wykładni przepisów i stanów faktycznych. W motywach wskazał, iż organ oparł swoje rozstrzygnięcie na negacji wniosków dowodowych Strony z uwagi na wnioski jakie rodzą się przy ich interpretacji. Zakwestionował ustalenia dot. przyjęcia jako wydatek Skarżącej całej kwoty poniesionej na zakup wycieczki na Teneryfę. Wniósł o przesłuchanie Strony na okoliczność wydatkowania środków pieniężnych i uzyskanych dochodów za 2004r. 4. Postanowieniem z dnia 10 września 2010 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej. Stwierdził, iż podniesione w piśmie z dnia 29 lipca 2010 r. okoliczności uzasadniające konieczność przesłuchania Skarżącej dotyczą oceny zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 25 października 2010 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania p. B. 5. Następnie decyzją z dnia 28 października 2010 r. uchylił orzeczenie organu I instancji w części i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. wynosi 14.764,00 zł od dochodów w wysokości 19.684,53 zł. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor IS w znacznej części podzielił stanowisko organu I instancji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze na w/w decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji w całości jako naruszających prawo. Zarzuciła rażące naruszenie: art. 233 §1 pkt1 lit a) Ordynacji podatkowej oraz art.7 Konstytucji poprzez nieprawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie niemające odzwierciedlenia w normie prawnej, co powoduje, że akt administracyjny jest dotknięty wadą kwalifikującą do stwierdzenia jego nieważności w trybie art. 247 §1 pkt3 i pkt 2 Ordynacji podatkowej; art. 120, art. 121 art.123 Ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości wypowiedzenia się w stosunku do materiału dowodowego zebranego niezgodnie z prawem gdyż poza postępowaniem podatkowym i niezgodnie z nim. Ponadto zarzuciła naruszenie: 1/ art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych, 2/ art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie pomimo, że rozstrzygnięcie organu I instancji sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 3/ art. 122 i art.191 ww. ustawy, gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez brak dokonania analizy istotnych z punktu widzenia wywierania skutków prawnych tj. okoliczności prawnych i faktycznych - związanych z umowami pożyczek za 2003, 2004, 2005, stwierdzeniem ważności czynności prawnych w postaci żądania wobec p. B. ustalenia źródeł przychodów, ustaleniem sytuacji majątkowej pożyczkodawców, określeniem sytuacji prawnej cesji praw do mieszkania, ustaleniem wysokości wydatków i udowodnienia ich wysokości; 4/ art. 190 ww. ustawy poprzez brak zawiadomienia strony postępowania o przesłuchaniu świadków w dniu 16 listopada 2009 r., co wypełnia normę prawną z art.240 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że prowadzonym postępowaniem organy w sposób niewątpliwy wykazały, że w okolicznościach stanu sprawy wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych w 2005 r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku przez Skarżącą i w związku z tym zasadnym było ustalenie Stronie, zgodnie z art. 30 ust.1 pkt7 u.p.d.o.f., zobowiązania podatkowego w wysokości 75% dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł. Podkreślił, że spór w sprawie sprowadzał się zasadniczo do zarzutu naruszenia przepisów procedury w zakresie podstawy wydanej decyzji, okoliczności przesłuchania strony, odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przesłuchanie świadków), wysokości ustalonej marży handlowej jaką stosowała Strona za okres 1997 - 2005 oraz nieuznania jako źródła pokrycia wydatków 2005 r. przychodów z podnajmu stanowisk handlowych. Odnosząc się zatem do poszczególnych zarzutów, Sąd stwierdził, że nie podziela przedstawionej w sposób obszerny argumentacji Strony dotyczącej naruszenia art.233 §1 pkt 1 lit. a) oraz art.7 Konstytucji. W istocie, podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił nie art.233 §1 pkt1 lit. a) jak wskazała w skardze Strona, lecz art.233 §1 pkt2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem art.233 §1 pkt2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd jednakże, nie uznał tego naruszenia przepisów postępowania za mające istotny wpływ na wynik sprawy, zatem nie mogło ono stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego aktu, ani tym bardziej stwierdzenia jego nieważności. Analizując wagę postawionego zarzutu nie może jednocześnie umykać to, co jest istotą sprawy. A jest nią w tym przypadku ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za dany rok podatkowy. Skoro więc organ II instancji orzekł na nowo o wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres podatkowy, to orzekł co do istoty o całości, bo nie ma innych elementów orzeczenia o określeniu podatnikowi przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy. Organ odwoławczy ewidentnie wskazał, że nie kwestionował co do istoty całości składających się na uzasadnienie faktyczne i prawne ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Wyraźnie stwierdził, że koryguje na korzyść Strony ustalenia organu I instancji dotyczące wysokości kosztów utrzymania skarżącej w 2005r. oraz wydatku związanego z wypoczynkiem na Teneryfie. W sposób jasny przedstawił też motywy uznania za prawidłowe pozostałych ustaleń organu I instancji w zakresie wydatków roku podatkowego. W konsekwencji powyższego, za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art.247 §1 pkt3 i pkt2 oraz art.210 §1 pkt 5 i pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu na aprobatę zasłużyło stanowisko organu, sformułowane w kwestii ustalenia wysokość marży handlowej jaką Skarżąca stosowała, za okres 1997 - 2005 oraz nieuznania jako źródła pokrycia wydatków 2005r. przychodów z podnajmu stanowisk handlowych. W tej sytuacji należało podzielić pogląd organ II instancji, że przyjęcie wskaźnika marży 50% we wszystkich latach od 1997 do 2003 i ustalenie na tej podstawie wysokości ceny zakupu towarów, jest i prawidłowe, i korzystne dla Strony. W ocenie Sądu, Strona nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła przychodów z wynajmu stoiska na targowisku w K. - jako źródło pokrycia wydatków. Ustalenia organów poczynione w tej mierze należy uznać za prawidłowe. W istocie bowiem, analiza zebranego materiału dowodzi, że brak było podstaw, aby uznać, iż Skarżąca uzyskiwała w latach 2004 - 2005 przychody z tytułu podnajmu stanowisk handlowych dzierżawionych przez nią od Miejskich Zakładów [...] w wysokości kilku tysięcy złotych rocznie – na co wskazywał pełnomocnik w pismach z dnia 26 stycznia 2009r. oraz z dnia 23 lutego 2009r. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procedury dotyczącego nieprawidłowego wezwania Strony na przesłuchanie, które musiałoby skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut niepowiadomienia pełnomocnika Skarżącej o terminie przesłuchania p. B. i podnoszone w tym względzie naruszenie art.190, art.180 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, nie zaszła również przesłanka do wznowienia postępowania zgodnie z art.240 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, jak również nie doszło do naruszenia art.120, art.121, art.123 Ordynacji podatkowej. W kwestii znaczenia uprawdopodobnienia, na które Strona powołuje się w skardze należy wyjaśnić, że Skarżąca dążąc do wykazania pokrycia wydatków przekraczających zeznany przychód nie może jedynie się ograniczyć do wskazania na określone środki, jak miało to miejsce w przypadku chociażby środków pochodzących z podnajmu stoisk. Brak w tej mierze jakichkolwiek konkretnych okoliczności, które poddałyby się weryfikacji organu, nie można uznać za uprawdopodobnione. To Skarżąca w związku z poniesieniem w 2005 r. znacznych wydatków zobligowana była wykazać, że te wydatki znajdują pokrycie w osiągniętym w tym roku przychodach lub posiadanych zasobach (oszczędnościach) z lat wcześniejszych. Skarga kasacyjna. 8. Skargę kasacyjną wniosła M.C. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie a) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez: - oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności decyzji organów administracji, mimo że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc dotknięta wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a), art. 121 § 1 art. 127, art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji; w sytuacji kiedy powyższe zarzuty nie zostaną uwzględnione zarzucam; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 151 w związku z przyjęciem, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem: - art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 121 § 1 art. 127, art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w sprawie pomimo, że błędnie uchylono w części decyzję, a jednocześnie orzeczono w całości o zobowiązaniu podatkowym; - art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszystkich niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez brak dokonania analizy istotnych z punktu widzenia wywierania skutków prawnych tj. okoliczności prawnych i faktycznych - związanych ze źródłami pochodzenia majątku tj. umowami pożyczek za 2003, 2004, 2005, stwierdzeniem ważności czynności prawnych w postaci żądania wobec pana W.B. ustalenie źródeł przychodów, ustaleniem sytuacji majątkowej pożyczkodawców, ustalenia wysokości wydatków i udowodnienia ich wysokości. - art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. ponieważ nie zostały uwzględniono wniosków dowodowych mających wpływ na rozstrzygnięcie oraz uwzględniono dowód co do którego Strona nie miała możliwości odniesienia się w toku postępowania podatkowego, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z przyjęciem, iż w sprawie nie doszło do naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a.; Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej jest związany z uznaniem podatnika, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 października 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności, a co najmniej jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Podstawy do sformułowania takiego zarzutu autor skargi upatrywał w wadliwym uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji w części, a mimo to orzeczeniu o całości zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej nie zasługuje na akceptację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo uznał, że naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez niepoprawne sformułowanie części rozstrzygającej (osnowy, sentencji) zaskarżonej decyzji, nie miało wpływu na wynik sprawy. Tymczasem zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie nasuwa wątpliwości, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowane nimi stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Na stronie stawiającej zarzut spoczywa zatem ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I OSK 575/10, LEX nr 1070853; z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1824/11, LEX nr 1151323; czy z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I OSK 1426/11, LEX nr 1126266). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim trafnie zauważył, iż na całość wydanego rozstrzygnięcia składa się zarówno osnowa decyzji, jak i jej uzasadnienie. Organ odwoławczy jasno wskazał, że skorygował na korzyść podatnika ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie kosztów utrzymania skarżącej w 2005 r. i w sposób jednoznaczny przedstawił motywy uznania za prawidłowe pozostałych ustaleń tegoż organu. O tym, że wydane orzeczenie nie budziło wątpliwości strony skarżącej, świadczy treść odwołania, skargi i skargi kasacyjnej. Uchylenie zaskarżonej decyzji tylko na podstawie uchybienia w sformułowaniu osnowy decyzji nie doprowadziłoby do wydania decyzji o odmiennej treści uzasadnienia, czy ustalenia innej kwoty zobowiązania podatkowego. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, polegający na niemożności uznania za udowodnioną okoliczność, co do której strona nie miała możliwości wypowiedzenia się. Jak wynika ze wskazanego wyżej zawiadomienia o terminie przesłuchania świadków, pełnomocnik strony skarżącej został prawidłowo powiadomiony o czynności procesowej, a nadto mógł (i to czynił) wypowiadać się co do zeznań przesłuchiwanych wówczas świadków. Tym samym niezgodny był zarzut wypełnienia przesłanki do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą niepodjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, między innymi poprzez brak analizy istotnych okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze źródłami pochodzenia majątku, w szczególności z umowami pożyczek. Kwestia ta została rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2318/11, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Ma ona bezpośredni wpływ na wynik niniejszego postępowania, dotyczącego roku 2005. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał, że w kwestii pożyczki na zakup mieszkania organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie zaistniałych wątpliwości lub niejasności na niekorzyść podatnika. Tymczasem ugruntowaną w procedurze podatkowej jest zasada in dubio pro tributario (por. np. wyroki NSA z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 365/07, LEX nr 983988, czy z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1207/10, LEX nr 116821). W wyroku z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 224/10 (LEX nr 1070960) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zważył, że zasada ta nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników (por. B. Brzeziński, Rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasad wykładni prawa podatkowego [w:] Ex iniuria non oritur ius, red. A. Gomułowicz i J. Małecki, Poznań 2003 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 190.). W wyroku z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 978/10 (LEX nr 1126262) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania. Oceniając postępowanie organów podatkowych, należy wskazać, że omówione wyżej zasady zostały w sposób oczywisty naruszone, poprzez uznanie dla celów podatku dochodowego, że W.B. nie udzielił skarżącej pożyczki na kwotę 30.000 zł, co skutkowało opodatkowaniem dochodów skarżącej w ww. wysokości 75% stawką podatku dochodowego, a równocześnie uznanie przez ten sam organ, ale dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, że te pożyczki miały miejsce i opodatkowanie tego faktu kolejną sanacyjną stawką 20 %. Już sam ten fakt, tj. niemożność ustalenia, czy pożyczki miały czy też nie miały miejsca, stanowi o naruszeniu zasady opisanej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Uznanie przez organy podatkowe, a za nimi przez Sąd pierwszej instancji, że W.B. nie udzielił skarżącej pożyczek, oparte było jedynie na nieścisłościach zeznań pożyczkodawcy i wyjaśnień skarżącej. O ile jednak pożyczka udzielona w kwocie 15.000 zł na działalność gospodarczą została ujawniona na dalszym etapie postępowania (W.B. w dniu 25 września 2008 r. zeznał, że poza pożyczką w wysokości 30.000 zł nie przekazywał skarżącej innych kwot), to udzielenie pożyczki w kwocie 30.000 zł na zakup mieszkania było potwierdzone już przy pierwszych wyjaśnieniach stron umowy pożyczki (zeznania skarżącej z dnia 11 czerwca 2008 r. i zeznania W.B. z dnia 24 lipca 2008 r.). Jedynym argumentem organów podatkowych, a za nimi Sądu pierwszej instancji, było pominięcie przez skarżącą faktu otrzymania pożyczki w druku oświadczenia z dnia 28 maja 2008 r. Należy jednak zauważyć, że druk dotyczył źródeł przychodów poniesionych wydatków za 2005 r. Skarżąca zatem mogła przypuszczać, że nie powinna w nim wpisywać pożyczki udzielonej w 2004 r. Ponadto, nie będąc prawnikiem, mogła przypuszczać, że pożyczka nie jest "źródłem przychodu", skoro podlega zwrotowi. W oświadczeniu tym nie wymieniła także jako źródła finansowania zakupu nieruchomości wpłat W.B., a mimo to organy uznały (na podstawie dowodu wpłaty), że W.B. dokonał wpłaty jednej raty ze środków własnych. Natomiast ocena okoliczności związanych z finansowaniem zakupu mieszkania nie narusza zasad doświadczenia życiowego i prawideł logiki. Organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, przyjęły, że skarżąca dokonała samodzielnej wpłaty własnych środków jedynie w kwocie udokumentowanej, natomiast kolejne wpłaty dokonane z rachunku skarżącej i tylko pisane jako przelewy jej i W.B., zostały sfinansowane ze środków skarżącej. Na taki przebieg wydarzeń jednoznacznie wskazuje fakt, że W.B. zrzekł się praw do współwłasności przedmiotowego mieszkania i skarżąca w dniu 31 marca 2005 r. stała się jego jedyną właścicielką, na nią też zostały przez dewelopera przeksięgowane wszystkie wpłaty. Skoro po pierwszej racie W.B. zaprzestał kolejnych wpłat na wybudowanie mieszkania, nie dysponował żadnymi dowodami, że jakiekolwiek środki na taki cel przekazywał skarżącej, to oznacza, że zakup mieszkania sfinansowała skarżąca, czego logicznym rezultatem było przeniesienie na nią pełnych do niego praw. Powodem zrzeczenia się praw do mieszkania nie mógł być obowiązek alimentacyjny wobec dziecka skarżącej, bowiem urodziło się ono ponad 16 miesięcy po tych wydarzeniach. Drugim dowodem na poparcie stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji są pierwotne oświadczenia skarżącej, że w całości sfinansowała zakup mieszkania. Późniejszą zmianę zeznań organ mógł potraktować jako wywołaną potrzebami postępowania. Podobnie można było ocenić zmieniające się stanowisko W.B. odnośnie do rozliczenia nakładów, jakie poniósł na finansowanie budowy mieszkania. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).