I SA/Po 35/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi B. D.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w sprawie uchylenia z urzędu postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki W złożonym w dniu 02 czerwca 2006 r. wniosku B. D.-J. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W złożonym wniosku wnioskodawczyni przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że jest właścicielem akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, które zamierza wnieść do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za co obejmie certyfikaty inwestycyjne. W momencie wniesienia akcji do funduszu inwestycyjnego dojdzie do przejścia prawa własności tych akcji z podatnika na fundusz inwestycyjny. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Co będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego? Zdaniem wnioskodawczyni w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego kosztem uzyskania przychodów będzie koszt historyczny nabycia wniesionych akcji oraz inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych. Strona wskazuje, iż ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm. - dalej powoływana jako: "ustawa o funduszach inwestycyjnych") dopuszcza dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi (akcjami), w wyniku czego dochodzi do przejścia własności tych papierów na fundusz inwestycyjny. Podatniczka uważa, iż jest to specyficzna transakcja, która zawiera w sobie dwa elementy będące częścią tej samej transakcji, tj. wpłatę do funduszu oraz nabycie certyfikatów inwestycyjnych. W stosunku do takiej transakcji ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej powoływana jako: "u.p.d.o.f.") nie przewiduje specjalnego reżimu ustalania kosztów uzyskania przychodów, wobec czego zdaniem podatniczki zastosowanie będzie miał przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z którego wynika, iż wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ustalenia dochodu z ich odpłatnego zbycia. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni wskazała na interpretację Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22 września 2005 r., nr 1471/DPD1/423/57/05/MK. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał postanowienie Nr [...], w którym uznał zaprezentowane przez wnioskodawczynię stanowisko w całości za prawidłowe. Na powyższe postanowienie nie wniesiono zażalenia. Jednakże, w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję nr [...], którą z urzędu uchylił w części w/w postanowienie. W wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. za nieprawidłowe w kwestii dotyczącej stwierdzenia, iż kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za przedmiotowe akcje jest koszt historyczny nabycia tych akcji. Natomiast w pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy w/w postanowienie. Od tej decyzji wnioskodawczyni złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z powodu jej wydania z naruszeniem: - art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej powoływana jako: "O.p.") - poprzez wydanie decyzji zmieniającej postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu zaistnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" - w sytuacji, gdy w uzasadnieniu tej decyzji przesłanka ta nie jest w żaden sposób udowodniona, czy nawet uprawdopodobniona; - art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, która narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie podatniczki dokonana przez organ podatkowy wykładnia tego artykułu prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodów, tj. w momencie nabycia certyfikatów zamkniętego funduszu inwestycyjnego oraz w momencie zbycia tych certyfikatów. Przy czym w tym ostatnim przypadku prowadzi do faktycznego opodatkowania przychodu, a nie dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] odmówił zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji, stwierdzając, iż decyzja organu I instancji została wydana prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami strony dotyczącymi naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Jego zdaniem wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. rażąco naruszało prawo (tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a zatem organ podatkowy, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p., był zobligowany do jego uchylenia z urzędu i udzielenia prawidłowej interpretacji podatkowej we wnioskowanym zakresie. W przedmiotowej sprawie istniała bowiem jego zdaniem oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanego przepisu prawa (tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowym postanowieniu. Zdaniem organu odwoławczego przekroczenie prawa nastąpiło w sposób jasny i jednoznaczny. Według Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesione akcje do zamkniętego funduszu inwestycyjnego powstaje u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) stanowiący ustaloną przez ten fundusz wartość wnoszonych akcji w zamian za certyfikaty inwestycyjne (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). W przypadku zbycia przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, a więc wartość wnoszonych akcji ustalona według wyceny dokonanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych oraz inne poniesione przez podatnika wydatki na objęcie tych certyfikatów. Organ podatkowy nie zgodził się z zarzutami strony dotyczącymi podwójnego opodatkowania dochodów. Zdaniem organu w momencie wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne powstaje u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, którymi w tym przypadku są wniesione do tego funduszu akcje spółki kapitałowej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Dochodem do opodatkowania w tym przypadku jest różnica pomiędzy wartością otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych za te akcje, a poniesionymi wydatkami na zakup tych akcji. Natomiast w przypadku sprzedaży przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych powstaje u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, którymi w tym przypadku są certyfikaty inwestycyjne. Dochodem do opodatkowania będzie natomiast różnica pomiędzy wartością zbywanych certyfikatów inwestycyjnych, a poniesionymi wydatkami na ich objęcie. Do wydatków na objęcie certyfikatów inwestycyjnych należy zaliczyć w tym przypadku wartość wnoszonych akcji ustaloną według wyceny dokonanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych oraz inne wydatki poniesione na ich objęcie. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż dokonana wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prowadzi do faktycznego opodatkowania przychodu, a nie dochodu ze sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych. Taka sytuacja miałaby miejsce zdaniem organu jedynie w przypadku, gdyby organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów, przy ustalaniu dochodu z tego tytułu, wydatków poniesionych na objęcie przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych, a w szczególności wartości wniesionych akcji według wyceny dokonanej przez fundusz inwestycyjny. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż powołana przez stronę interpretacja nie może stanowić podstawy do uznania przedstawionego stanowiska za prawidłowe, gdyż interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 14b §5 pkt 2 O.p. - poprzez wydanie decyzji odmawiającej zmiany lub uchylenia decyzji (tj. decyzji z 4 stycznia 2008 r.) zmieniającej z urzędu postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego (tj. postanowienie z 31 sierpnia 2006 r.) z powodu zaistnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" - w sytuacji, gdy w uzasadnieniu tej decyzji (tj. w decyzji z 4 stycznia 2008 r.) przesłanka ta nie jest w żaden sposób udowodniona czy nawet uprawdopodobniona; oraz 2) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż stanowi "odpłatne zbycie akcji" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - opłacenie akcjami spółek akcyjnych certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego, co spowodowało automatycznie błędną wykładnię przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który to istotny błąd narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylając postanowienie powołał się na art. 14b § 5 pkt 2 O.p. i rażące naruszenie prawa, przy czym nie wskazał dlaczego w jego ocenie naruszenie prawa było "rażące". Zdaniem skarżącej nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji. Skarżąca zwróciła uwagę, że z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż przychód w ujęciu podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią wyłącznie pieniądze i wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze, oraz inne nieodpłatne świadczenia, a przychód co do zasady jest rozpoznawany zgodnie z zasadą kasową. Natomiast w stosunku do przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 6 i ust. 9 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady kasowej rozpoznawania przychodu dla celów podatku dochodowego. W tych przypadkach przychód jest bowiem rozpoznawany zgodnie z zasadą memoriałową. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. określa moment powstania przychodu z "odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych." Zdaniem skarżącej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. należy czytać w powiązaniu z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego tylko należny podatnikowi przychód z odpłatnego zbycia, ale wyrażony w formie określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. może być uznany za przychód należny z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. nie dokonano bowiem rozszerzenia katalogu 'przychodu' (w porównaniu do katalogu zawartego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), wprowadzono tylko zasadę, iż przychód powstaje zgodnie z zasadą memoriału, przy czym przychód, o którym mowa w tym przepisie, musi być zaliczany do przychodów, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, możliwe jest wniesienie do funduszu inwestycyjnego zamkniętego wpłat w postaci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego. W momencie dokonania wpłat do funduszu inwestycyjnego "za pomocą" akcji spółek akcyjnych, bezsprzecznie dojdzie do przejścia własności akcji na fundusz inwestycyjny. Nowym właścicielem akcji spółki akcyjnej stanie się fundusz inwestycyjny. Dokonanie wpłaty na certyfikaty inwestycyjne akcjami spółek akcyjnych, przeprowadzone zgodnie z art. 128 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jest jednak transakcją przenoszącą własność akcji, której podstawą są przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Jest to specyficzna transakcja możliwa jedynie w przypadku funduszy inwestycyjnych zawierająca w sobie dwa elementy będące częścią tej samej transakcji, tj. wpłatę do funduszu inwestycyjnego oraz nabycie certyfikatów inwestycyjnych. Taka transakcja jest unikalną czynnością prawną przewidziana jedynie przez przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych i nie przewidzianą w innych ustawach, w tym w szczególności w Kodeksie Cywilnym czy Kodeksie Spółek Handlowych. Ponadto skarżąca dodała, iż dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jest wadliwa gdyż prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodów. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. mówi o "wydatkach poniesionych na nabycie certyfikatów", przez które to 'wydatki' Dyrektor Izby Skarbowej uznaje wartość wnoszonych akcji ustaloną według wyceny dokonanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych". Zatem wykładnia organu prowadzi - z jednej strony - do konieczności liczenia przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu w momencie nabycia certyfikatów zamkniętego funduszu inwestycyjnego, oraz - z drugiej strony - w momencie zbycia tych certyfikatów -liczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu (bez uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu), a nie od dochodu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływana dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P., którą organ ten z urzędu zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udzieleniu B. D. – J. pisemnej interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Strona skarżąca kwestionuje nie tylko prawidłowość interpretacji prawa materialnego, której dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, ale również stawia zarzut, że decyzja zmieniająca postanowienie w sprawie interpretacji została wydana pomimo braku procesowych przesłanek do zmiany z urzędu wydanej interpretacji. Na wstępie zauważyć należy, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony przed wejściem w życie z dniem 1 lipca 2007 r. zasadniczych zmian dotyczących udzielania pisemnych interpretacji podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. art. 14a § 1 O.p. stanowił, że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, udzielają stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a § 4 O.p.). Natomiast art. 14b § 5 O.p. stanowił między innymi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o udzieleniu pisemnej interpretacji: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Zmiany obowiązujące od 1 lipca 2007 r. wprowadzono ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590 - powoływana dalej jako: "ustawa nowelizująca z dnia 16 listopada 2006r."). Wg zmienionych przepisów organem właściwym do udzielania pisemnych interpretacji stał się minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 14b O.p.). Po nowelizacji art. 14e § 1 O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. stanowił, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Wobec powyższego do zmiany wydanego w niniejszej sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wydanego w dniu [...] zastosowanie ma ww. art. 14b § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. Przepis ten w sposób wyczerpujący wymienia podstawy zmiany postanowienia z urzędu. Stanowi je: rażące naruszenie prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność postanowienia z prawem, która jest wynikiem zmiany przepisów. W rozpatrywanej sprawie, jako podstawę zmiany postanowienia powołano rażące naruszenie prawa. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że racjo legis ustanowienia instytucji urzędowych interpretacji było wprowadzenie dla podatników większej pewności co do stosowania prawa podatkowego, przy powszechnie znanej niedoskonałej legislacji i konieczności samoopodatkowania. Omawiane uregulowanie miało na celu również zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć. W konsekwencji przyjmuje się, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w tym przepisie obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony został również pogląd co do tego, że naruszenie prawa tylko wtedy ma charakter "rażący", gdy akt administracyjny został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104, por. również wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. o sygn. akt I FSK 143/07 i z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06). Gdyby ustawodawca chciał, by w każdym przypadku naruszenia prawa organ odwoławczy miał możliwość zmiany czy uchylenia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia (zawierającego interpretację), to wyraźnie wskazałby to swoje "życzenie" w treści przepisu (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1062/07, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. II FSK 447/09). W wyroku z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06 (opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 281145 z aprobująca glosą R. Kubackiego ST 2007/7-8/147) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że zmiana albo uchylenie z urzędu pisemnej interpretacji może nastąpić w wypadku zastosowania w postanowieniu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne wątpliwości prawne, a nawet rozbieżności w orzecznictwie. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej dokonując zmiany urzędowej interpretacji postanowienia naczelnika urzędu skarbowego powinien przedstawić własną interpretację i wykazać, że wykładnia interpretowanej normy jest bezsporna i nie budzi żadnych wątpliwości. W ocenie Sądu należy podzielić zarzut strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wykazał, że zaistniały przesłanki do zmiany z urzędu dokonanej interpretacji. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 O.p. podniesiono, że w sprawie zaistniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanych przepisów tj. art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) i art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f., a rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że zaistniałe w sprawie rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a przepis art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) i art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie dopuszcza możliwości rozbieżnej interpretacji tej normy prawnej. W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnia jednak na czym ten "jasno uchwytny błąd" polega, ani też nie przedstawia dlaczego wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest tak jasna i oczywista, że nie może budzić żadnych wątpliwości. Przede wszystkim jednak poglądu Dyrektora Izby Skarbowej o "jasno uchwytnym błędzie" nie sposób podzielić. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że wniesienie papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6. lit. a) u.p.d.o.f. Powyższe wynika zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z tymi przepisami wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej i mogą być wniesione również zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią (art. 7 ust.1 i 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Jednocześnie Dyrektor zwraca uwagę, że art. 7 ust. 4 tej ustawy o funduszach inwestycyjnych stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2. Zatem znaczenie przepisu art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. zostało w rozpatrywanej sprawie ustalone przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej odwołującej się do ustawy o funduszach inwestycyjnych. Już samo zastosowanie wykładni zewnętrznej świadczy o tym, że zabieg interpretacyjny nie był tak prosty jak stara się to przedstawić Dyrektor Izby Skarbowej. Ponadto należy podzielić pogląd strony skarżącej, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wykładnia art. 17 ust.1 pkt 6 lita a) u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa. W wyroku z dnia 19 października 2010 r., sygn. II FSK 1047/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, a przez to – prawnie uchwytny. Ostateczna wartość certyfikatów inwestycyjnych powstaje (doznaje konkretyzacji) na drugim etapie procesu inwestycji W momencie wniesienia udziałów/papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, inwestor nie uzyskuje automatycznie realnego przysporzenia trwale powiększającego jego aktywa i stanowiącego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód taki – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – powstaje dopiero na drugim etapie procesu inwestycji, tj. w razie umorzenia certyfikatów (także w przypadku likwidacji funduszu), zbycia certyfikatów na rzecz osoby trzeciej albo – wyjątkowo – w następstwie wypłaty dochodów funduszu bez umarzania certyfikatów inwestycyjnych. W wyroku tym podkreślono, że trzeba pamiętać o różnicy pomiędzy zbyciem udziałów/papierów wartościowych za gotówkę i późniejszym nabyciem certyfikatów inwestycyjnych w zamian za uzyskane środki pieniężne, a ponadto – dystynkcji pomiędzy operacją wniesienia udziałów/papierów wartościowych w zamian za wydanie certyfikatów inwestycyjnych. W przypadku pierwszej, obejmującej niejako dwa elementy transakcji dochodzi do definitywnego przysporzenia po stronie inwestora w postaci otrzymanych środków pieniężnych. Druga z transakcji nie powoduje takiego przysporzenia (nie stanowią go certyfikaty inwestycyjne). Powyższy pogląd tutejszy Sąd w pełni podziela. Za trafne należy również uznać stanowisko strony skarżącej, że przychodem może być tylko przychód należny wyrażony w jednej z form określonych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (tj. pieniądze i wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń). Za żadną z tych form nie można natomiast uznać wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych, a zatem nie można mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przepisu tego wynika, że przychód jest rozpoznawany zgodnie z zasadą kasową i musi wystąpić w jednej z powyższych form tj. pieniądzu i wartościach pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątki od kasowej zasady rozpoznawania przychodu przewidziano m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ma rację strona skarżąca twierdząc, że w art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie rozszerzono katalogu przychodów w stosunku do art. 11 ust.1 u.p.d.o.f., a wprowadzono jedynie odstępstwo od kasowej zasady rozpoznawania przychodów na rzecz zasady memoriałowej. W przepisie tym brak bowiem takiego wskazania na inną (w stosunku do 11 ust. 1 u.p.d.o.f. formę przychodu, jak to wyraźnie uczyniono w art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nieprawidłowość interpretacji jakiej dokonał Dyrektor Izby Skarbowej staje się jeszcze bardziej widoczna przy zestawieniu art. 17 ust.1 pkt 6 z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ostatni z przepisów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Akceptacja stanowiska, że nabywanie certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje powoduje powstanie przychodu, prowadziłaby do dopuszczenia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Przy rozpoznaniu "przychodu" na pierwszym etapie inwestycji, czyli nabywaniu certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje, nie byłoby jasne w jakiej wysokości przychód miałby być ustalony, natomiast na drugim etapie procesu inwestycji przychodem byłyby "wartości uzyskiwane ze zbycia/umorzenia certyfikatów inwestycyjnych". Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu tak nabytych certyfikatów budzi wątpliwości. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu na poziomie wydatków związanych z nabyciem wnoszonych udziałów/papierów wartościowych powodowałoby bowiem, iż ta sama kwota (różnica pomiędzy "przychodem" ustalonym na pierwszym etapie procesu inwestowania, a wydatkami na nabycie wnoszonych aktywów) byłaby opodatkowana podwójnie. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. posługuje zwrotem "wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych". Natomiast art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych stanowi, że statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym przypadku papiery wartościowe i udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością wycenia się według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów netto (art. 128 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Przepis ten pozwala ustalić cenę nabycia certyfikatów inwestycyjnych, która ustalona zostaje za pomocą określonej metody wyceny, a więc nie można tu mówić o poniesieniu wydatku na nabycie. Z powyższego wynika, że nie można wiązać kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych z momentem ich nabycia, co również wyklucza, że przychód powstaje w momencie objęcia certyfikatów w zamian za wniesienie akcji. W konsekwencji prawidłowe pozostaje stanowisko strony i Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., że w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego kosztem uzyskania przychodów będzie koszt historyczny nabycia wniesionych akcji oraz inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych. Za trafne uznać należy zatem zarzuty związane z naruszeniem art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) i art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przede wszystkim jednak nie można podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w P., że treść normy prawnej, stanowiącej podstawę prawną dokonanej interpretacji, jest niewątpliwa i niesporna. Ponadto brak rażącego naruszenia prawa w wydanej interpretacji potwierdza również to, że zaprezentowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ocena prawna stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania nie ma charakteru wyjątkowego, ponieważ podobnych interpretacji dokonywały również inne organy podatkowe. W tym miejscu powołać się godzi, choćby na interpretację dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola, który w postanowieniu z dnia 25 września 2007 r., nr 1440/DF1/415-117380/III/20079 (publ. w Systemie Informacji podatkowej adres: http://sip.mf.gov.pl) uznał, za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "objęcie certyfikatów inwestycyjnych za akcje jest zdarzeniem neutralnym podatkowo dla podatnika. W szczególności, nie powstanie po stronie podatnika przychód z tytułu objęcia certyfikatów w zamian za wniesione akcje. (...) W celu ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych podatnik powinien ustalić dla celów podatkowych koszt nabycia tych certyfikatów w wysokości historycznego kosztu nabycia akcji wniesionych do funduszu w zamian za objęte certyfikaty inwestycyjne.". Również Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał za prawidłowe, stanowisko wnioskodawcy, który na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – powoływana dalej jako: "u.p.d.o.p.") nie rozpoznał przychodu w momencie nabywania certyfikatów inwestycyjnych za udziały, ale dopiero w przypadku zbycia tych certyfikatów. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zwrócił uwagę, że przepisy podatkowe (w tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. o podobnym brzmieniu jak omawiany art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f.) nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jak ustalić koszt nabycia certyfikatów w funduszu inwestycyjnym, które zostały objęte za udziały wnoszone do funduszu (por. interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2007 r. , sygn. PD-1/42180-52/07, (publ. w Systemie Informacji podatkowej adres: http://sip.mf.gov.pl). Podobne do ostatniego stanowiska zawiera również interpretacja, której dokonał Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w załączonym, do wniosku o udzielenie interpretacji w niniejszej sprawie, postanowieniu z dnia 22 września 2005 r., sygn. 1471/DPD1/423/57/05/MK. Należy zatem podzielić stanowisko strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wywiódł, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Uznając, że w niniejszej sprawie zachodzi określona w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. przesłanka do zmiany udzielonej interpretacji z urzędu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ten przepis. W tym miejscu zauważyć należy, że w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego i prawnego wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 16.07.2010r. o sygn. akt II FSK 447/09, gdzie w uzasadnieniu za prawidłowe uznał m.in. stanowisko Sądu I instancji, że potrzeba zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej dla stwierdzenia "rażącego" naruszenia prawa wykładnią przepisu dokonaną przez organ podatkowy I instancji świadczyła o tym, że stosowany przepis nie był na tyle jednoznaczny, aby błąd w wykładni można było uchwycić w prostym zestawieniu jego treści z podjętym przez organ rozstrzygnięciem. Zakres kognicji sądu administracyjnego, nie tylko do zaskarżonej decyzji ale również poprzedzającej ją decyzji z dnia 04 stycznia 2008 r. daje się wyprowadzić z art. 135 P.p.s.a. Skoro w ocenie Sądu brak było w ogóle podstaw do zmiany z urzędu interpretacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...], to z obrotu prawnego należało wyeliminować zarówno zaskarżoną decyzję jak i decyzję ją poprzedzającą. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach (zarówno głównych, jak i wpadkowych, incydentalnych), przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 § 1 pkt1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. |/-/ R. Wiatrowski |/-/ M. Jaśniewicz |/-/ J. Małecki |