I SA/Lu 682/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług -oddala skargę. W dniu 12 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zarządcy nieruchomości za podatnika podatku VAT w odniesieniu do obrotu uzyskiwanego w związku ze sprawowanym zarządem nieruchomością jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że we wniosku z 15 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku A sp. z o. o. przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że: 1) wyrokiem sądu została ustanowiona zarządcą sądowym nieruchomości położonej w [...]; 2) w ramach czynności, jakie podejmuje zarządca mieszczą się czynności zwykłego zarządu tj. załatwianie bieżących spraw związanych ze zwykłą eksploatacją rzeczy i utrzymywanie jej w niepogorszonym stanie; 3) czynsz, jaki pobiera zarządca w imieniu współwłaścicieli nieruchomości jest wpłacany na dwa rachunki bankowe prowadzone dla tej nieruchomości: na pierwszy wpływają kwoty netto, na drugi podatek VAT; 4) co miesiąc każdy ze współwłaścicieli nieruchomości otrzymuje stosowne rozliczenie wraz z kserokopią wystawionych przez zarządcę dokumentów sprzedaży, a także dokumenty potwierdzające nabycie towarów i usług, związanych ze sprzedażą. W związku z powyższym wnioskodawca postawił pytania: 1) czy zarządca nieruchomości, do którego mają zastosowanie przepisy art. 203 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz art. 935 do art. 941 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, w zakresie należności, jakie pobiera na rachunek współwłaścicieli, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy i w składanych jako podatnik własnych deklaracjach winien je dodać do własnego obrotu i rozliczyć?; 2) jeśli tak, to czy także jest uprawniony do obniżki podatku należnego z tytułu tych czynności?; 3) czy też w zakresie zarządu rozlicza w deklaracji VAT jedynie własne wynagrodzenie z tytułu zarządu? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca wyjaśnił, że jest zarządcą sądowym nieruchomości, stosownie do regulacji zawartej w art. 203 k.c. oraz art. 931 do art. 941 k.p.c. Zgodnie z ww. przepisami zadaniem zarządcy nieruchomości jest wykonywanie czynności potrzebnych do prowadzenia prawidłowej gospodarki nieruchomością w ramach zwykłego zarządu. Czynności wykraczające poza zakres zwykłego zarządu wymagają zgody stron lub sądu. Zarządca ma prawo pobierać wszelkie pożytki z nieruchomości, a w zakresie zarządu zarządca może pozywać i być pozwanym. Z dochodów z nieruchomości pokrywa określone wydatki związane z nieruchomością. Możliwość zaciągania zobowiązań jest ograniczona do wysokości jaka może być zaspokojona z dochodów z nieruchomości. Zarządca nieruchomości wykonuje te czynności we własnym imieniu, ale na rzecz współwłaścicieli. Nabyte prawa i obowiązki zarządca jest obowiązany przenieść na współwłaścicieli. Reasumując należy stwierdzić, że zarządca nieruchomości faktycznie włada nieruchomością używa jej do celów zarobkowych, pobiera z niej należne pożytki i ponosi odpowiedzialność za skutki nieprawidłowego zarządu wobec współwłaścicieli jak i osób trzecich. Według wnioskodawcy zarządca nieruchomości w zakresie sprawowanego zarządu nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu najmu, zobowiązanym do składania deklaracji VAT, natomiast podatnikami podatku VAT są poszczególni współwłaściciele nieruchomości, którzy z tytułu prowadzonej działalności świadczenia usług najmu są zarejestrowanymi podatnikami VAT. W ocenie wnioskodawcy zarządca nieruchomości wykonuje czynności, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ale na rzecz współwłaścicieli, którzy są ograniczeni w swoich prawach jedynie w zakresie dysponowania majątkiem, nie tracą jednak prawa własności swego majątku i prawa do pobierania z niego pożytków, a jedynie w zakresie zarządzania tym majątkiem są zastępowani przez zarządcę. Okoliczność ta nie pozbawia jednak współwłaścicieli statusu podatnika w podatku VAT. Zarządca nieruchomości może mieć uprawnienia do zawierania umów w imieniu i na rachunek poszczególnych współwłaścicieli na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. W ramach udzielonego pełnomocnictwa zarządca może zawierać umowy najmu i dzierżawy nieruchomości, wystawiać faktury dla najemców oraz inkasować czynsze i opłaty wynikające z tych umów. Jest więc osobą zarządzającą administrującą nieruchomością. Nie jest jednak uprawniony do zatrzymania pozyskanych środków. Tym samym zarządca nieruchomości nie jest uprawniony do prowadzenia za właścicieli nieruchomości rozliczeń z tytułu należności podatkowych we własnych deklaracjach. Podatnikami podatku powstałego wskutek przeprowadzonych przez zarządcę sądowego transakcji w dalszym ciągu są współwłaściciele nieruchomości. Zatem zarządca działając we wskazanym zakresie nie dokonuje na własny rachunek odpłatnej dostawy towarów, ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie wnioskodawcy bez wpływu na powyższe pozostaje fakt bycia przez zarządcę podatnikiem z tytułu innych czynności dokonywanych we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie oznacza to jednak, że przejmuje on funkcje podatnika VAT w zakresie czynności wykonywanych na rzecz właściciela, nie jest zatem uprawniony do wykonywania czynności rozliczenia we własnej deklaracji należności podatkowych współwłaścicieli zarządzanych nieruchomości. Deklaracje te składają poszczególni współwłaściciele uwzględniając w nich obrót ze wszystkich czynności podlegających ustawie i realizując prawo do obniżki podatku należnego o podatek naliczony. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej uznał je w świetle obowiązującego prawa za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) z tytułu których, przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 pdof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny, pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Powyższy przepis zakreśla krąg podatników podatku od towarów i usług. Okolicznością, która przesądza o wejściu w ten krąg jest samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. O statusie podatnika podatku od towarów i usług przesądza występowanie po stronie danego podmiotu trzech przesłanek. Są nimi: - samodzielność prowadzonej działalności; - odpowiedzialność za jej efekty; - odpłatność. Organ udzielający interpretacji wskazał, że wszystkie te cechy dostrzec można w czynnościach wykonywanych przez sądowego zarządcę nieruchomości. Ponadto wskazał, że z wniosku wynika, że spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i na podstawie wyroku sądu sprawuje funkcję zarządcy nieruchomości. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należy wyjaśnić, czy spółka jest w istocie podatnikiem podatku VAT z tytułu wynajmu nieruchomości, którą zarządza. Podstawę prawną działalności sądowego zarządcy nieruchomości stanowi przepis art. 203 k.c. oraz przepisy art. 933 - 941 k.p.c. Na mocy art. 203 k.c., każdy ze współwłaścicieli może wystąpić do sądu o wyznaczenie zarządcy, jeżeli nie można uzyskać zgody większości współwłaścicieli w istotnych sprawach dotyczących zwykłego zarządu albo jeżeli większość współwłaścicieli narusza zasady prawidłowego zarządu lub krzywdzi mniejszość. Natomiast w myśl art. 205 k.c. współwłaściciel sprawujący zarząd rzeczą wspólną może żądać od pozostałych współwłaścicieli wynagrodzenia odpowiadającego uzasadnionemu nakładowi jego pracy. Wskazana norma nie obowiązuje w razie umownego powierzenia zarządu rzeczą wspólną osobie trzeciej. Stosuje się wówczas uzgodnione w umowie zasady wynagrodzenia, a w braku stosownego uzgodnienia dotyczącą zlecenia normę art. 735 § 2 k.c., zgodnie z która, jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy. Odrębna regulacja prawna obowiązuje w przypadku zarządu sądowego. W tym przypadku zarządca sądowy może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które poniósł w związku z zarządem z własnych funduszy. Wysokość wynagrodzenia określa sąd odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości (art. 939 § 1 k.p.c.). Na podstawie art. 935 § 1 - 3 k.p.c., zarządca zajętej nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany. Zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione. Czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może wykonywać tylko za zgodą stron, a w jej braku - za zezwoleniem sądu, który przed wydaniem postanowienia wysłucha wierzyciela, dłużnika i zarządcę, chyba że zwłoka groziłaby szkodą. Zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków (art. 938 § 1 k.p.c.). Ustanowiony w tym trybie zarządca jest uprawniony i zobowiązany do dokonywania czynności zwykłego zarządu, co tym samym oznacza wyłączenie współwłaścicieli od możliwości dokonywania takich czynności. Z powyższych regulacji w ocenie organu wynika, że zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu, w związku z to on jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość. W pewnych przypadkach działalność ta doznaje ograniczeń, albowiem możliwość jej prowadzenia uzależniona jest od zgody współwłaścicieli nieruchomości bądź sądu. Ograniczenie to wiąże się jednak z pojęciem czynności wykraczających poza zwykły zarząd, których kwalifikacja na gruncie konkretnego przypadku ma zawsze charakter ocenny. Poza tym, gdy do udzielenia stosownej zgody już dojdzie, to także w tym przypadku "na zewnątrz", tj. wobec osób trzecich, działać będzie ustanowiony zarządca występujący pod własnym imieniem, tak jak ma to miejsce w sytuacji czynności nie wykraczających poza zwykły zarząd. Zarządca obowiązany jest zatem wykonywać czynności potrzebne do prawidłowej gospodarki. Jest uprawniony do pobierania, zamiast współwłaścicieli, wszelkich pożytków z nieruchomości, spieniężania ich w granicach zwykłego zarządu oraz do prowadzenia spraw, które przy wykonywaniu zarządu okażą się potrzebne. Zarządca nie jest przedstawicielem współwłaścicieli, lecz działa w imieniu własnym na podstawie umocowania sądowego. Względem właściciela czy współwłaścicieli jest odpowiedzialny za należyte wypełnianie swoich obowiązków. Ponadto w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 28 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 s. 1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE Nr L 145 s. 1), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Dyrektywa uzależnia zasady opodatkowania usług świadczonych przez podmioty trzecie od tego, czy podmiot świadczący występuje w imieniu własnym. Zatem w przypadku, gdy podmiot świadczy usługi w imieniu własnym należy uznać go w tym zakresie za podatnika podatku od towarów i usług. Sądowy zarządca nieruchomości wykonuje więc swe czynności samodzielnie, a przy tym ponosi za nie odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich jak i właścicieli zarządzanej nieruchomości oraz ustanawiającego go Sądu, co dodatkowo potwierdza treść cyt. wyżej art. 938 § 1 k.p.c. Natomiast kwestię odpłatności powyższych czynności przesądza treść przepisu art. 939 §1 k.p.c., z którego wynika, że sądowy zarządca nieruchomości świadczy usługi wobec współwłaścicieli nieruchomości odpłatnie. W związku z powyższym, czynności wykonywane przez sądowego zarządcę nieruchomości na rzecz jej współwłaścicieli wypełniają przesłanki przemawiające za uznaniem go za podatnika VAT. Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 VAT. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W konkluzji powyższych uregulowań organ podatkowy argumentował, że zarządca sądowy nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy, zaś wyłączenie określone w ust. 3 tego przepisu nie ma do niego zastosowania. Zatem to wnioskodawca, a nie współwłaściciele nieruchomości, jest obowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu wynajmu pomieszczeń w tej nieruchomości. Ponieważ wnioskodawca wykorzystuje nieruchomość do celów najmu - czynności opodatkowanych podatkiem VAT - to w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wynajmem nieruchomości. Kwoty należne z tytułu najmu są obrotem zarządcy nieruchomości i wnioskodawca powinien dodać je do własnego obrotu i rozliczyć. Wnioskodawca rozlicza również w deklaracji VAT własne wynagrodzenie z tytułu zarządzania nieruchomością otrzymane od współwłaścicieli nieruchomości. W świetle art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT zarządca sądowy nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie jej współwłaściciele, a w związku z tym jest obowiązany do wystawiania faktur VAT we własnym imieniu i na własny rachunek oraz do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych. Po wyczerpaniu przewidzianego prawem trybu A sp. z o.o. z siedzibą w [...] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację zarzucając jej błędną wykładnię art. 15 i 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c i art. 9, art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Pełnomocnik skarżącej spółki zarzucał, że wydana interpretacja: - nie uwzględnia prowspólnotowej wykładni ww. przepisów, nakazującej ustalanie obrotu dla celów podatku od towarów i usług w kwocie stanowiącej wynagrodzenie za świadczoną usługę; - ustala dowolnie, iż odpłatność z tytułu czynności najmu, które wykonuje zarządca sądowy w imieniu własnym, ale na rachunek współwłaścicieli nieruchomości jest należnością wnioskodawcy a tym samym stanowi jego obrót, podczas gdy z przepisów prawa wynika, iż obrotem jest kwota, jaką podatnik może zatrzymać, a nie ta, którą otrzymał w związku z pełnieniem funkcji zarządcy, która podlega przekazaniu na rachunek podatnika; - bezzasadnie wskazuje, że zarządca jest refakturującym usługi najmu. Ponadto zarzucał, że interpretacja narusza wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadę "nullum tribulum sine lege", wobec nakazu rozliczania podatku przez spółkę, która w świetle ustawy podatkowej w zakresie usług wykonywanych przez inny podmiot nie ma statusu podatnika czy osoby zobowiązanej do zapłaty podatku. Mając na uwadze powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej spółki przedstawił stan faktyczny oraz jego ocenę prawną przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji wskazując, że nie podziela stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym w świetle obowiązującego prawa obrót generowany z najmu nieruchomości pozostającej w zarządzie sądowym skarżącej winien być rozliczany przez skarżącą a nie przez poszczególnych współwłaścicieli. W ocenie skarżącej udzielona interpretacja nie uwzględnia faktu, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skarżąca wykonuje zarówno czynności w sposób samodzielny i niezależny za które otrzymuje stosowne wynagrodzenie jak i takie, które wykonuje w imieniu własnym ale na cudzy rachunek, który przynoszą dochód osobom uprawnionym. Argumentował, że w sytuacji gdy, działalnością jest wykorzystanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, to w odniesieniu do zarządcy kryterium celów zarobkowych należy odnieść do osiąganego przez niego wynagrodzenia z tytułu zarządu nieruchomością. podnosiła, że w przydatku zarządu nieruchomością zarządca nie działa na swój rachunek, gdyż po uregulowaniu wszelkich kosztów utrzymania nieruchomości uzyskane środki przekazuje uprawniony współwłaścicielom, w tym także podatek VAT pobrany i wpłacony na oddzielny rachunek. Powyższe przesądza w ocenie pełnomocnika, że w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie można uznać, że zarządca działa w charakterze podatnika – wynajmującego nieruchomości skoro czynności te podejmowane są na rachunek innych osób. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Działanie podejmowane przez zarządcę jest zatem podejmowane na rachunek współwłaścicieli, z czym wiąże się brak samodzielności w rozumieniu art. 9 Dyrektywy i art. 15 ustawy o VAT. Pełnomocnik spółki podkreślał, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył kryteria interpretacji pojęcia "samodzielnego prowadzenia działalności", czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności. Ryzyka takiego zarządca w kwestii najmu cudzego majątku nie ponosi, ryzyko takie jest jedynie związane z czynnościami polegającymi na zarządzie. Zwrócił uwagę, że zaskarżona interpretacja nie uwzględnia faktu, iż sąd nie przekazuje zarządcy sądowemu nieruchomości do dysponowania nią w celach zarobkowych na własny rachunek, tylko wyznacza zarządcę sądowego, który za ustalonym przez sąd wynagrodzeniem miesięcznym wykonuje czynności zwykłego zarządu. Cała dokumentacja dotycząca przychodów i kosztów nieruchomości jest prowadzona i przekazywana jej współwłaścicielom, aby każdy z nich mógł rozliczyć się indywidualnie z budżetem państwa tak w zakresie podatku dochodowego jak i podatku VAT. Sytuację zarządcy sądowego można, zatem porównać do sytuacji syndyka, który zarządza majątkiem upadłego co nie pozbawia jednak upadłego statusu podatnika, choć jest on pozbawiony samodzielności w podejmowaniu decyzji co do tego majątku. Upadły pozostaje zatem podatnikiem, a wszelka działalność prowadzona przez syndyka jest rozliczana w deklaracji składanej z czynności dotyczącej masy upadłości, a nie w deklaracji syndyka. W wydanej interpretacji organ nie dokonał analizy pojęcia wynagrodzenie, co jest ważne z punktu widzenia określenia czy u podatnika występuje w ogóle czynność opodatkowana podatkiem VAT na co ETS zwrócił uwagę w wyroku w sprawie 154/80 Cooperativeve Aardappelenbewaarplaats. Bezpośredni bowiem związek pomiędzy wykonywaną czynnością, a wynagrodzeniem otrzymywanym z tego tytułu jest warunkiem sine qua non do przyjęcia, że wystąpiła czynność opodatkowana. Przy czym skarżąca podkreśliła, że chodzi o wynagrodzenie otrzymane nie obok, ale w związku z wykonywaną czynnością, której wykonanie rodzi dla wykonawcy należność od nabywcy. Usługa wykonywana przez spółkę to usługa zarządu nieruchomością, usługa najmu zaś jest świadczona pomiędzy stronami tej umowy tj. wynajmującym (współwłaścicielami), a najemcami. Tymczasem dla zaistnienia czynności opodatkowanej istotnym pozostaje stosunek prawny pomiędzy dwoma stronami transakcji. Z przywołanego orzeczenia Tolsmy wynika ponadto, że aby można uznać, że usługa jest świadczona za odpłatnością w rozumieniu art. 2 Dyrektywy konieczne jest istnienie prawnego związku pomiędzy świadczącym usługę oraz jej odbiorcą, na mocy którego istnieje obopólne działanie: wynagrodzenie otrzymywane przez świadczącego usługę stanowi wartość faktyczną w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Uzasadnienia dla przyjętej przez organ podatkowy interpretacji nie tworzy także powołany w niej wyrok NSA w którym sąd zwrócił uwagę, że "w piśmiennictwie zwracano już uwagę na szczególny status zarządcy przymusowego wiążąc go m.in. z konstrukcją zastępstwa pośredniego, co w konsekwencji oznacza, że sądowy zarządca nieruchomości jest osobą "podstawioną" w miejsce właścicieli zarządzanej nieruchomości, która dokonuje czynności Pełnomocnik spółki powołał na poparcie prezentowanego stanowiska szereg orzeczeń ETS C-102/86 Apple and Pear Development Council, Tolsma C-16/93, oraz tez prezentowanych w piśmiennictwie. Odwołując się do art. 217 Konstytucji wskazał, że przepis ten wyraźnie określa, jakie elementy konstrukcji podatku powinny być uregulowane w ustawie. Z przepisu tego wywodzi się wniosek, że ustawy powinny rozstrzygać przynajmniej kto powinien płacić podatek (podmiot), jakie zjawiska życia społecznego i gospodarczego podlegają opodatkowaniu (przedmiot) oraz w jakiej wysokości podatek powinien być płacony (zob. uzasadnienie wyroku TK: 16 czerwca 1998 r. sygn. U. 9/97, OTK 1998 nr 4, poz. 51). Konsekwencją powyższego jest zatem przyjęcie, że jeśliby to zarządca miał zostawać podatnikiem podatku VAT z tytułu wykorzystywania przez współwłaścicieli w celach zarobkowych ich majątku unormowanie takie winno być zawarte w treści ustawy a nie stanowić jedynie wynik interpretacji ustawy. Zarządca bowiem nie jest ani świadczącym usługę ani też nie pozostaje osobą zobowiązaną do zapłaty podatku w rozumieniu art. 17 ustawy o VAT. Zwrócił również uwagę, na problem jaki pojawia się w sytuacji w której zarządcy sądowi czy syndycy zarządzają majątkami wielu podmiotów, a mianowicie wspólne rozliczanie mogłoby prowadzić do całkowitego zniekształcenia jego wyniku oraz naruszać zasadę neutralności podatku VAT. W wielu wypadkach przecież poszczególni współwłaściciele nieruchomości wykonują także inną działalność gospodarczą. Wskazała, że w sprawie niniejszej nie mamy również do czynienia z tzw. refakturowaniem usług, zarządca bowiem niczego nie nabywa w celu odprzedaży współwłaścicielom. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia dla zastosowania w tej sprawie instytucji refakturowania, która zachodzi wówczas gdy jeden podmiot uczestniczy w świadczeniu usług w ten sposób, że nabywa je na rzecz drugiego podmiotu, który nie uczestniczy w świadczeniu. Chodzi o przeniesienie kosztów wyłożonych w zastępstwie faktycznego nabywcy przez refakturującego, Tymczasem w tej sprawie to właśnie współwłaściciele mają zawarte umowy z najemcami i to im przypada należność a nie zarządcy. W refakturowaniu jest tak, że to refakturujący z jednej strony nabywa usługę a z drugiej ma podstawę żądać zwrotu poniesionych kosztów. I wtedy dochodzi do powstania należności (obrotu) u refakturującego. Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Podsumowując podkreślił, że interpretacja jakoby zarządca miał obowiązek w swojej deklaracji rozliczyć czynności, z których nie generuje własnego obrotu (własnej należności) wydaje się być nieuzasadnione ze względu na pojęcie samodzielności w wykonywaniu działalności, a także definicję obrotu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2010 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty i argumentację skargi. Sąd zważył, co następuje. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług odnośnie prawnopodatkowego statusu zarządcy nieruchomości, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw aby uznać, że nie jest ona zgodna z prawem. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że: 1) wyrokiem sądu została ustanowiona zarządcą sądowym nieruchomości położonej w [...]; 2) w ramach czynności, jakie podejmuje zarządca mieszczą się czynności zwykłego zarządu tj. załatwianie bieżących spraw związanych ze zwykłą eksploatacją rzeczy i utrzymywanie jej w niepogorszonym stanie; 3) czynsz, jaki pobiera zarządca w imieniu współwłaścicieli nieruchomości jest wpłacany na dwa rachunki bankowe prowadzone dla tej nieruchomości: na pierwszy wpływają kwoty netto, na drugi podatek VAT; 4) co miesiąc każdy ze współwłaścicieli nieruchomości otrzymuje stosowne rozliczenie wraz z kserokopią wystawionych przez zarządcę dokumentów sprzedaży, a także dokumenty potwierdzające nabycie towarów i usług, związanych ze sprzedażą. Formułując pytanie: 1) czy zarządca nieruchomości, do którego mają zastosowanie przepisy art. 203 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz art. 935 do art. 941 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, w zakresie należności, jakie pobiera na rachunek współwłaścicieli, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy i w składanych jako podatnik własnych deklaracjach winien je dodać do własnego obrotu i rozliczyć?; 2) jeśli tak, to czy także jest uprawniony do obniżki podatku należnego z tytułu tych czynności?; 3) czy też w zakresie zarządu rozlicza w deklaracji VAT jedynie własne wynagrodzenie z tytułu zarządu?, skarżąca spółka przedstawiając własne stanowisko wywodziła, że: 1) zarządca nieruchomości faktycznie włada nieruchomością używa jej do celów zarobkowych, pobiera z niej należne pożytki i ponosi odpowiedzialność za skutki nieprawidłowego zarządu wobec współwłaścicieli jak i osób trzecich; 2) zarządca nieruchomości w zakresie sprawowanego zarządu nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu najmu, zobowiązanym do składania deklaracji VAT, natomiast podatnikami podatku VAT są poszczególni współwłaściciele nieruchomości, którzy z tytułu prowadzonej działalności świadczenia usług najmu są zarejestrowanymi podatnikami VAT; 3) zarządca wykonuje czynności, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ale na rzecz współwłaścicieli, którzy są ograniczeni w swoich prawach jedynie w zakresie dysponowania majątkiem, nie tracą jednak prawa własności swego majątku i prawa do pobierania z niego pożytków, a jedynie w zakresie zarządzania tym majątkiem są zastępowani przez zarządcę, co nie pozbawia współwłaścicieli statusu podatnika w podatku VAT; 4) zarządca nieruchomości może mieć uprawnienia do zawierania umów w imieniu i na rachunek poszczególnych współwłaścicieli na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w ramach którego może zawierać umowy najmu i dzierżawy nieruchomości, wystawiać faktury dla najemców oraz inkasować czynsze i opłaty wynikające z tych umów. Jest więc osobą zarządzającą i administrującą nieruchomością, ale nie jest jednak uprawniony do zatrzymania pozyskanych środków; 5) w związku z tym zarządca nieruchomości nie jest uprawniony do prowadzenia za właścicieli nieruchomości rozliczeń z tytułu należności podatkowych we własnych deklaracjach; 6) zarządca działając we wskazanym zakresie nie dokonuje na własny rachunek odpłatnej dostawy towarów, ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; 7) bez wpływu na powyższe pozostaje fakt bycia przez zarządcę podatnikiem z tytułu innych czynności dokonywanych we własnym imieniu i na własny rachunek. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe stwierdził, iż: 1) zarządca sądowy nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy, zaś wyłączenie określone w ust. 3 tego przepisu nie ma do niego zastosowania, a zatem to wnioskodawca, a nie współwłaściciele nieruchomości, jest obowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu wynajmu pomieszczeń w tej nieruchomości; 2) ponieważ wnioskodawca wykorzystuje nieruchomość do celów najmu - czynności opodatkowanych podatkiem VAT - to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wynajmem nieruchomości; 4) kwoty należne z tytułu najmu są obrotem zarządcy nieruchomości i wnioskodawca powinien dodać je do własnego obrotu i rozliczyć; 5) wnioskodawca rozlicza również w deklaracji VAT własne wynagrodzenie z tytułu zarządzania nieruchomością otrzymane od współwłaścicieli nieruchomości; 6) zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT zarządca sądowy nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie jej współwłaściciele, a w związku z tym jest obowiązany do wystawiania faktur VAT we własnym imieniu i na własny rachunek oraz do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych Na wstępie podkreślić należy, że podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta) - co jest szczególnie istotne na gruncie ingerencyjnych gałęzi prawa, a takim jest prawo podatkowe – oraz zasady zaufania do państwa i jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa. Poza sporem jest, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego). W kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za prawidłowe. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na gruncie którego ustawodawca definiuje kluczowe z tego punktu widzenia pojęcia "podatnika" i "działalności gospodarczej". Przepis ten określa więc podstawową normatywną przestrzeń prawnopodatkowej oceny elementów przedmiotowego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis ust. 2 art. 15 tej ustawy zawiera definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3 tej ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) z tytułu których, przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny, pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Na gruncie przywołanej regulacji, pojęcie podmiotu o statusie podmiotu podatnika VAT jest zobiektywizowaną kategorią normatywną. Jej treść i zakres nie są w żadnym razie determinowane, ani celem, ani też rezultatem prowadzonej działalności. Już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nakazuje traktować dany podmiot jako podatnika VAT, i to nawet wówczas, gdy ta przewidywana działalność nie została zrealizowana, albowiem z punktu wodzenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz postanowień VI i 112 Dyrektywy kryterium istotnym tej kwalifikacji nie jest rezultat prowadzonej działalności (por. np. wyrok WSA w Opolu z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 340/09). Odnośnie braku zależności między działalnością gospodarczą, a jej rezultatem stwierdzić należy, że działalnością tą będzie również i taka działalności, której nie towarzyszą żadne widoczne i konkretne efekty, co uzasadnia twierdzenie, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się także czynności przygotowawcze poprzedzające faktyczne rozpoczęcie (uruchomienie) działalności gospodarczej (por. np. orzeczenia ETS w sprawach C-263/83, C-110/94; wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 275/07). Z tego punktu widzenia istotne są takie cechy prowadzonej działalności jak jej profesjonalny i zorganizowany charakter, a także jej stałość wyrażająca się w powtarzalności dokonywanych czynności i zamiarze ich kontynuacji. Z powyższego wynika, że o uznaniu danego podmiotu za podmiot o statusie podatnika VAT decydują kryteria jakościowe, z punktu widzenia których, ani cel, ani też rezultat (brak przychodowości) tej działalności nie mają żadnego znaczenia (wyrok WSA w Lublinie z 9 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 328/09). Zysk (przychód) jest bowiem kategorią prawa bilansowego i z punktu widzenia obowiązującej definicji podatnika, to czy wykonywane czynności przyniosły zysk jest prawnie obojętne (wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 738/09). W kontekście celu tej działalności podkreślenia również wymaga, że nawet działania nakierowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej mogą być traktowane, jako działalność gospodarcza, co w konsekwencji uzasadnia kwalifikowanie podmiotu podejmującego te działania, również jako podmiotu o statusie podatnika VAT (por. orzeczenie ETS w sprawie C-223/03). Podkreślić również należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca operując pojęciem "działalności gospodarczej", czyni to w sposób w pełni autonomiczny. Stąd też dla celów tej ustawy brak jest jakichkolwiek podstaw, aby odwoływać się do definicji "działalności gospodarczej" funkcjonujących na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ustawy Prawo działalności gospodarczej. Z przepisu ust. 2 art. 15 tej ustawy o podatku od towarów usług zawierającego definicję działalności gospodarczej wynika, że obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a ponadto czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z definicji tej wynika więc, że jakkolwiek częstotliwość wykonywania czynności jest jej cechą konstytutywną, kwalifikującą tę działalność, jako działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, to jednak podkreślić należy również znaczenie przesłanki w postaci "okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania działalności w sposób częstotliwy". Istota rzeczy w tym względzie odnosi się więc do kwestii, nie tyle faktycznego wykonywania działalności w sposób częstotliwy, co zamiaru jej kontynuowania, rozumianego jako chęć i wola powtarzalnego wykonywania danych czynności. Rekapitulując, w pełni zasadnie stwierdzić więc należy, że w kontekście normatywnej treści przepisu art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, status danego podmiotu, jako podatnika VAT determinowany jest prawnie relewantnymi cechami: samodzielności prowadzonej działalności (wyczerpującej definicję zawartą w art.15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług); odpowiedzialności za jej efekty; odpłatności (por. wyrok NSA z 5 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 327/07). Odnosząc powyższe do spornej w sprawie kwestii kwalifikowania zarządcy nieruchomości, o którym mowa w art. 203 k.c. i w art. 935 - art. 941 k.p.c., w zakresie należności, jakie pobiera na rachunek współwłaścicieli, jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dalszych podatkowoprawnych konsekwencji tej kwalifikacji, według Sądu, brak jest podstaw, aby stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej uznać za niezgodne z prawem. W kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, iż z przepisów ustawy Kodeks cywilny oraz ustawy Kodeks postępowania cywilnego stanowiących prawną podstawę działalności zarządcy nieruchomości wynika, że: każdy ze współwłaścicieli może wystąpić do sądu o wyznaczenie zarządcy, jeżeli nie można uzyskać zgody większości współwłaścicieli w istotnych sprawach dotyczących zwykłego zarządu albo jeżeli większość współwłaścicieli narusza zasady prawidłowego zarządu lub krzywdzi mniejszość (art. art. 203 k.c.); zgodnie z art. 205 k.c. współwłaściciel sprawujący zarząd rzeczą wspólną może żądać od pozostałych współwłaścicieli wynagrodzenia odpowiadającego uzasadnionemu nakładowi jego pracy, co nie ma zastosowania w razie umownego powierzenia zarządu rzeczą wspólną osobie trzeciej, albowiem wówczas stosuje uzgodnione w umowie zasady wynagrodzenia, a w braku stosownego uzgodnienia przepis art. 735 § 2 k.c., zgodnie z która, jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy; zarządca sądowy zaś może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które poniósł w związku z zarządem z własnych funduszy. Wysokość wynagrodzenia określa sąd odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości (art. 939 § 1 k.p.c.); zarządca zajętej nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany (art. 935 § 1 - 3 k.p.c.); zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione. Czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może wykonywać tylko za zgodą stron, a w jej braku - za zezwoleniem sądu, który przed wydaniem postanowienia wysłucha wierzyciela, dłużnika i zarządcę, chyba że zwłoka groziłaby szkodą. Zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków (art. 938 § 1 k.p.c.); ustanowiony zarządca jest więc uprawniony i zobowiązany do dokonywania czynności zwykłego zarządu, co tym samym oznacza wyłączenie współwłaścicieli od możliwości dokonywania takich czynności. Z powyższych regulacji, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu, jak również, że nie jest on przedstawicielem współwłaścicieli, albowiem działa w imieniu własnym na podstawie umocowania sądowego. Względem właściciela czy współwłaścicieli jest odpowiedzialny za należyte wypełnianie swoich obowiązków. W tym też kontekście wskazać należy, że jak podkreślił NSA z wyroku z 5 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 327/07, z przywołanych regulacji wynika, że "zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu (patrz w szczególności postanowienia art. 935 § 1 i 2 oraz art. 936 Kpc) w związku z czym to on jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość. Co prawda w pewnych przypadkach działalność ta doznaje ograniczeń albowiem możliwość jej prowadzenia uzależniona jest od zgody współwłaścicieli nieruchomości bądź Sądu (vide: art. 935 § 3 Kpc). Ograniczenie to wiąże się wszakże z pojęciem czynności wykraczających poza zwykły zarząd, których kwalifikacja na gruncie konkretnego przypadku ma zawsze charakter ocenny. Poza tym gdy do udzielenia stosownej zgody już dojdzie to także w tym przypadku "na zewnątrz", tj. wobec osób trzecich, działać będzie ustanowiony zarządca występujący pod własnym imieniem tak jak ma to miejsce w sytuacji czynności nie wykraczających poza zwykły zarząd". Odwołując się do ustaleń doktryny prawa podkreślił w tym względzie również, że cywilnoprawny status zarządcy nieruchomości "oznacza w konsekwencji, że sądowy zarządca nieruchomości jest osobą "podstawioną" w miejsce właścicieli zarządzanej nieruchomości, która dokonuje czynności prawnych we własnym imieniu ze skutkiem dotykającym jej własnej sfery prawnej." W kontekście przywoływanej wyżej treści art. 938 § 1 k.p.c. przesądzającego o odpowiedzialności zarządcy za swe czynności stwierdzić należy więc, "iż, sądowy zarządca nieruchomości wykonuje swe czynności samodzielnie a przy tym ponosi za nie odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich jak i właścicieli zarządzanej nieruchomości oraz ustanawiającego go Sądu". W konsekwencji "sądowy nadzorca nieruchomości co do zasady jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. zaś wyłączenie określone w ust. 3 tego przepisu nie ma do niego zastosowania". Sąd w składzie orzekającym w sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym orzeczeniu podziela. W rezultacie za uzasadnione uznać należy stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Ponadto, w kontekście tego, że z przywoływanych wyżej przepisów k.p.c. wynika, iż zarząd nieruchomością polega na wykonywaniu czynności niezbędnych i potrzebnych dla prawidłowego gospodarowania nieruchomością, co wyraża się również w występowaniu w charakterze strony umów zawieranych w związku z zarządem nieruchomością (w tym umów przedmiotem których jest korzystanie z zarządzanej nieruchomości), z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy w zakresie dotyczącym odpowiedzialności i ryzyk związanych z tymi czynnościami, co wynika z faktu, że działa on samodzielnie, stwierdzić należy, że czynności przedmiotem których są zawierane przez zarządcę w imieniu własnym umowy najmu - z wynagrodzenia za odpłatnie świadczoną przez zarządcę usługę - generują konkretny obrót. Skoro, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 1 ust. 4 i 5, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należne podatku, kwota należna zaś obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku), to stwierdzić należy, że w okolicznościach stanu sprawy jest to obrót zarządcy nieruchomości. W związku z tym, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Skoro więc skarżąca spółka, jako zarządca nieruchomości, wykorzystuje tę nieruchomość do celów najmu - czynności opodatkowanych podatkiem VAT - to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wynajmem nieruchomości (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W kontekście przywoływanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw, aby za trafne uznać zarzuty naruszenia przepisu art. 217 ustawy zasadniczej i wyrażonej na jej gruncie zasady wyłączności ustawy w zakresie dotyczącym nakładania podatków i danin publicznych. W tej mierze podkreślenia wymaga, że na gruncie tego przepisu ustrojodawca nie ustanawia zasady "absolutnej" wyłączności regulacji ustawy i jej zupełności w obszarze prawa podatkowego. Wyłączność ustawy zastrzega bowiem w zakresie odnoszącym się do wszystkich istotnych elementów stosunku daniowego, tj. podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz stawki. Konfrontując powyższe z przepisem art. 15 ust. 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw, aby uznać, że wskazana zasada konstytucyjna doznaje jakiegokolwiek uszczerbku. W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak na wstępie.