III SA/Wa 1272/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2011 r. sprawy ze skargi R. z siedzibą na Węgrzech na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. z siedzibą na Węgrzech kwotę 10.577 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – R. z siedzibą w B. na Węgrzech, 23 maja 2008 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 1.499.615,45 zł za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 1.161.916 zł za okres od października do grudnia 2007 r. W wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, że w okresie od 31 grudnia 2003 r. do 4 października 2007 r. Skarżąca była zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym w W. jako podatnik podatku od towarów i usług. Do wniosku Skarżąca dołączyła faktury dokumentujące usługi świadczone w tym okresie (poz. 11, pkt 15, 18-34 wniosku; podatek w kwocie 337.699,49 zł). Powołując się na § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851) – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.", Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżącej nie przysługuje zwrot podatku wynikający z powyższych faktur. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej odmówiono prawa do zwrotu podatku w kwocie 337.699,45 zł oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L z 1979 r. Nr 331) – dalej: "VIII Dyrektywa"; § 2 ust. 1 rozporządzenia z 23 marca 2004 r. w zw. z art. 94 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.) oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) – dalej: "u.p.t.u.", przez odmowę zwrotu podatku mimo zaistnienia warunków takiego zwrotu, a przez to Preambuły Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 112", przez naruszenie zasady neutralności VAT; oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TWE") w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez pominięcie postanowień VIII Dyrektywy oraz Dyrektywy 112. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników. Jej zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, iż za pośrednictwem Przedstawicielstwa prowadziła ona w Polsce działalność gospodarczą. Formalna rejestracja Przedstawicielstwa nie przesądza bowiem, że to Skarżąca jest zarejestrowanym przedsiębiorcą w odniesieniu do pełnego przedmiotu jej działalności. W ocenie Skarżącej była ona podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku, ponieważ spełniła wymagania formalne na podstawie VIII Dyrektywy oraz rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Decyzją z [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Za kwestię sporną uznał okoliczność, czy Skarżącej przysługiwał zwrot podatku z faktur wystawionych przez [...] "P." sp. z o.o. w lutym, marcu, kwietniu, czerwcu i sierpniu 2007 r. Wyjaśnił, że 1 września 1995 r. R. – Oddział w Polsce jako "przedstawicielstwo osoby zagranicznej", złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-2, wskazując działalność polegającą na wykonywaniu czynności w zakresie badania rynku. Jednostka ta nie sporządzała samodzielnie bilansu. Przedstawicielstwo nie spełniło warunku z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), tj. nie uzyskało zgody urzędu skarbowego na bycie odrębnym od Skarżącej podatnikiem podatku od towarów i usług. Wejście w życie u.p.t.u. z 2004 r. nie miało wpływu na ten status z uwagi na treść art. 157. Ponieważ przedstawicielstwo składało deklaracje VAT-7, z dniem wejścia w życie tej ustawy, uznane zostało za zarejestrowanego czynnego podatnika VAT na zasadzie kontynuacji już wcześniej zarejestrowanej działalności. Decyzją z 4 października 2007 r. Skarżącą wykreślono z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z formalnego punktu widzenia, w części okresu objętego wnioskiem o zwrot podatku, tj. od 1 stycznia do 4 października 2007 r., Skarżąca była zatem zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym czynności opodatkowane tym podatkiem przy wykorzystaniu Przedstawicielstwa nie mającego odrębnego statusu podatnika. W okresie tym nie były spełnione warunki określone w § 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., co zasadnie skutkowało zwrotem podatku jedynie za okres, kiedy Skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, tj. od 4 października do 31 grudnia 2007 r. Za chybione Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty naruszenia przepisów VIII Dyrektywy, określających warunki formalne, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o zwrot podatku. Nie twierdzono, że Skarżąca nie spełniła wymogów formalnych z § 4 i 5 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Wskazano, iż nie była ona podmiotem uprawnionym do uzyskania zwrotu podatku w okresie, kiedy nie spełniała warunku z § 2 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Powołując się na doktrynę organ odwoławczy podniósł, że działalność przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce rozumiana jest jako bezpośrednia działalność tego przedsiębiorcy. Wskazany w odwołaniu art. 94 u.s.d.g. reguluje działanie przedstawicielstwa, a nie prowadzenie działalności w rozumieniu u.p.t.u. Z art. 15 tej ustawy (definicje podatnika i działalności gospodarczej) wywiódł, że podatnikiem jest przedsiębiorca zagraniczny wykonujący działalność gospodarczą na terytorium Polski. Niekonsekwentne były twierdzenia Skarżącej, która zarzucała utożsamienie jej działalności z działalnością Przedstawicielstwa i jednocześnie wskazywała postępowanie podatkowe toczące się w jego sprawie. Odnosząc się do zapadłych w analogicznych sprawach Skarżącej wyroków tut. Sądu: sygn. akt: III SA/Wa 850/07 i sygn. akt III SA/Wa 851/07 oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA"): sygn. akt: I FSK 1958/07 i sygn. akt I FSK 1959/07, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z [...] września 2009 r. umorzył prowadzone wobec Przedstawicielstwa postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., a decyzją z [...] września 2009 r. określił Przedstawicielstwu kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że Skarżąca zarejestrowała działalność gospodarczą na terytorium kraju, a jako formę organizacyjną wybrała przedstawicielstwo, nie może nakładać na organ pierwszej instancji obowiązku przeprowadzenia postępowania w celu wykazania, że w zakresie objętym wnioskiem nie działała ona na terytorium kraju jako zarejestrowany podatnik oraz badania zakresu, w jakim prowadziła działalność gospodarczą. Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 249 ust. 3 TWE dyrektywa wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu, jaki ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W jego ocenie przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. nie są niezgodne z przepisami VIII Dyrektywy i Dyrektywy 112, które w tym zakresie zostały prawidłowo implementowane do prawa krajowego. Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia organy podatkowe nie żądają przedstawienia przez podmiot uprawniony żadnych informacji i dokumentów dotyczących rejestracji na terytorium kraju podmiotu ubiegającego się o zwrot podatku, badając tę okoliczność z urzędu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji nie stwierdził, że Skarżącej w ogóle nie przysługuje zwrot podatku, a jedynie, iż nie przysługuje jej zwrot podatku na podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych działanie na podstawie przepisów prawa. Skarżąca mogła złożyć skargę na bezczynności organu. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu do zakończenia postępowania wyjaśniającego, a zatem dochował wymogów z § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: § 2 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 15 u.p.t.u. przez odmowę zwrotu podatku mimo zaistnienia warunków zwrotu; art. 2 VIII Dyrektywy oraz art. 1 ust 2 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności opodatkowania. Ponadto powtórzyła zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem przepis § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. nie wymaga, aby podmiot ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie był zarejestrowanym podatnikiem tego podatku na terytorium kraju. Wynika z niego natomiast, że sam fakt rejestracji podmiotu, który podatnikiem nie jest, a rejestracja była rezultatem pomyłki, nie powoduje utraty prawa do ubiegania się o zwrot w trybie określonym tym rozporządzeniem. Nie wskazuje ono bowiem, że podmiot ubiegający się o zwrot nie może być zarejestrowany "jako" podatnik, ale że podmiot taki nie może być zarejestrowanym "podatnikiem VAT". Nie chodzi tu zatem tylko o przesłankę formalnej rejestracji jako podatnika, ale o obiektywną przesłankę posiadania takiego statusu w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Rozdzielenie statusu podatnika od formalnej czynności rejestracji jest akceptowane w doktrynie i orzecznictwie, także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego przykłady Skarżąca wskazała. Rejestracja będąca rezultatem błędu organów podatkowych nie może skutkować przyznaniem danemu podmiotowi statusu podatnika, jeżeli podmiot ten nie spełnia kryteriów uznania go za takiego. Skarżąca podniosła, że nie posiadała statusu podatnika, ponieważ jej Przedstawicielstwo – chociaż zarejestrowane – obiektywnie statusu takiego nie miało, jako że nie wykonywało działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Rejestracja Przedstawicielstwa na potrzeby podatku od towarów i usług była błędna. Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok NSA z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1958/07 w sprawie rozliczeń Przedstawicielstwa z tytułu podatku od towarów i usług. Ostatecznie zwrot podatku za miesiące objęte postępowaniem zakończonym tym wyrokiem, nastąpiło w drodze przewidzianej dla podatnika, tj. na podstawie deklaracji VAT-7. NSA nakazał bowiem organom podatkowym respektowanie zasady zaufania do organów administracji. Była to jednak sytuacja wyjątkowa. Skarżąca nie może korzystać z błędu, jakim była rejestracja Przedstawicielstwa i dlatego ubiegała się o zwrot na podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Składając wniosek o zwrot podatku postąpiła w sposób uznany przez sądy administracyjne za właściwy w tej sytuacji. W opinii Skarżącej wymóg braku rejestracji podmiotu ubiegającego się o zwrot podatku, wprowadzono do polskiego prawodawstwa z naruszeniem VIII Dyrektywy, czego w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono. Dyrektywa wskazuje jedynie, iż podmiot ubiegający się o zwrot podatku nie może wykonywać czynności opodatkowanych, które powodowałyby przyznanie mu statusu podatnika w kraju zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę, że polski ustawodawca de facto rozszerzył katalog warunków zwrotu podatku wskazanych w VIII Dyrektywie. Powołując się na orzecznictwo sądowe Skarżąca podkreśliła obowiązek organów podatkowych stosowania prawa wspólnotowego. Naruszenia zasady neutralności upatrywała w okoliczności, że z powodu niemożności dokonania zwrotu podatku poprzez deklaracje VAT-7, niemożliwe stało się odzyskanie podatku wykazanego w fakturach dołączonych do wniosku poprzez korektę deklaracji składanych przez Przedstawicielstwo. Ponieważ rejestracja dla celów VAT była nieprawidłowa, właściwą procedurą odzyskania podatku naliczonego było złożenie wniosku o zwrot w oparciu o rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Skoro zaś Skarżąca nabyte towary i usługi wykorzystywała do wykonywania działalności opodatkowanej, przysługuje jej prawo do zwrotu podatku wykazanego w fakturach dokumentujących te nabycia. Kwestionując prawo Skarżącej do otrzymania zwrotu podatku za okres od stycznia do 4 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę neutralności, a więc wydał decyzję z uchybieniem art. 2 ust. 1 I Dyrektywy. Spowodował bowiem, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi Skarżąca. Skarżąca przedstawiła znaczenie zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej pominął okoliczność, iż działała ona w zaufaniu do organów podatkowych i stanowiska zawartego w sentencjach wyroków wydanych w sprawach jej Przedstawicielstwa. Zarzuciła również naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji, tj. zasady pewności prawa podatkowego oraz zasady sprawiedliwości. Powołując się na art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wywiodła, że podmioty zagraniczne ubiegające się o zwrot podatku mają status strony postępowania podatkowego, a zatem przepisy Ordynacji podatkowej – w tym zasady ogólne postępowania – miały w sprawie zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem wyroki sądowe nie przesądziły statusu Przedstawicielstwa, a nakazały organom podatkowym wskazanie stronie skarżącej właściwego trybu ubiegania się o zwrot podatku. Organy podatkowe uznały, że Przedstawicielstwu przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Skarżąca nie kwestionowała rozstrzygnięć przyznających Przedstawicielstwu status podatnika. Poprzez Przedstawicielstwo i składane przez nie deklaracje otrzymywała zwroty różnicy podatku na rachunek bankowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące stycznia do grudnia 2007 r., a podstawę prawną żądania wniosku stanowiły przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Spór stron dotyczył zasadności odmowy zwrotu podatku za pozostałe miesiące wskazane we wniosku, tj. od stycznia do września 2007 r. Rzecz jednak w tym, że rozstrzygnięcie co do części wniosku, której dotyczył spór nie zapadło. Organ pierwszej instancji orzekł bowiem jedynie o zwrocie podatku za miesiące od października do grudnia 2007 r. Decyzję zawierającą takie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy. Decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera natomiast żadnego – korzystnego lub niekorzystnego dla Skarżącej – rozstrzygnięcia co do pozostałej części wniosku. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że w uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł informację, że Skarżącej nie przysługuje zwrot podatku wynikającego z faktur określonych poprzez wskazanie stosownych pozycji jej wniosku, w łącznej kwocie 337.699,49 zł. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. wniosek o zwrot podatku dotyczy określonego, co najmniej trzymiesięcznego okresu, a nie poszczególnych faktur. Tak też powinien orzekać właściwy organ podatkowy. W gruncie rzeczy wniosek, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku za miesiące od stycznia do września 2007 r. Skarżąca wywieść mogła jedynie z okoliczności, iż nie orzekł on o zwrocie podatku za te miesiące. Zdaniem Sądu, aczkolwiek z pewnego punktu widzenia logiczne i uzasadnione, wnioskowanie takie pozbawione było podstaw o tyle, że rozstrzygnięcie, którego organ podatkowy nie wyartykułował – nie istnieje. Nie może być ono skutkiem wnioskowania strony postępowania. Zdaniem Sądu niedopuszczalna jest przy tym sytuacja, gdy podatnik musi niejako składać rozstrzygnięcie co do zasadności żądania jego wniosku z elementów sentencji i uzasadnienia skierowanej do niego decyzji. Sąd nie może poprzestać na konstatacji, że Skarżąca domyśliła się – zapewne trafnie – podjęcie jakiego rozstrzygnięcie co do pozostałej części jej żądania (pominiętej w decyzji) było zamiarem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Rozstrzygnięcie musi zapaść i znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Jest ono zasadniczym elementem decyzji organu podatkowego, wskazanym w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Najkrócej rzecz ujmując, rozstrzygnięcie musi jednoznacznie wynikać z treści sentencji decyzji. W przypadku, gdy organ podatkowy orzeka o zasadności wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, złożonego na podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., rozstrzygnięcie musi zatem odnosić się do całości żądania określonego w tym wniosku. Oznacza to konieczność orzeczenia co do każdego z miesięcy wskazanych we wniosku oraz co do całej wnioskowanej kwoty zwrotu. Może to być rozstrzygnięcie pozytywne lub negatywne dla wnioskodawcy, ale musi zostać podjęte i sformułowane w decyzji. Jeżeli zatem w rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji wniosek uznał za zasadny jedynie w części dotyczącej miesięcy od października do grudnia 2007 r., powinien był – jak to uczynił – orzec o zwrocie podatku za te miesiące, jednakże niezależnie od tego, obowiązany był jednocześnie odmówić zwrotu podatku za pozostałe miesiące (w pozostałym zakresie). Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż kwestią sporną w sprawie była zasadność zwrotu podatku z faktur wystawionych w lutym, marcu, kwietniu, czerwcu i sierpniu 2007 r., jednakże stwierdzenie tego rodzaju nie może zastąpić rozstrzygnięcia organów podatkowych za te miesiące, a także za miesiące ujęte we wniosku Skarżącej, których organ odwoławczy nie wymienił, tj. styczeń, maj, lipiec i wrzesień 2007 r., nawet jeżeli nie przedłożyła ona faktur wystawionych w tych miesiącach. Jest to bowiem element oceny zasadności wniosku. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, co uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, oznacza nie tylko formalne pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji, ale także i to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest taka sama jak rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zwrocie podatku za okres od października do grudnia 2007 r., co do takiego samego okresu podjął rozstrzygniecie organ odwoławczy. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części, w jakiej odmówiono prawa do zwrotu podatku w kwocie 337.699,45 zł. i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej wnioskiem. Proste zestawienie tego wniosku z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miałby nawet możliwości wniosku tego uwzględnić, ponieważ część decyzji o uchylenie której wniosła Skarżąca – nie istniała. Organ odwoławczy w istocie, tak jak Skarżąca, wyinterpretował stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności żądanego zwrotu na okres od stycznia do września 2007 r., a w uzasadnieniu swojej decyzji ocenił zarzuty odwołania a nie rozstrzygnięcie wynikające z decyzji, od której odwołanie to zostało złożone. Polemizując z argumentami odwołania dotyczącymi rozstrzygnięcia, które nie zostało podjęte, Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się w sposób merytoryczny w przedmiocie, co do którego nie orzekł organ pierwszej instancji. Naruszało to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Będące skutkiem tego naruszenie przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak rozstrzygnięcia co do części wniosku Skarżącej o zwrot podatku bezprzedmiotową czynił polemikę stron, jaką toczyły one w rozpatrywanej sprawie. Dotyczyła ona bowiem rozstrzygnięcia, które – jak już Sąd wskazał – nie zostało podjęte przez organ pierwszej instancji. Zważyć przy tym należało, że ani z akt sprawy, ani z treści wydanych w sprawie decyzji oraz wypowiedzi stron nie wynika, aby co do zasadności zwrotu podatku za miesiące od stycznia do września 2004 r. zapadła odrębna decyzja. Ponadto, gdyby tak było, strony nie toczyłyby sporu o zasadność tego zwrotu w rozpatrywanej sprawie, w której rzeczywiście podjęte rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uwzględniało w części wniosek Skarżącej o zwrot podatku. Zakres sprawy, w której orzec miały organy podatkowe zakreślił wniosek Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja organu pierwszej instancji nie rozstrzygała o całości żądania zgłoszonego przez Skarżącą we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, a zatem z uwagi na niekompletność rozstrzygnięcia nie rozstrzygała sprawy co do jej istoty w zakresie, w jakim należało to uczynić. Sąd stwierdza zatem, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została z uchybieniem art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Z naruszeniem powyższego przepisu postępowania wydana została również zaskarżona decyzja, jako że utrzymywała ona w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji. Naruszenie to mogło mieć – i miało – istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, że Skarżąca mogła na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej złożyć wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji. Skoro jednak tego nie uczyniła, decydując się na złożenie odwołania, rzeczą Dyrektora Izby Skarbowej było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu w takim przypadku zasadne jest przyjęcie, że w części, w jakiej rozstrzygniecie nie zapadło, postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone. Wadliwość wydanych w sprawie decyzji, polegająca na orzeczeniu jedynie co do części żądania Skarżącej, uniemożliwiła Sądowi uchylenie tych decyzji jedynie w części. Skutkiem tego rodzaju wadliwości musiało być uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Organy podatkowe nie kwestionowały zasadności wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku za okres od października do grudnia 2007 r. Skarżąca nie podniosła zarzutów w tym przedmiocie. Nie czyni tego również Sąd. Uchylenie decyzji w całości nie było spowodowane wadliwością rozstrzygnięcia w zakresie tych miesięcy. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca spełniła warunki otrzymania zwrotu podatku za ten okres. Dlatego też ponownie orzekając w przedmiocie wniosku Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie za zasadny uzna zwrot podatku na okres od października do grudnia 2007 r. Sąd nie może wypowiadać się natomiast co do rozstrzygnięcia, które nie zapadło. Oznacza to, że Sąd nie może ocenić, czy Skarżącej przysługiwał zwrot podatku za pozostałe miesiące 2007 r., ponieważ w tym zakresie nie orzekł organ pierwszej instancji i w rezultacie organ odwoławczy. Sama tylko okoliczność, że strony w tym właśnie zakresie toczyły spór – konstatacji powyższej zmienić nie może. Reasumując – Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną orzeknie co do całości żądania tego wniosku, przy czym będzie zobligowany orzec o zwrocie podatku za okres od października do grudnia 2007 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).