I SA/Rz 42/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2011r. sprawy ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy J. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 42/11 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Gmina J. (dalej: Gmina/ Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 7% stawki podatku dla dostawy towarów na rzecz Gminy, tj. sprzętu pożarniczego i ratowniczo-pożarniczego. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny: Gmina w partnerstwie z jednostką Ochotniczej Straży Pożarnej, złożyła, wniosek o dofinansowanie projektu pod nazwą "Wyposażenie jednostki odpowiedzialnej za podejmowanie działań ratowniczych w samochód ratowniczo-gaśniczy celem zwiększenia bezpieczeństwa na terenie Gminy J.". Wniosek uzyskał dofinansowanie. Zamówiony samochód zgodnie z umową partnerską zawartą z jednostką Ochotniczej Straży Pożarnej w J., został przekazany tej jednostce protokołem zdawczo-odbiorczym. Na fakturze za ww. samochód jako nabywca figuruje Urząd Gminy J., a jako odbiorca Ochotnicza Straż Pożarna J.. Również protokół odbioru samochodu od wykonawcy został podpisany przez Ochotniczą Straż Pożarną w J.. W związku z powyższym Gmina zwróciła się z pytaniem: Czy zgodnie z art. 41 ust. 2 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług należało zastosować stawkę 7% do dostaw na terenie kraju towarów wymienionych w pozycji 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, kupowanych przez Gminę dla ochotniczej straży pożarnej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, w kontekście art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej? Według Gminy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., - dalej: ustawa VAT) stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12 c. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 2 w związku z ust. 10 ustawy VAT dla dostaw na terenie kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, stawka podatku stanowi 7%. W przypadku Gminy miała miejsce dostawa samochodu wymienionego w poz. 129 pkt 1 załącznika nr 3 do ustawy, który został przekazany jednostce ochotniczej straży pożarnej z przeznaczeniem na cele ochrony przeciwpożarowej. Tym samym spełnione zostały przesłanki wymienione w przepisach ustawy VAT i dlatego dla dostawy tego samochodu stawka podatku wynosi 7%. Na uzasadnienie swojego stanowiska Gmina wskazała na orzecznictwo sądowe (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 maja 2007r. sygn. akt III SA/GI 568/07, LEX nr 259625, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1322/07). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010r. nr [...] uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Na wstępie przytoczył przepisy ustawy VAT, w kontekście pytania zadanego przez Gminę. Powołał art. 41 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 zaznaczając, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział jednak opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienia od podatku. Powołał treść art. 41 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 dodając, że w załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 129-134, wymieniono towary pod ogólnym tytułem "Towary przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej". Art. 41 ust. 10 ustawy VAT stanowi warunek ograniczający stosowanie stawki 7% dla dostawy towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 ustawy VAT dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej i co więcej - stosowanie obniżonej 7% stawki podatku - na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z ust. 10 ustawy VAT, przy dostawie towarów na cele ochrony przeciwpożarowej, jest uzależnione od spełnienia łącznie trzech warunków: - towar będący przedmiotem dostawy musi być wymieniony w poz. 129-134 załącznika do ustawy o VAT, - dostawa jest dokonana na terytorium kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, - towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. Zdaniem Ministra Finansów, uwzględniając wymienione przepisy należy stwierdzić, że zastosowanie stawki podatku w wysokości 7% uzależnione jest między innymi od faktu czy nabywca jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, tj. podmiotem wymienionym w ustawie z dnia 24 sierpnia 1991r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz.U. z 2009r. Nr 178, poz. 1380, dalej u.o.p.p.). Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że nabywcą przedmiotowego sprzętu będzie gmina, dlatego Minister Finansów stwierdził, że stawką właściwą dla dostaw tych towarów będzie, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka 22%, bez względu na cel, w jakim dokonywany jest zakup przedmiotowych towarów. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Wywiodła, na podstawie orzecznictwa sądowego, że wykładni art. 41 ust 10 ustawy VAT nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów art. 29 i 32 u.o.p.p. Według Skarżącej konsekwencją uznania za prawidłową wykładni art. 41 ust 2 i 10 ustawy VAT nie jest uznanie gminy za jednostkę ochrony przeciwpożarowej, lecz uznanie za niedopuszczalne opodatkowanie stawką 22% dostaw na cele ochrony przeciwpożarowej wówczas, gdy nabywcą jest gmina. Odpowiadając na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca wniosła o uchylenie wadliwej interpretacji indywidualnej, podnosząc zarzut naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 i 10 ustawy VAT. Według Skarżącej Minister zupełnie pominął treść art. 29 i art. 32 u.o.p.p., z których wynika, że koszty funkcjonowania tych jednostek pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 29 pkt 2) oraz że koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina (art. 32 ust. 2). Pominięcie przez Ministra, przy rozpoznawaniu wniosku o interpretację, przepisów o obowiązku finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, prowadzi do sprzeczności w systemie prawa podatkowego i narusza jego spójność. Skarżąca dodała, że przy proponowanej wykładni przepisów niemożliwe byłoby w niektórych przypadkach realizowanie celów ustawy przeciwpożarowej. Gdyby bowiem ściśle przestrzegać wykładni przepisów, jak w zaskarżonej interpretacji, dostawa nie mogłaby mieć miejsca np. dla zakładowej straży pożarnej, która nie może być podmiotem stosunków cywilnoprawnych z dostawcą towarów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) - zwanej dalej ustawą p.p.s.a - poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem interpretacji w rozpoznawanej sprawie są przepisy art.41 ust.2 i 10 ustawy VAT, dotyczące stosowania stawki VAT w wysokości 7%, dla dostaw towarów wymienionych w poz.129-134 złącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Istotą sporu jest możliwość zastosowania tej stawki wobec dostawy na rzecz Gminy J. w odniesieniu do zakupu samochodu ratowniczo-gaśniczego dla Ochotniczej Straży Pożarnej J. Jak słusznie wskazał organ dokonujący interpretacji, stosowanie obniżonej - 7% stawki podatku – na podstawie art.41 ust.2 i ust.10 ustawy VAT, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: - towar będący przedmiotem dostawy wymieniony jest w poz. 129-134 zał. nr 3 do ustawy VAT, - dostawa dokonywana jest na terytorium kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, - towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. W ocenie Sądu, organ błędnie uznał, że nie została spełniona druga z ww. przesłanek, bo gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, a dostawa samochodu ratowniczo-gaśniczego nastąpiła na jej rzecz, ona bowiem figuruje na fakturze VAT jako nabywca towaru. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że chociaż nabywcą towaru była gmina, to zakup samochodu ratowniczo-gaśniczego nastąpił dla jednostki ochrony przeciwpożarowej, czyli w istocie dostawa towaru została dokonana na rzecz tej jednostki. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 28 października 2008r. sygn. akt I FSK 1322/07 i z dnia 15 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1082/09 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych ( np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt I SA/Ol 259/10 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 maja 2010r. sygn. akt I SA/Kr 358/10), że wykładni art.41 ust.2 i ust.10 ustawy VAT nie można dokonywać z pominięciem przepisów art.29 pkt 2 i art.32 ust.2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Z pierwszego przepisu wynika, że koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, natomiast art.32 ust.2 stanowi, że koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina. Na uwzględnienie zasługuje zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art.41 ust.2 i ust.10 ustawy VAT, ponieważ wykładnia tych przepisów została dokonana w oderwaniu od treści art.29 i 32 u.o.p.p. Powyższe przepisy podatkowe należy interpretować nie tylko za pomocą wykładni językowej, ale także z uwzględnieniem wykładni systemowej, czyli uwzględniającej miejsce interpretowanych przepisów w systemie prawa, w przeciwnym bowiem razie dochodzi do naruszenia spójności tego systemu i absurdalnych rozwiązań. Za niedopuszczalną należy zatem uznać taką wykładnię przepisów, która uniemożliwiałaby w niektórych przypadkach realizowanie ustawy o ochronie przeciwpożarowej z przyczyn podatkowych (por. wyrok NSA z 28 października 2008r. sygn. akt I FSK 1322/07). Skoro zatem na Gminę J. został nałożony ustawowy obowiązek finansowania kosztów funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, jak również kosztów wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej, a sama gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, to mimo, że formalnym nabywcą samochodu ratowniczo-gaśniczego jest gmina (ona figuruje na fakturze jako nabywca towaru), faktycznie dostawa tego sprzętu następuje na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej w J., z przeznaczeniem na cele ochrony przeciwpożarowej. W tej sytuacji należy uznać, że organ podatkowy stwierdzając, że przedmiotowa dostawa podlega opodatkowaniu wg stawki 22%, dokonał błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak sentencji wyroku, na podstawie art.146 § 1 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 i art.205 § 2 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego, na który składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200,00zł, oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240,00zł – na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...). Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.