I FSK 937/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 42/11 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy J. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 42/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie ze skargi Gminy J., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Gmina J. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona wskazała, że w partnerstwie z jednostką Ochotniczej Straży Pożarnej złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pod nazwą "Wyposażenie jednostki odpowiedzialnej za podejmowanie działań ratowniczych w samochód ratowniczo-gaśniczy celem zwiększenia bezpieczeństwa na terenie Gminy J.". Wniosek uzyskał dofinansowanie. Zamówiony samochód, zgodnie z umową partnerską, został przekazany Ochotniczej Straży Pożarnej protokołem zdawczo-odbiorczym. Na fakturze jako nabywca figuruje Urząd Gminy J., a jako odbiorca Ochotnicza Straż Pożarna J. Również protokół odbioru samochodu od wykonawcy został podpisany przez Ochotniczą Straż Pożarną w J. W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina sformułowała pytanie: "Czy zgodnie z art. 41 ust. 2 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług należało zastosować stawkę 7% do dostaw na terenie kraju towarów wymienionych w pozycji 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, kupowanych przez Gminę dla ochotniczej straży pożarnej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, w kontekście art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej?". Odnośnie ww. kwestii strona podniosła, że stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), dla dostaw na terenie kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, stawka podatku stanowi 7%. Skoro w niniejszej sprawie miała miejsce dostawa samochodu wymienionego w poz. 129 pkt 1 załącznika nr 3 do ustawy, który został przekazany jednostce ochotniczej straży pożarnej z przeznaczeniem na cele ochrony przeciwpożarowej, to – zdaniem Gminy – spełnione zostały przesłanki wymienione w przepisach u.p.t.u. dla zastosowania w przypadku przedmiotowej dostawy 7% stawki VAT. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przyjął, że zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 7% uzależnione jest m.in. od tego, czy nabywca towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, tj. podmiotem wymienionym w ustawie z 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz.U. z 2009r. Nr 178, poz. 1380, dalej "ustawa o ochronie przeciwpożarowej"). Organ stwierdził, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że nabywcą przedmiotowego sprzętu będzie gmina, dlatego stawką właściwą dla dostawy towaru będzie, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka 22%, bez względu na cel, w jakim dokonywany jest jego zakup. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając przy tym organowi naruszenie art. 41 ust. 2 i 10 u.p.t.u. Skarżąca, podtrzymując dotychczasową argumentację, podniosła, że organ zupełnie pominął treść art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, z których wynika, że koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 29 pkt 2), oraz że koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina (art. 32 ust. 2). Pominięcie przez organ, przy rozpoznawaniu wniosku o interpretację, przepisów o obowiązku finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, prowadzi – zdaniem skarżącej – do sprzeczności w systemie prawa podatkowego i narusza jego spójność. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie za zasadny uznał zarzut naruszenia przez organ art. 41 ust. 2 i 10 u.p.t.u., przez ich wadliwą wykładnię. 3.2. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1322/07 i z 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1082/09, że wykładni art. 41 ust. 2 i ust. 10 u.p.t.u. nie można dokonywać z pominięciem przepisów art. 29 pkt 2 i art. 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, z których wynika, że koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 29 pkt 2), oraz że koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina (art. 32 ust. 2). W tym kontekście Sąd uznał, że przepisy art. 41 ust. 2 i ust. 10 u.p.t.u. należy interpretować nie tylko przy zastosowaniu wykładni językowej, ale także z uwzględnieniem wykładni systemowej, w przeciwnym bowiem razie dochodzi do naruszenia spójności systemu prawa i absurdalnych rozwiązań. Za niedopuszczalną Sąd uznał zatem taką wykładnię ww. przepisów, która uniemożliwiałaby, w niektórych przypadkach, realizowanie ustawy o ochronie przeciwpożarowej z przyczyn podatkowych. 3.3. Sąd podkreślił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że chociaż nabywcą towaru była gmina, to zakup samochodu ratowniczo-gaśniczego nastąpił dla jednostki ochrony przeciwpożarowej, czyli w istocie dostawa towaru została dokonana na rzecz tej jednostki. Sąd przyjął, że skoro na Gminę J. został nałożony ustawowy obowiązek finansowania kosztów funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, jak również kosztów wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej, a sama Gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, to mimo że była formalnym nabywcą samochodu ratowniczo-gaśniczego (ona figuruje na fakturze jako nabywca towaru), faktycznie dostawa tego sprzętu nastąpiła na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej w J., z przeznaczeniem na cele ochrony przeciwpożarowej. Sąd uznał, że organ podatkowy stwierdzając, że przedmiotowa dostawa podlega opodatkowaniu wg stawki 22%, dokonał błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 41 ust. 2 i 10 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towaru wymienionego w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, przeznaczonego na cele ochrony przeciwpożarowej dla gminy, korzysta ze stawki podatku VAT 7%. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przekonywał, że przy interpretowaniu ww. przepisów u.p.t.u., wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej. Minister Finansów wskazał, że z treści spornych przepisów wynika, że dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, o której mowa w tych przepisach konieczne jest spełnienie kumulatywnie trzech warunków: dostawa dokonana jest na terytorium kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej (1), towar będący przedmiotem dostawy musi być wymieniony w poz. 129-134 załącznika nr 3 do u.p.t.u. (2) i jest przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej (3). Jeżeli natomiast towar nabywa gmina i następnie przekazuje go określonej jednostce, to - z punktu widzenia dostawcy - realizowana przez niego dostawa następuje dla gminy. Aby zastosować stawkę obniżoną jednostka straży winna – zdaniem organu – nabyć sprzęt, finansując go ze środków otrzymanych od jednostki samorządu terytorialnego (gminy). Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Minister Finansów wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, jako bezzasadnej, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku w 2010 r. wynosiła 7 %. 5.2. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 10 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. 5.3. Wynika zatem z tego, że stosowanie obniżonej – 7 % stawki podatku – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 10 ww. ustawy, przy dostawie towarów na cele ochrony przeciwpożarowej, jest uzależnione od spełnienia łącznie następujących warunków: 1) towar będący przedmiotem dostawy musi być wymieniony w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy (towary na cele ochrony przeciwpożarowej); 2) dostawa jest dokonana na terytorium kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej; 3) towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. 5.4. Ponieważ jednym z warunków zastosowania stawki podatku w wysokości 7 % jest między innymi okoliczność, czy dostawa jest dokonana dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, ustalenia wymaga, co należy rozumieć pod pojęciem "dla jednostek ochrony przeciwpożarowej". Na podstawie art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, jednostkami ochrony przeciwpożarowej są: – jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, – jednostki organizacyjne Wojskowej Ochrony Przeciwpożarowej, – zakładowa straż pożarna, – zakładowa służba ratownicza, – gminna zawodowa straż pożarna, – powiatowa (miejska) zawodowa straż pożarna, – terenowa służba ratownicza, – ochotnicza straż pożarna, – związek ochotniczych straży pożarnych, – inne jednostki ratownicze. 5.5. Gminne zawodowe straże pożarne i powiatowe (miejskie) zawodowe straże pożarne, terenowe służby ratownicze, tworzone są przez odpowiednie organy samorządu terytorialnego. Jeżeli zatem gmina nabywa sprzęt na cele ochrony przeciwpożarowej dla będącej jej jednostką gminnej zawodowej straży pożarnej, dostawa taka powinna być opodatkowana stawką 7 % VAT. Podobnie powinno być gdy gmina nabywa, np. ze środków jednostek samorządu terytorialnego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego tego rodzaju sprzęt dla działającej w jej obszarze OSP. Stosowanie bowiem stawki obniżonej VAT na podstawie art. 41 ust. 10 u.p.t.u. ma zastosowanie "do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej", z czego nie wynika, że to tego rodzaju jednostka musi być bezpośrednim nabywcą takiego sprzętu. Istotnym, w świetle normy tego przepisu, jest natomiast, aby korzystająca z obniżonej stawki VAT dostawa – przy wykluczeniu ewentualnych nadużyć – była przeznaczona dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, w celach realizowanej przez nie ochrony przeciwpożarowej. Regulacja ta służy łatwiejszemu dostępowi do tego rodzaju sprzętu jednostkom ochrony przeciwpożarowej. Przy wykładni tego przepisu decydująca jest zatem jego wykładnia celowościowa, która nie pozostaje przy tym w sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. 5.6. Jak trafnie stwierdził NSA (por wyroki, m.in. z 28 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1322/07, z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1082/09, z 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1139/10 oraz z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1285/10) wskazanie w fakturze jako nabywcy gminy, z jednoczesnym określeniem, że towar jest przeznaczony dla jednostki ochrony przeciwpożarowej, jest równoznaczne ze spełnieniem warunku dostawy dla jednostki ochrony przeciwpożarowej. Jeżeli bowiem celem, czy skutkiem konkretnej dostawy, jest dostawa towarów dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, spełniony został warunek określony w tym przepisie. Oczywiście, że wykładnia językowa, do której odwołuje się organ składający skargę kasacyjną, jest rzeczywiście punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz nie oznacza to, że pozostałe rodzaje wykładni nie mogą być uwzględniane w celu odkodowania treści danej normy prawnej. Wykładnie celowościowa i systemowa służą przede wszystkim wzmocnieniu wykładni językowej i co do zasady nie mogą prowadzić do rezultatów sprzecznych z wykładnią językową. Poszczególne rodzaje wykładni stanowią jednak części składowe procesu interpretacji przepisów prawa tworzące pewną całość (patrz: R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r.). W sytuacji zatem, gdy z analizowanego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki jest to, by towary te przeznaczone były dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na określony w tym przepisie cel, a gmina, z mocy art. 29 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, zobowiązana jest do ponoszenia kosztów funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, to sprzedaż towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do u.p.t.u. na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, ze wskazaniem przeznaczenia tych towarów, na rzecz określonej jednostki, spełnia warunek dostawy dla jednostek ochrony przeciwpożarowej określony w art. 41 ust. 10 u.p.t.u. do zastosowania stawki podatku VAT wskazanej w ust. 2 tego przepisu. 5.7. Z powyższych względów za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez błędną wykładnię art. 41 ust. 2 i 10 u.p.t.u. 5.8. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.