III SA/Wa 1952/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2011 r. sprawy ze skargi N. z siedzibą w Finlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2004 r.. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. z siedzibą w Finlandii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił N. z siedzibą w Finlandii - zwanej dalej "Spółką", naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu 30 czerwca 2005 r. wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 701.951 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za w/w okres we wnioskowanej kwocie. Następnie w dniu 30 grudnia 2009 r. wpłynął wniosek Spółki o wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na brak przepisów regulujących wypłatę w takim przypadku odsetek, odmówił uznania żądania Spółki. W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r." w związku z art. 78 § 1, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie; - art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji podmiotu wykonującego poza Polską działalność opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej, w stosunku do podatnika VAT, bez istnienia istotnej cechy różniącej te podmioty, w wyniku czego naruszona została zasada demokratycznego państwa prawa oraz zasada zakazu dyskryminacji przez władze publiczne; - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez bezprawne wydanie decyzji odmawiającej naliczenia i wypłaty odsetek, gdy istniały do tego podstawy prawne; - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania Spółka powołała się na tezy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W związku z powyższym, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w okresie objętym wnioskiem (od stycznia do grudnia 2004 r.) regulowało do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) - powoływane dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 26 sierpnia 2003 r.", wydane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r." oraz od dnia 1 maja 2004 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) - powoływane dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.", wydane na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu może dokonać organ podatkowy na podstawie prawidłowo wypełnionego wniosku, stanowiącego załącznik nr 1 do w/w rozporządzeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego jest uprawniony do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, a urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami wskazanymi w tych rozporządzeniach. Jeżeli zaś zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rozporządzenia te nie przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie organu odwoławczego, zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot na podstawie w/w rozporządzeń nie jest natomiast nadpłatą. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 - powołany w odwołaniu) podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. - przepis analogiczny do art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Nie można jednak zgodzić się z taką tezą, gdyż po pierwsze niespełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy w/w regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. art. 87, a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Gdyby iść tokiem rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionym w w/w wyroku, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ustawy. Takie podejście jest niezgodne z konstrukcją systemu podatku od towarów i usług. Ponadto, podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym, m.in. z art. 15 i pozostałych przepisów ustawy). Podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT z 2004 r. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ustawy nie mają zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że u podmiotów zagranicznych podatek należny w ogóle nie występuje. Kolejną różnicą jest odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatnikom, która wynika zarówno z VI Dyrektywy, jak i z prawa krajowego (tj. ustawy o VAT z 2004 r. - w przypadku podatników podatku od towarów i usług i rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. - w przypadku podmiotów zagranicznych). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęcie stanowiska Spółki prowadziłoby do wniosku, że brak jest konieczności tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, gdyż można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów ustawy. Odrębność regulacji w rozporządzeniu wskazuje na konieczność uwzględnienia tej kwestii - jednak w zgodzie z prawem wspólnotowym, tj. przepisami dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju - powoływanej dalej jako "Ósma Dyrektywa", która nie przewidywała zwrotu odsetek. Sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Obecnie kwestię zwrotu podatku podmiotom zagranicznym regulują przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Przepisami tej dyrektywy (art. 26 i 27) uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w w/w dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje to jednoznacznie preambuła Dyrektywy 2008/9/WE w motywie 3, który stanowi, iż nowa procedura powinna poprawić sytuacją podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem. Dyrektywa 2008/9/WE została zaimplementowana do polskich przepisów na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w w/w rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r., analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej). Biorąc zatem pod uwagę powyższą zmianę prawa wspólnotowego, poprzez szczegółowe uregulowanie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie, w wyżej przywołanej dyrektywie 2008/9/WE, a także fakt, że od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują w tym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie, przed dniem 1 stycznia 2010 r. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1948/08 przytoczonego w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wyrazem tego, iż brak jest w polskim prawodawstwie norm przewidujących oprocentowanie od zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych jest rozbieżność w judykaturze, co do przepisów, na podstawie których odsetki (oprocentowanie) miałyby być należne. Podkreślił, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia (art. 141 Ordynacji podatkowej), jak również przysługuje prawo do złożenia skargi na bezczynność na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Stąd Spółka nie jest pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentacji opartej o powołany we wniosku o zwrot odsetek wyrok ETS w sprawie C-390/96 zauważył, iż wyrok ten zapadł w specyficznym stanie faktyczny. Dotyczył bowiem przede wszystkim ustalenia stałej siedziby prowadzenia działalności firmy leasingowej z siedzibą w Luksemburgu. Nie można wyrażonej tam tezy dotyczącej oprocentowania uogólniać, ETS oparł bowiem orzeczenie o zasadę swobodnego przepływy usług. Potwierdzeniem tego, że prawo wspólnotowe dopuszczało sytuację, w której podmiotowi zagranicznemu prawo krajowe nie przyznawało uprawnienia do wypłaty odsetek może być orzeczenie ETS C-90/05. Komisja Wspólnot Europejskich jako argument w skardze przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga, które niedochowywało 6-miesięcznego terminu na zwrot VAT, podniosła, iż skarga jest uzasadniona z tego powodu, że prawo luksemburskie nie przewiduje odsetek za opóźnienia, które mogłyby zrekompensować szkodę poniesioną w rezultacie takich opóźnień. Gdyby z prawa wspólnotowego można było wywieść obowiązek wprowadzenia oprocentowania nieterminowych zwrotów, to niewątpliwie Komisja Wspólnot Europejskich w inny sposób sformułowałaby wniosek skargi, poprzez stwierdzenie, iż to brak oprocentowania narusza prawo wspólnotowe. Organ odwoławczy podkreślił, iż w niektórych państwach, których przepisy przewidują prawo do wypłaty odsetek, początkiem biegu terminu na dokonanie zwrotu jest złożenie kompletnego wniosku. W innych państwach termin na dokonanie zwrotu ulega zawieszeniu w przypadku konieczności uzupełnienia wniosku przez wnioskodawcę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, także z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy można wywnioskować, że termin na dokonanie zwrotu biegnie dopiero od chwili dostarczenia wszystkich wymaganych dokumentów. Tymczasem z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż co prawda wniosek o zwrot wpłynął w dniu 30 czerwca 2005 r., jednakże zaświadczenie o rejestracji podatnika VAT wpłynęło w dniu 29 czerwca 2006 r. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż termin wykazanego we wniosku zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. został przedłużony do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego zauważył, iż w przypadku zajęcia odmiennego stanowiska przez organy podatkowe niż Spółka, sytuacja taka nie uzasadnia postawienia zarzutu, że działania organów nie oparto na przepisach prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), bądź że postępowanie jest prowadzone w sposób nie budzący zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej). W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię: - art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot fiński zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT niż podmiot fiński niezarejestrowany dla celów podatku VAT, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku; - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie art. 170 i art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) oraz art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., poprzez brak naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływnie 6-miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, jak również zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot fiński zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT niż podmiot fiński niezarejestrowany dla celów podatku VAT, czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych; - art. 170 P.p.s.a, poprzez brak związania oraz krytykę prawomocnego orzeczenia NSA mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie Spółki. Spółka w uzasadnieniu skargi przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazała, iż pomimo, że rozporządzenia wykonawcze do ustaw o VAT (z 1993 r. i z 2004 r.) nie przewidują wypłaty odsetek dla podmiotu uprawnionego, to nie oznacza, że podmiot ten nie ma prawa do odsetek od nieterminowego zwrotu. Przeciwne rozumowanie, według Spółki, prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotu uprawnionego w porównaniu z organem podatkowym lub polskim podatnikiem VAT. Zdaniem Spółki, uprzywilejowanie tych podmiotów w stosunku do niej byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Na potwierdzenie powyższego Spółka powołała orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08. W związku z powyższym Spółka podniosła, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej oparte jedynie na literalnym brzmieniu przepisów jest błędne i prowadzi do dyskryminacji i nierównego traktowania Spółki w porównaniu z polskim podatnikiem VAT, czy też w porównaniu z organem podatkowym. Spółka stwierdziła ponadto, że w sytuacji gdy ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku naliczonego, nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. W konsekwencji Spółka uznała, że nieterminowy zwrot podatku podmiotom zagranicznym podlega zasadom porównywalnym do zasad obowiązujących podmioty krajowe z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, a więc zwrot ten należy traktować jako nadpłatę podatku stosownie do art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że poprzez brak wypłaty odsetek organ podatkowy wprowadził również ograniczenia swobody świadczenia usług zakazane przez art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Odmowa wypłaty odsetek w sytuacji, gdy prawo takie przysługiwałoby polskiemu podatnikowi, jest zdaniem Spółki, również pogwałceniem zakazu dyskryminacji podmiotów ze względu na obywatelstwo, wyrażonego w art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i powtórzonego w preambule do Ósmej Dyrektywy. Na potwierdzenie powyższego Spółka powołała orzecznictwo ETS. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłość postępowania o zwrot VAT, które w przedmiotowej sprawie od złożenia wniosku o zwrot do dokonania zwrotu trwało 3,5 roku. Zdaniem Spółki, takie opóźnienia w wypłacie należnego zwrotu podatku naruszają zasadę neutralności VAT oraz mogą prowadzić do zaburzenia płynności finansowej podmiotu występującego o zwrot VAT. Końcowo Spółka zarzuciła naruszenie w przedmiotowej sprawie art. 170 P.p.s.a., poprzez poddanie w wątpliwość przez organ odwoławczy tezy wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Wniosek Spółki dotyczył zwrotu podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, a także miesięcy od maja do grudnia 2004 r., a zatem okresu po uzyskaniu przez Polskę takiego statusu. W zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym przepisy prawa polskiego nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały z innych już aktów prawnych. Poprzednio zwrot podatku, którego domagała się Spółka i o którym orzekł organ pierwszej instancji przewidziany został w przepisach ustawy o VAT z 1993 r., która w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierała delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 rozporządzenia, zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Natomiast po dniu 1 maja 2004 r. takie same regulacje zawierało rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., wydane na podstawie delegacji z art. 89 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. Spółka otrzymała zwrot podatku, którego domagała się składając wniosek w dniu 30 czerwca 2005 r. Nastąpiło to jednakże, jak wyjaśniła, dopiero 27 lipca 2009 r. Przepisy cytowanych rozporządzeń nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku, co podkreślały w swojej argumentacji organy podatkowe. W szczególności zaś przepisy te nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest jednak wykładnia przepisów rozporządzeń dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do skutku takiego oto, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowaniu pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny. W istocie bowiem z tej to okoliczności organy podatkowe wywodziły brak podstaw do wypłaty odsetek, kwestionując możliwość uznania podmiotu zagranicznego za podatnika w rozumieniu polskich ustaw o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej argumentacji podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku, przewidzianego w rozporządzeniach wykonawczych oraz zwrotu różnicy podatku, określonego w przepisach ustaw o VAT. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów bowiem nie są. Jednakże w ocenie Sądu, brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i sprzecznego z przepisami rozporządzeń działania organu podatkowego. Skoro obowiązujące przepisy prawa zakreślały termin, w jakim należało dokonać zwrotu, to po tym terminie nie istniała już podstawa prawna do pozostawienia kwoty zwrotu podatku w dyspozycji organu podatkowego, działającego tu w imieniu Skarbu Państwa. Innymi słowy, kwota zwrotu przestała być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Takie też stanowisko w powyższej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 (por. też wyrok NSA z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08 oraz powołany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08). Natomiast zasadnicza część argumentacji organu odwoławczego, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji polega właśnie na negowaniu zasadności tez zaprezentowanych we wspomnianym wyżej wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08. Jednakże skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela wyrażony w tym wyroku poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgadza się również z uzasadniającą ten pogląd argumentacją, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i nast. W art. 21 ustawodawca określił tryb oraz terminy zwrotu podatku w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpiła nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu, podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe), a zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy to organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z dnia 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług, ponieważ status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny było to, iż obie grupy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami podatku od towarów i usług, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zakresie skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku - w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących obowiązkiem zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r., a także naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości, do których należy zasada równości. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. W oparciu o przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd ten koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którą kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja omawianych przepisów zgodna jest z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Zdaniem Sądu, argumentacja powyższa ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Doznaje ona przy tym dodatkowego - oczywistego - wzmocnienia w przepisach prawa wspólnotowego, na które powoływała się Spółka oraz w przytoczonym przez nią orzecznictwie ETS. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za miesiące od maja do grudnia 2004 r. stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Spółce oprocentowania. Rzecz jednak w tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego, prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Wskazać więc przy tym należy, iż ETS uznał, że "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7(4) Ósmej Dyrektywy (wyrok z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii - LEX nr 84399; zob. też wyrok z dnia 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska - LEX nr 84398). W ocenie Sądu, zasadności przedstawionych wyżej rozważań, co do istnienia - wywiedzionych z norm konstytucyjnych, a następnie uregulowań prawa wspólnotowego - podstaw prawnych dla przyznania oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku, nie może podważyć wprowadzenie późniejszych rozwiązań prawnych (zawartych w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz w implementujących te rozwiązania przepisach prawa krajowego), które tym razem już wprost, jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości oprocentowanie takie przewidywały. Nie mogą mieć również przesądzającego znaczenia w rozpoznawanej sprawie podniesione w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji okoliczności polegające na wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia [...] grudnia 2005 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego oraz to, iż z akt sprawy wynika, że zaświadczenie o rejestracji Spółki jako podatnika VAT wpłynęło do organu podatkowego dopiero w dniu 29 czerwca 2006 r., czyli blisko rok po dacie złożenia wniosku o zwrot podatku. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy ograniczył się jedynie do wskazania na powyższe okoliczności, nie wyjaśniając przy tym - czy i w jakim ewentualnie zakresie miało to wpływ na kwestię oprocentowania zwróconych Spółce kwot podatku. Przewidziana w § 6 ust. 3 rozporządzeń MF w sprawie zwrotu podatku (...) możliwość przedłużenia sześciomiesięcznego terminu na dokonanie zwrotu podatku, pomimo ogólności sformułowanych w tym przepisie przesłanek, nie jest jednak zupełnie bezwarunkowa i dotyczy sytuacji, w której dla oceny zasadności zwrotu konieczne jest dokonanie dodatkowego sprawdzenia w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie powinno być więc pierwszą czynnością procesową podjętą w sprawie przez organ podatkowy po wpłynięciu wniosku - a tak, jak wynika z załączonych akt, było w rozpatrywanej sprawie. Najistotniejsze jest jednak to, iż z akt tych nie wynika, aby postanowienie Naczelnika [...] Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r., na które powołuje się organ odwoławczy, weszło do obrotu prawnego. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodu doręczenia tego postanowienia Spółce. W świetle powyższego, niecelowe byłoby prowadzenie przez Sąd dalszych rozważań zmierzających do przeanalizowania i oceny kwestii dopuszczalności wydania takiego postanowienia w świetle uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie. Jeżeli chodzi natomiast o drugą z poruszonych przez organ odwoławczy okoliczności, czyli potwierdzenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT, wskazać należy, iż w przypadku gdy wniosek o zwrot podatku wykazuje braki formalne (dotyczy to również określonych przepisami dokumentów, które należy złożyć wraz z tym wnioskiem), obowiązkiem organu podatkowego jest wezwanie wnioskodawcy - w trybie określonym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Dopiero w takiej sytuacji zasadne staje się prowadzenie dalszych rozważań, co do daty rozpoczęcia 6-miesięcznego terminu do dokonania zwrotu podatku. Jeżeli natomiast organ podatkowy braków formalnych nie zauważa i nie podejmuje działań zmierzających do zweryfikowania formalnej poprawności złożonego wniosku i ewentualnego wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia, nie ma uzasadnionych powodów, aby z własnej bezczynności w tym zakresie czynić argument i podstawę do przesunięcia terminu przewidzianego na rozpatrzenie wniosku o zwrot podatku. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. i § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 u.p.t.u. ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a. O wskazywanym przez Spółkę wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 można tylko powiedzieć, iż został on wydany w innej, chociaż analogicznej pod względem rozpatrywanego problemu prawnego, sprawie. Nie rozstrzygał on jednak jakiejkolwiek kwestii w sposób wiążący dla stron niniejszego postępowania. Również Sąd, aczkolwiek skądinąd podzielił zawarte w tym wyroku stanowisko, to jednak formalnie rzecz biorąc nie był nim związany. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Spółki o wypłatę oprocentowania, uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Spółki z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w postępowaniu podatkowym. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Spółki na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.