I FSK 990/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 6/11 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 7 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 6/11, w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 18 czerwca 2008 r. A. S.A. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT). We wniosku spółka podała, że wysyła prasę, zarówno w formie prenumeraty, jak i w sprzedaży zwykłej, do nabywców na całym świecie. W przypadku prasy wysyłanej do kontrahentów na terytorium Wspólnoty, spółka w większości przypadków nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Taka sytuacja ma miejsce przede wszystkim w przypadku wysyłki prasy w ramach prenumeraty, w której spedytorem i przewoźnikiem jest Poczta Polska. Wówczas jedynym potwierdzeniem przesyłki jest pieczątka Poczty Polskiej w książce nadawczej, potwierdzająca przyjęcie prasy do wysyłki. Z tego względu, że opis w książce nadawczej ma charakter ogólny, zbiorczy i wskazuje wyłącznie jaki jest ciężar przyjmowanej przesyłki, spółka dołącza dla Poczty szczegółową specyfikację, w której podane są takie informacje jak "Raporty dla Poczty Polskiej" - ewidencja wagi, wartości, ilości opakowań wysyłanej prasy w zależności od sposobu dostawy (poczta ekonomiczna i priorytetowa), oraz strefy - na dany dzień wysyłki, przy czym jest to raport ogólny; "Raporty dla A. S.A.", w których jest specyfikacja dostawy dla odbiorcy indywidualnego, zawierająca informacje o jego numerze identyfikacyjnym w systemie informatycznym, oraz szczegółowe informacje o numerach wydawniczych w danym dniu. Raport ten jest dokumentem wewnętrznym, który odzwierciedla po podsumowaniu dane zawarte w raporcie ogólnym. Nie jest potwierdzany przez Pocztę Polską. Ponadto spółka posiada dodatkowe dowody dokumentujące dokonanie WDT, które potwierdzają zasadność zastosowania stawki VAT 0%, tj.: potwierdzenie zapłaty przez kontrahenta, zamówienia oraz umowy handlowe (w tym także korespondencję). Spółka wskazała również, iż nie posiada dokumentów przewozowych od Poczty Polskiej, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Potwierdzeniem wysyłki jest w takim przypadku pieczątka Poczty Polskiej w książce nadawczej potwierdzająca przyjęcie prasy do wysyłki. Spółka posiada kopię faktury, na której wyspecyfikowane są poszczególne sztuki ładunku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, czy w przypadku wysyłki prasy do nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i wysyłanej do odbiorcy na terenie UE, uprawniona jest do rozpoznania WDT oraz do stosowania 0% stawki VAT. Spółka stanęła przy tym na stanowisku, że w sytuacji gdy podatnik nie posiada jednego z dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., ale posiada inne wiarygodne dokumenty potwierdzające faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy, dokumenty te łącznie uprawniają do zastosowania 0% VAT. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., stwierdził, że posiadane przez spółkę dowody zapłaty za towar, zamówienia, czy umowy handlowe nie są dokumentami, które spełniają funkcję, o której mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, gdyż kopie faktury i specyfikacje towarów nie potwierdzają, że nastąpiło wywiezienie towarów z terytorium kraju. Tym samym organ przyjął, że wprawdzie spółka prawidłowo rozpoznaje WDT dla transakcji przedstawionych we wniosku, jednak nie podlegają one opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%, z uwagi na fakt, iż spółka nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. nie posiada w swojej dokumentacji dowodu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 3 pkt 1-3 w związku z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. i art. 14 d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 160, ze zm., dalej "O.p.") jak też naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.3. Wyrokiem z 11 maja 2009 r. sygn. akt. III SA/Wa 1/09 WSA w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. i wydanie interpretacji z uchybieniem terminu określonego w tym przepisie. Wyrok ten, zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt. I FSK 1322/09 z uwagi na uchwałę pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09, w której przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 i stwierdził, że to właśnie ta uchwała stanowi właściwą interpretację przepisu, co do którego wątpliwości powzięła skarżąca spółka. W uchwale tej NSA przyjął, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 3.3. Przenosząc rozważania prawne zawarte w samej tezie uchwały i jej uzasadnieniu na grunt niniejszej sprawy Sąd przyjął, że skoro skarżąca posiada dowód wskazujący, że spedytor – przewoźnik otrzymał przesyłkę do przewozu, a następnie dowody, że przesyłka dotarła do adresata, to jest osoby, która wcześniej zawarła ze skarżącą umowę na dostawę prasy, czy książek, jak również posiada dowód, że nastąpiła zapłata za dostawę z kraju Unii Europejskiej – będą to dokumenty wystarczające do potwierdzenia, iż doszło do WDT, objętej 0 % stawką podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że w świetle rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego nad treścią badanego przepisu, należy mieć na uwadze również możliwości faktyczne podatnika do udokumentowania każdej z transakcji, które w przypadku prasy i wydawnictw książkowych, poprzez wielość nadawanych pozycji, jest znacznie utrudnione. Jednocześnie konieczność szybkiego przemieszczania wydawnictw, w szczególności prasy, aby istnieć na rynku prasowym, narzuca stosowanie procedur uproszczonych, które np. w przypadku maszyn i urządzeń byłyby nie do przyjęcia. W takim przypadku, w ramach oceny zachowań podatnika, należy określać niezbędną dokumentację poprzez pryzmat przepisu art. 180 O.p., na który to przepis zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 42 ust. 11 u.p.t.u., polegające na błędnej wykładni wskazanego przepisu, której konsekwencją jest uznanie przez Sąd, że brak dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., podatnik może konwalidować spełnieniem wymogów, o których mowa w art. 42 ust. 11 u.p.t.u., gdy tymczasem taka możliwość istnieje tylko wówczas, gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, są w posiadaniu podatnika, a mimo to nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, miało faktycznie miejsce. Dopiero wówczas, zdaniem organu, można uznać za dowody dostawy towarów inne dokumenty, wymienione w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Przy tak sformułowanym zarzucie Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto składający skargę kasacyjną organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Składający skargę kasacyjną sformułował tylko jeden zarzut: naruszenie art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się jednak naruszenia tego przepisu w formie wskazanej w skardze kasacyjnej, gdyż dokonana przez niego wykładnia tego przepisu, wsparta treścią uchwały (7) NSA z 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10), jest w pełni prawidłowa. 5.2. Przypomnieć należy, na co zwracał już uwagę Sąd pierwszej instancji, że NSA w uchwale tej stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 5.3. Ne można zatem zaakceptować interpretacji art. 42 ust. 11 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, gdyż pozostaje ona w sprzeczności z tezą powyższej uchwały oraz jej uzasadnieniem. Ponadto byłaby ona w niezgodności z wykładnią prounijną tych norm, co również szeroko przedstawiono w powołanej uchwale. Powtórzyć bowiem należy za ww. uchwałą, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku (stawka 0%) dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymagań merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. 5.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.