III SA/Wa 6/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2011 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2008 r. R. S.A. (dalej powoływana jako "Spółka" lub "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowe dostawie towarów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wysyła prasę, zarówno w formie prenumeraty, jak i w sprzedaży zwykłej, do nabywców na całym świecie. W przypadku prasy wysyłanej do kontrahentów na terytorium Wspólnoty, Spółka w większości przypadków nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Taka sytuacja ma miejsce przede wszystkim w przypadku wysyłki prasy w ramach prenumeraty, w której spedytorem i przewoźnikiem jest P. Wówczas jedynym potwierdzeniem przesyłki jest pieczątka P. w książce nadawczej, potwierdzająca przyjęcie prasy do wysyłki. Z tego względu, że opis w książce nadawczej ma charakter ogólny, zbiorczy i wskazuje wyłącznie jaki jest ciężar przyjmowanej przesyłki, Spółka dołącza dla P. szczegółową specyfikację, w której podane są takie informacje jak "Raporty dla P." - ewidencja wagi, wartości, ilości opakowań wysyłanej prasy w zależności od sposobu dostawy (poczta Ekonomiczna i Priorytetowa), oraz strefy - na dany dzień wysyłki. Jest to raport ogólny; "Raporty dla R. SA", w których jest specyfikacja dostawy dla odbiorcy indywidualnego, zawierająca informacje o jego numerze identyfikacyjnym w systemie informatycznym, oraz szczegółowe informacje o numerach wydawniczych w danym dniu. Raport ten jest dokumentem wewnętrznym, który odzwierciedla po podsumowaniu dane zawarte w raporcie ogólnym. Nie jest potwierdzany przez P. Ponadto Spółka posiada dodatkowe dowody dokumentujące dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowej, które potwierdzają zasadność zastosowania stawki VAT 0%, tj.: potwierdzenie zapłaty przez kontrahenta, zamówienia oraz umowy handlowe (w tym także korespondencję). W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 września 2008 r. Spółka wskazała, iż nie posiada dokumentów przewozowych od P. z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Potwierdzeniem wysyłki jest w takim przypadku pieczątka P. w książce nadawczej potwierdzająca przyjęcie prasy do wysyłki. Spółka posiada kopię faktury, na której wyspecyfikowane są poszczególne sztuki ładunku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: Czy Spółka w przypadku wysyłki prasy do nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i wysyłanej do odbiorcy na terenie UE, uprawniona jest do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz do stosowania 0% stawki VAT? Skarżąca stanęła na stanowisku, że transakcja wewnątrzwspólnotowa dostawy towarów (dalej WDT) podlega, co do zasady, opodatkowaniu według 0% stawki podatku. Skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania uzależnione jest jednak od spełnienia warunków wymienionych w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, do których należy: 1. dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i który podał ten numer na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2. posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowody potwierdzające wywóz towarów wymienione zostały w art. 42 ust 3 ustawy o VAT i są nimi: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury dostawy, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy podatnik nie posiada jednego z wyżej wymienionych dokumentów, ale posiada inne wiarygodne dokumenty potwierdzające faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy, dokumenty te łącznie uprawniają do zastosowania 0% VAT. Reasumując, zdaniem Spółki w omawianym przypadku ma ona prawo do rozpoznania WDT oraz zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] października 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT stwierdził, że posiadane przez Spółkę dowody zapłaty za towar, zamówienia, czy umowy handlowe nie są dokumentami, które spełniają funkcję, o której mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, gdyż kopie faktury i specyfikacje towarów nie potwierdzają, że nastąpiło wywiezienie towarów z terytorium kraju. Nieprawidłowe jest też zdaniem organu, stanowisko Spółki, iż posiadane dokumenty, a to kopia faktury, specyfikacja dostawy, potwierdzenie zapłaty przez kontrahenta, zamówienia i umowy handlowe (w tym korespondencja oraz raporty (ogólny i wewnętrzny) stanowią łącznie wystarczające potwierdzenie, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, co uprawnia Spółkę do zastosowania stawki w wysokości 0%. Reasumując, mimo, iż Spółka prawidłowo rozpoznaje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dla transakcji przedstawionych we wniosku, to nie podlegają one opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%, z uwagi na fakt, iż Spółka nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, tj. nie posiada w swojej dokumentacji dowodu, (o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1), że towary będące przedmiotem wewnatrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 3 pkt 1-3 w związku z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT i art. 14 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 160, ze zm.) jak też naruszenie prawa procesowego - art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2008 r. Podtrzymał argumentację zawartą w tej interpretacji. W skardze do Sądu Spółka postawiła zaskarżonej interpretacji indywidualnej te same zarzuty co wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 11 maja 2009 r. sygn. akt. III SA/Wa 1/09 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej to jest wobec spóźnionej interpretacji, pozostawania w obrocie prawnym tzn. milczącej interpretacji indywidualnej. Wyrok ten, zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt. I FSK 1322/09 z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09 o treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." (ONSAiWSA 2010/3/38, Lex 530904) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na rozprawie w dniu 13 maja 2011 r., zawiesił postępowanie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1440/08 zwrócił się o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości "czy w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT warunkiem zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest konieczność posiadania przez podatnika wszystkich dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnionych ewentualnie dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, czy też wystarczy, gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami, o których mowa w art. 180 § 1 O.p". Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z uwagi na wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 11 października 2010 r., uchwały I FPS 1/10, podjął, z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 269 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego, rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Oznacza to, że każdy skład sądu związany jest treścią uchwały, aż do podjęcia nowej o odmiennej treści. Skoro wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale. Stronom i uczestnikom postępowania, pośrednio związanym wykładnią przyjętą w uchwałach, nie przysługują środki prawne, za pomocą których mogłyby uruchomić procedurę zmierzającą do zmiany wykładni przyjętej w uchwale. Wprawdzie w toku postępowania sądowoadministracyjnego wymienione podmioty mogą wnosić, aby sąd administracyjny skorzystał z trybu przewidzianego w komentowanym przepisie, jednakże ich wniosek nie będzie dla sądu wiążący (A. Kabat, Moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (w:) Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania..., s. 280). Por. Komentarz do art.269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LEX, 2009, wyd. III. W tej sprawie, skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę, podziela uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/10 w całej rozciągłości i przyznaje, że to właśnie ta uchwała stanowi właściwą interpretację przepisu, co do którego, wątpliwości powzięła Skarżąca Spółka. Teza uchwały brzmi: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały między innymi zwrócił uwagę na brak spójności pomiędzy unormowaniami art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 4, a normą art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Skoro bowiem w art. 42 ust. 3 pkt 1 wskazano, że z określonego w nim dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) ma "jednoznacznie wynikać, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju", a w art. 42 ust. 4 pkt 4 postanowiono, że na wskazanym w tym przepisie dokumencie powinno znajdować się "potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju", to dysponowanie dowodami z tymi danymi, stanowić musi jednoznaczne potwierdzenie spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, "że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju". Sytuacja taka wyklucza zaś normę art. 42 ust. 11, która powinna znaleźć zastosowanie jedynie "gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów". Jeżeli zatem posiadane przez podatnika dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie powyższej okoliczności, oznacza to, że nie spełniają one warunków wymaganych od dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 4, ponieważ dokumenty sporządzone zgodnie z wymogami tych przepisów okoliczność taką muszą jednoznacznie potwierdzać. Wynika z tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przy uwzględnieniu "dokładnej analizy gramatycznej powyższych przepisów można stwierdzić, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy." Z uwagi na treść tego przepisu, udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz – na podstawie art. 180 § 1 O.p. – innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe bowiem określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 1 ustawy o VAT dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego przepisu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0 % podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość korzystania przez podatnika z tej stawki, powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Oznacza to, że wynikająca z art. 42 ust.11 u.p.t.u. możliwość sięgania na podstawie 180 § 1 O.p. do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów." "Powyższe wnioskowanie – odnośnie wzajemnej relacji norm art. 42 ust. 3 i 4 oraz ust. 11 u.p.t.u. – wspomaga także ich wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzecznictwo ETS wydane w tym przedmiocie na tle przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/ WE)." Należy bowiem zauważyć, że w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonał szczegółowej analizy cytowanych Dyrektyw jak też wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wydanych na bazie Dyrektyw w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych. Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro R. S.A. posiada dowód wskazujący, że spedytor – przewoźnik otrzymał przesyłkę do przewozu, a następnie dowody, że przesyłka dotarła do adresata, to jest osoby, która wcześniej zawarła z R. S.A. umowę na dostawę prasy czy książek i która też jest dowodem dostawy, poprzez dowód, że nastąpiła zapłata za dostawę z kraju Unii Europejskiej – będą to dokumenty wystarczające do potwierdzenia iż doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej, objętej 0 % stawką podatku od towarów i usług. Wydaje się, że świetle rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego nad treścią badanego przepisu, należy mieć na uwadze również możliwości faktyczne podatnika do udokumentowania każdej z transakcji, które w przypadku prasy i wydawnictw książkowych poprzez wielość nadawanych pozycji, jest znacznie utrudnione. Jednocześnie konieczność szybkiego przemieszczania wydawnictw, szczególności prasy, aby istnieć na rynku prasowym, narzuca stosowanie procedur uproszczonych które np. w przypadku maszyn i urządzeń byłyby nie do przyjęcia. W takim przypadku, w ramach oceny zachowań podatnika, należy określać niezbędną dokumentację poprzez pryzmat przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, na który to przepis zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych przyczyn, w ocenie Sądu, wydana interpretacja indywidualna przepisu art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, w kontekście zadanego pytania była wadliwa, wobec czego Sąd, na podstawie art.146 p.p.s.a., uchylił ją, rozstrzygając co do niewykonalności interpretacji i kosztów postępowania, na zasadzie art.152 i 200 p.p.s.a.