I SA/Po 878/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi T. SA z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Pawlicki /-/ M. Bejgerowska /-/ M . Skwierzyńska Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], że stanowisko Spółki Akcyjnej "T" przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu 17 stycznia 2008 r. "T" S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków spółki związanych z emisją akcji. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka zamierza pozyskać środki na dalszy rozwój i zwiększenie swoich przychodów poprzez wprowadzenie nowo wyemitowanych akcji na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. Przygotowując się do tej operacji, spółka ponosi i będzie ponosić wydatki z tytułu wprowadzenia jej akcji do obrotu publicznego, w szczególności takie jak przygotowanie prospektu emisyjnego, doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej, koszty promocji oferty publicznej. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zadała pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a mianowicie czy wskazane wydatki, mające wpływ na rozwój działalności spółki i w konsekwencji na wysokość uzyskiwanych przychodów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki związane z emisją akcji będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Uzasadniając własne stanowisko spółka podkreśliła, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r., zmienione zostały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zmianie uległ przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), zawierający ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W wyniku powyższej zmiany ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli koszty pośrednie. W uzasadnieniu wniosku spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie interpretacji pojęcia kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przez podatników przychodami. W jej ocenie z przytoczonych orzeczeń wynikało, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Skarżąca spółka podkreśliła, że prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np.: koszty doradztwa prawnego, podatkowego lub finansowego, opłaty notarialne, opłaty sądowe. W ocenie spółki, wymienione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ są związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.). Celem emisji akcji będzie pozyskanie nowych środków finansowych, które będą przeznaczone na realizację nowych planów inwestycyjnych związanych z rozszerzeniem zakresu działalności spółki. Nakłady inwestycyjne wnioskodawcy będą następnie miały wpływ na wysokość uzyskiwanego dochodu. Ponadto wskazano, iż Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt lI FSK 191/05 stwierdził, że "(...) również wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. (...) Kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki". Podano, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zarówno odnosi się zarówno do przychodów otrzymanych na utworzenie, jak i na podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej. Stąd wnioski, co do braku możliwości łączenia kosztów związanych z utworzeniem osoby prawnej z przychodem określonym w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., mogą być bezpośrednio stosowane do przychodów otrzymanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. Zdaniem skarżącej spółki, wydatki związane z emisją akcji należy wiązać z funkcjonowaniem spółki (a więc z przychodami uzyskanymi na skutek poszerzenia prowadzonej działalności dzięki dokonanemu w drodze emisji akcji podwyższeniu kapitału zakładowego), a nie z konkretnym przychodem jakim są środki pozyskane poprzez emisję akcji. W przeciwnym przypadku, gdyby uznać, powyższy wniosek za nieprawidłowy można by postawić tezę, iż skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) nie stanowi przychodu, to do kosztów uzyskania przychodu nie powinny być zaliczone odsetki od pożyczki (kredytu), gdyż zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem pożyczka nie stanowi przychodu. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na liczne interpretacje organów podatkowych wydawanych w trybie art. 14a O.p., zamieszczonych na internetowej stronie Ministerstwa Finansów. Podsumowując spółka stwierdziła, że będzie miała prawo zaliczyć poniesione przez siebie wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] nie podzielił stanowiska wyrażonego przez spółkę we wniosku, uznając, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej, takie jak koszty przygotowania prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej, promocji oferty publicznej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, iż wartość wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z jego powiększeniem nie jest zaliczana do przychodów spółki. Zdaniem organu podatkowego, skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej, takie jak koszty przygotowania prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej, promocji oferty publicznej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka "T", nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zajętym w interpretacji indywidualnej z dnia [...], wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy w piśmie z dnia 28 maja 2008 r. podtrzymał argumentację zawartą w uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację i wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z uznaniem, iż poniesione przez stronę koszty związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym - co do zasady - koszt pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania majątku podatnika pozostającego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowi koszty uzyskania przychodu (chyba, że nie zezwala na to art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wniosek taki wypływa z wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów "są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". W ocenie skarżącej spółki, warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub w celu zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz niezakwalifikowanie wydatku do grupy kosztów nie uznawanych przez u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca spółka argumentowała, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Skarżąca spółka podniosła także, iż prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np. opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też opłat notarialnych i sądowych. W ocenie spółki, wymienione wyżej wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ są pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.). Ponadto wymienione wydatki jako mające wpływ na rozszerzenie i prowadzenie działalności gospodarczej spółki, można zaliczyć do kosztów związanych z całokształtem działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem spółki. W ocenie spółki należy uznać za błędne stanowisko łączące koszty obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z jej funkcjonowaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Rozpoznając powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1370/08, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podniósł, że literalna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności użycie w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika. Zwracając uwagę na treść przepisu art. 15 ust. 4d zdanie 1u.p.d.o.p., wyróżniono koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a zatem pośrednie. W tym świetle WSA uznał, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie koszty poniesione przez "T" S.A. z uzyskaniem przez tego podatnika przychodu z tytułu powiększenia kapitału zakładowego ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie stanowisko w ocenie Sądu, pozostawia poza zakresem zastosowania wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu z innego źródła niż powiększenia kapitału zakładowego, a będąca dalszym następstwem takiego powiększenia zasobów finansowych, z których będzie finansowana bieżąca działalność podatnika. Rzeczywistym celem skarżącej spółki nie jest jedynie zwiększenie kapitału zakładowego, lecz możliwość korzystania z większych środków finansowych. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że jeżeli możliwe jest udowodnienie, że wydatek poniesiony na koszty związane z emisją akcji w publicznym obrocie został poniesiony w celu uzyskania przychodów rozumianych jako wykonywanie statutowej działalności spółki akcyjnej to nie można a priori wykluczyć, aby nie mógł on zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem WSA, zaliczyć należy zatem wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego. Wyrokiem z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 860/09, Sąd odwoławczy uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach tego orzeczenia wskazano, że spółka "T" zamierzała poszukiwać możliwości powiększenia swego kapitału zakładowego ze źródeł zewnętrznych poprzez wprowadzenie nowo wyemitowanych akcji na Giełdę Papierów Wartościowych. Wydatki ponoszone w takich sytuacjach na przygotowanie prospektu emisyjnego, doradztwo prawne, koszty obsługi prawnej i inne nie są, zdaniem Sądu II instancji, kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu, który będzie stanowił element tworzący podstawę opodatkowania. Pozyskany w drodze emisji akcji przychód nie będzie bowiem przedmiotem obrotu gospodarczego, w wyniku którego spółka pozyskałaby przychód podatkowy. Dlatego w analizowanym stanie faktycznym wprowadzenie akcji spółki na giełdę nie tworzy dla niej przychodu podatkowego. Powołując się na brzmienie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd odwoławczy wskazał, że konsekwencją wyłączenia z opodatkowania przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez co rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Odstąpienie od zastosowania art. 190 p.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 24 stycznia 2011 r. została podjęta w składzie poszerzonym Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała, o sygn. akt II FPS 6/10, ujednolicająca linię orzeczniczą sądów administracyjnych w spornej kwestii. Sąd I instancji w obecnym składzie nie może pominąć treści powyższej uchwały NSA, która zapadła przed wydaniem przez ten Sąd rozstrzygnięcia, a jej treść ma istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu wskazać należy, że niezależnie od tego, iż uchwała siedmiu sędziów NSA jako tzw. uchwała konkretna, wiąże bezwzględnie w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), to ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a, który to przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Zakamycze 2005, s. 471). Zgodnie z tym przepisem (art. 269 § 1 p.p.s.a), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu Sądu. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem kolizja norm wyprowadzonych z art. 190 i art. 269 § 1 p.p.s.a. Dla ustalenia - mających w sprawie zastosowanie, relacji pomiędzy tymi uregulowaniami, należy sięgnąć do argumentacji, na jakiej oparł się NSA podejmując w poszerzonym składzie siedmiu sędziów NSA uchwałę, o sygn. akt I FPS 1/08 z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz do stanowiska wyrażonego w tej kwestii w literaturze. Z treści uzasadnienia przywołanej uchwały wynika, że "w literaturze dopuszcza się przypadek utraty mocy wiążącej przez wykładnię zawartą w wyroku NSA (...), jeśli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie uchwałę w trybie art. 269 p.p.s.a. zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia dokonana w wyroku uchylającym przestaje wiązać. Z chwilą podjęcia takiej uchwały, w związku z unormowaniem wprowadzonym przez art. 269 p.p.s.a., będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a więc także sądy obydwu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę. Jak podkreślono (...), pogląd ten nie budzi kontrowersji". W świetle powyższego ponownie rozpatrujący sprawę Sąd I instancji - uwzględnił uchwałę NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 6/10, jaka zapadła w okresie zawisłości rozstrzyganej sprawy sądowoadministracyjnej. Sąd w składzie orzekającym, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w powyższej uchwale NSA, a mianowicie, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Odnosząc treść uchwały do meritum sprawy stwierdzić należy, że kluczowe dla rozstrzygnięcia jest rozważenie kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku wprowadzeniem jej akcji do obrotu publicznego, w szczególności takich jak przygotowanie prospektu emisyjnego, doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty tłumaczeń dokumentacji na potrzeby oferty publicznej, koszty promocji oferty publicznej. Z treści uzasadnienia uchwały, o sygn. akt II FPS 6/10 wynika, że chybione było powołanie się przez sądy administracyjne (oraz organy udzielające interpretacji) na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związane z emisją akcji, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A .Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa. Wyd. Unimex, str. 507-510). Z treści przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd. Unimex, s. 298). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Dokonując analizy prawnej spornych przepisów w powołanej powyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, str. 215 – 218). Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. NSA w uchwale odrzuciło pogląd, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Dodatkowo podniesiono, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że zadaniem organów podatkowych będzie wnikliwe zbadanie i określenie, który z wymienionych enumeratywnie przez spółkę wydatków stanowi wydatek bezpośrednio powiązany z przychodem i warunkujący jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału, bo tylko takie nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one bowiem typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Do wydatków związanych z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, a które nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie do dokonania wykładni przepisów prawa materialnego, uwzględniając stanowisko zaprezentowane w uchwale siedmiu sędziów NSA, a powtórzone w niniejszym wyroku przez skład orzekający. Naruszenie w wydanej interpretacji prawa materialnego spowodowało konieczność uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji, w trybie art. 146 § 1 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a, które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...] i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]. /-/K. Pawlicki /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska