I SA/Lu 50/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca),, WSA Wiesława Achrymowicz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku E. S. z dnia 30 sierpnia 2010 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2004 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w stosunku do E. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2004, 2005, 2006, w dniu 24 czerwca 2009r. organ I instancji wydał decyzję, w której określił podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od lipca do grudnia 2004 roku oraz zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych 11 samochodów osobowych wskazanych w ww. decyzji. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną. Pismem z dnia 28 grudnia 2009 roku E. S., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wystąpiła z wnioskiem do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia [...] roku. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji. Pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. podatniczka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy - stwierdzenie nieważności i uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w całości i umorzenie postępowania, podnosząc, iż organ kontroli skarbowej dopuścił się rażącego naruszenia prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Podatniczka twierdziła, iż postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w oparciu o dokumenty sporządzone w języku niemieckim, bez ich uprzedniego przetłumaczenia na język polski, co stanowi rażące naruszenie art. 122, 180 § l i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 Konstytucji RP. Zdaniem podatniczki, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] dopuścił się rażącego naruszenia art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przyjmując, że organy kontroli skarbowej mogą w sprawach dotyczących identycznych stanów faktycznych wydawać sprzeczne ze sobą decyzje, w sytuacji, gdy strona wykazała, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] jest całkowicie sprzeczna z decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] . Strona wywodziła, że samochody osobowe były kupowane przez nią na terenie Niemiec w celu ich dalszej odsprzedaży na terenie Niemiec. W momencie przekraczania granicy polskiej samochody nie były własnością E. S., lecz pana T., który to znajdował się również w ich posiadaniu i to on decydował o przewozie samochodów do Polski. Następnie strona podnosiła niewłaściwe zastosowanie przez organ kontroli skarbowej przepisów dotyczących ustalenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Jej zdaniem, skoro nie dokonywała sprzedaży samochodów nabywcom krajowym, to wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu, które nie skutkuje wprowadzeniem samochodu do obrotu na terenie RP nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na mocy art. 80 ust. 3 ustawy z dnia 24 stycznia 2004r o podatku akcyzowym. W zakresie spornych transakcji miał miejsce tranzyt z Niemiec przez terytorium Polski do Niemiec. Z zasady jednofazowości podatku akcyzowego wynika, że podatek akcyzowy może zostać naliczony tylko od jednego z wymienionych w przepisie zdarzeń (sprzedaż, import, nabycie wewnątrzwspólnotowe). Strona dołączyła do wniosku decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Celnej , w postępowaniu dotyczącym podobnych transakcji kupna i sprzedaży samochodów, dokonywanych przez panią E. S. w 2005 roku, którą to organ celny uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2005 rok i zobowiązanie w tym podatku z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych oraz umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję, odnosząc się kolejno do kwestii podniesionych przez stronę we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Co do zarzutu przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania dowodowego w sprawie w oparciu o dokumenty sporządzone w języku obcym stwierdzono, iż brak tłumaczenia wskazanych w decyzji faktur nie może być uznany za rażące naruszenie żadnego ze wskazanych przez stronę przepisów ( por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Go 914/08). Wskazano, że poza fakturami zakwestionowanymi przez stronę, wszystkie dokumenty sporządzone w języku niemieckim, stanowiące dowód w przedmiotowym postępowaniu (np. oświadczenia, wyjaśnienia, protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników niemieckiej administracji podatkowej) znajdują się w aktach sprawy wraz z ich tłumaczeniem. Sporne faktury zawierają m.in. takie dane jak: data i miejsce wystawienia, oznaczenia kontrahentów, określenie przedmiotu sprzedaży (markę i model samochodu, rok produkcji, numer VIN) oraz cenę transakcji wyrażoną w EURO. Powyższe informacje określone zostały w powszechnie stosowanej nomenklaturze międzynarodowej i w tym zakresie są nieprzetłumaczalne, a w aktach sprawy znajdują się tłumaczenia przykładowych faktur, sporządzone przez tłumacza przysięgłego z języka niemieckiego, a w trakcie kontroli dokumenty zakupu i sprzedaży były konsultowane z podatniczką. Treść obcojęzycznych faktur, z przyczyn opisanych powyżej, jest oczywista zarówno dla podatniczki jak i organu kontroli skarbowej, dlatego też odstąpiono od tłumaczenia wszystkich faktur. W toku postępowania nie było sporu w zakresie rozumienia treści tych dokumentów. Co do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, poprzez uznanie, że E.S. dokonywała nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych, stwierdzono, iż zarzut ten nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wskazano, że E. S., na potrzeby transakcji zakupu samochodów osobowych, posługiwała się firmą A. , z siedzibą przy ul. T. K., w J. oraz numerem identyfikacji VAT UE [...] , a więc zakupu dokonywał we własnym imieniu polski podmiot gospodarczy. Wszystkie rachunki dokumentujące zakup przedmiotowych samochodów, podpisane zostały przez E. S. Każdy z dokumentów zawiera oświadczenie, w którym nabywca – E. S. zobowiązuje się do wywozu nabywanego samochodu z Niemiec do Polski. Z kolei sprzedaż samochodów osobowych przez firmę A. firmie B. , z siedzibą przy S. Strasse [...] , w Berlinie, została potwierdzona fakturami, zawierającymi klauzulę, iż samochody zostaną wywiezione z Polski do Niemiec. Powyższe transakcje zaewidencjonowane zostały przez E. S., w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług i wykazane w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie okresy 2004 roku, jako nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowe. Sama podatniczka pismem z dnia 24 maja 2010 roku wycofała się z twierdzenia, że nie dokonywano transakcji wewnątrzwspólnotowych, stwierdzając, iż przedstawia stanowisko "przy założeniu, że dokonywane zakupy na terenie Niemiec były nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a sprzedaż do Niemiec dostawą wewnątrzwspólnotową"... Zasada jednofazowości wyłączona jest natomiast w stosunku do akcyzy od samochodów osobowych. W ocenie organu pogląd podatniczki, zgodnie z którym z art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wprost wynika wyłączenie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych przekraczających granice Polski tylko w celu eksportu lub tranzytu, nie znajduje odzwierciedlenia w treści wskazanego przepisu, bowiem przepis ten nie wskazuje, że wyroby, które trafiają na terytorium Polski w efekcie nabycia wewnątrzwspólnotowego tylko i wyłącznie w celu ich wyeksportowania lub tranzytu, wyłączone są z opodatkowania podatkiem akcyzowym. W zakresie naruszenia art. 31 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, określającego warunki, które musi spełnić podmiot dla celów uzyskania zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego organ stwierdził, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Organ wskazał, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Podniesiony przez podatnika zarzut nie dotyczy rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. W zakresie zarzutów sformułowanych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy w zakresie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji podkreślono, że instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od stabilności prawomocnych orzeczeń. Organ wskazał, że granice postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § Ordynacji podatkowej), nie pozwalają na rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, jak w zwykłym administracyjnym toku instancji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie albo go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym. Organ wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej przekazana do wiadomości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy piśmie z dnia 9 czerwca 2010 roku, wydana została w postępowaniu odwoławczym - w trybie zwykłym, którego zakres jest dużo szerszy, niż zakres postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie sprawy, powstaje przesłanka stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji. Tożsamość spraw zaistnieje, gdy występują w niej te same podmioty, ten sam przedmiot, identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny. Umorzenie postępowania jest "innym sposobem" jego zakończenia i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W konkluzji organ uznał, iż brak jest zatem podstaw do uznania, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku wydana została z rażącym naruszeniem wskazanych we wniosku przepisów prawa. Nie stwierdzono również, aby w przedmiotowej sprawie zaistniały inne przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik E. S. zarzucał wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: 1) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegającym na niewłaściwym zinterpretowaniu sensu podatku akcyzowego, czego skutkiem jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej ustalenia podatku akcyzowego w stosunku od czynności, które nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy prawnej, 2) ustaleniu stanu faktycznego z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 Konstytucji RP, polegającym na prowadzeniu postępowania dowodowego w oparciu o dokumenty sporządzone w języku niemieckim; 3) rażącym naruszeniu prawa polegającym na niewłaściwym zastosowaniu art. 4 ust. 1 pkt. 3 i 5, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. w stosunku do czynności podejmowanych przez stronę i nieprawidłowe ustalenie, że na E. S. ciąży obowiązek zapłaty podatku, co uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; 4) niewłaściwej interpretacji art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej polegającej na uznaniu, że decyzja z dnia [...] nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. 5) naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej polegającym na uznaniu, że w identycznych stanach faktycznych mogą istnieć dwie sprzeczne ze sobą decyzje, co podważa zaufanie strony do organów podatkowych; i w oparciu o te zarzuty wnosił o; 1) przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy; . 2) przeprowadzenie dowodu z akt zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w sprawie UKS [...] I Izbę Celną w sprawie zakończonej decyzją [...] w celu ustalenia, że w dwóch identycznych stanach faktycznych w stosunku do strony zostały wydane dwie sprzeczne ze sobą decyzje; 3) przeprowadzenie dowodu z akt sprawy podatkowej celem ustalenie, że dziesięć dokumentów (decyzji podatkowych i wyników kontroli) doręczonych zostało tego samego dnia jedną przesyłką, przez co strona przeoczyła jedną z decyzji i zaskarżyła tylko decyzję za rok 2005; 4) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia [...] w sprawie [...] ; 5) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej powtórzył co do zasady argumentację podawaną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za 2004r. oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności akcentował, iż w przypadku samochodów osobowych wniosek o wyłączeniu spod opodatkowania akcyzą samochodów przekraczających granicę Polski tylko w celu dalszego eksportu lub tranzytu wypływa wprost ze stwierdzeń zawartych w art. 80 ust. 3 ustawy akcyzowej z dnia 2 stycznia 2004r. Przyjęcie założenia, że podatkowi akcyzowemu podlega każde nabycie wewnątrzwspólnotowe, w tym również związane z natychmiastowym reeksportem, czyli w praktyce tranzyt przez terytorium RP, byłoby nielogiczne. W przypadku transakcji dokonywanych przez E. S. w 2004r. w odniesieniu do samochodów osobowych, doszło faktycznie do tranzytu z Niemiec przez terytorium Polski do Niemiec. W takim przypadku powstaje obowiązek zapłaty podatku jedynie w podatku dochodowym. Argumentując pkt 2 zarzutów skargi podnosił, iż dokumenty na podstawie których dokonano ustalenia faktyczne nie zostały przetłumaczone na język polski, co stanowi rażące naruszenie prawa. Argumentując pkt 3 zarzutów skargi podnosił, iż w odniesieniu do samochodów osobowych zasada jednokrotności (jednofazowości) podatku akcyzowego uregulowana jest przez przepis szczególny w postaci art. 80 ustawy o podatku akcyzowym. Przedstawione w art. 80 ust. 3 rozróżnienie momentów powstania obowiązku podatkowego sugeruje wprost, że podatek może być naliczony tylko od jednego z wymienionych w tym przepisie zdarzeń. E. S. nie była importerem i nie sprzedawała samochodów z przeznaczeniem do rejestracji ich w kraju. Nie ma podstawy do naliczenia podatku od nabycia wewnatrzwspólnotowego, a następnie od sprzedaży. Na poparcie tej tezy autor powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5.11.2007r. III SA/Gl 536/07. Uzasadniając pkt 4 zarzutów skargi pełnomocnik skarżącej podnosił, iż decyzja ostateczna z dnia [...] została wydana pomimo braku ustalenia okoliczności uzasadniających naliczenie podatku. Zasada wyrażona w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej oznacza, te organy podatkowe mogą wydawać decyzje podatkowe tylko wtedy, gdy obowiązek podatkowy wynika wprost z obowiązujących przepisów. W sprawie nie została zaś spełniona żadna z przesłanek wymienionych w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma przepisów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezwiązane z wprowadzeniem go na rynek RP stanowi podstawę do zapłaty podatku. Wszystkie decyzje wydane w sprawie zawierają błędną interpretację art. 80 ust. 3 ustawy akcyzowej. Sprzedaż przed pierwszą rejestracją opodatkowana jest wtedy, gdy samochód ma być zarejestrowany na terenie kraju (RP). Wszystkie samochody zostały zaś nabyte w Niemczech i tam sprzedane. Decyzja, która określa zobowiązanie podatkowe bez podstawy, jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając zarzut pkt 5 podnosił, iż w stosunku do strony wydane zostały dwie różne decyzje w identycznym stanie faktycznym i prawnym, co stanowi o rażącym naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej. Przez przeoczenie strona nie zakwestionowała decyzji w podatku akcyzowym za 2004r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, iż żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie [...] nie mogło być uwzględnione, jako że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest zatem trzecią instancją w postępowaniu administracyjnym i nie orzeka w sprawie merytorycznie, lecz sprawuje kontrolę legalności zaskarżonych doń aktów. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi podnieść należy, iż nadzwyczajny tryb wzruszenia ostatecznej decyzji, wyłącznie z przyczyn wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej, wyklucza możliwość kontroli merytorycznych ustaleń i ich oceny w tej decyzji dokonanej. Weryfikacja taka byłaby możliwa jedynie w drodze odwoławczej przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, a nie w trybie nadzwyczajnym mającym skontrolować jedynie czy sama decyzja ostateczna zawiera wady wskazujące na jej nieważność. Celem postępowania prowadzonego w trybie nadzoru na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, lecz przeprowadzenie weryfikacji istnienia przesłanek nieważności decyzji w tym przepisie wskazanych. Zasady rozpatrywania spraw w trybie odwoławczym są odmienne od zasad rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. Inna jest bowiem waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy, inna zaś przez organ administracji państwowej rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym nie musi mieć decydującego znaczenia przy rozpoznawaniu wniosku o stwierdzenie nieważności. W art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono 8 podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a każda z nich stanowi samoistną podstawę stwierdzenia nieważności. Pełnomocnik skarżącej utożsamia podstawę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 – wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w pkt 3 – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. W skardze sformułowano zarzut, iż ostateczna decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] wydana została bez podstawy prawnej, jednakże w tym zakresie w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie wydano na podstawie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Rozważając przesłankę rażącego naruszenia prawa, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ trafnie zastrzegł, że zachodzi ona wówczas, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią przepisu prawa i gdy rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organ praworządnego państwa. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma miejsce wtedy, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienia albo go odmówiono albo też, gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Zgodnie z orzecznictwem, oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, ale niewystarczającym dla uznania naruszenia prawa za rażące. Z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde, nawet oczywiste jego naruszenie. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a przy tym nie chodzi o odmienną interpretację prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny Odnosząc się zatem do zarzutu ustaleniu stanu faktycznego z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 Konstytucji RP, polegającym na prowadzeniu postępowania dowodowego w oparciu o dokumenty sporządzone w języku niemieckim przyjąć należy, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu, w tym procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi dotyczyć samej decyzji, czyli z reguły być następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie może więc być podstawą stwierdzenia nieważności nawet rażące naruszenie przepisów postępowania, jeżeli sama decyzja odpowiada prawu. Rażące naruszenie powołanych przepisów prawa procesowego zachodzić mogłoby wówczas, gdyby w toku postępowania organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, albo te ustalenia były jawnie sprzeczne z zastosowanymi przepisami prawa materialnego. Tymczasem, dokumenty sporządzone w języku niemieckim, stanowiące dowód w przedmiotowym postępowaniu (np. oświadczenia, wyjaśnienia, protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników niemieckiej administracji podatkowej) znajdują się w aktach sprawy wraz z ich tłumaczeniem. Sporne faktury w języku niemieckim zawierają m.in. takie dane jak: data i miejsce wystawienia, oznaczenia kontrahentów, określenie przedmiotu sprzedaży (markę i model samochodu, rok produkcji, numer VIN) oraz cenę transakcji wyrażoną w EURO. Powyższe informacje określone zostały w powszechnie stosowanej nomenklaturze międzynarodowej i w tym zakresie są nieprzetłumaczalne, a w aktach sprawy znajdują się tłumaczenia przykładowych faktur, sporządzone przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego. Przyjęcie zatem za dowód przedmiotowych faktur nie mogło być uznane za rażące naruszenie powołanych przepisów prawa procesowego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zakupu i sprzedaży przedmiotowych samochodów, księgi podatkowe organ ustalił, iż skarżąca dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych ( art. 2 pkt 11), a następnie sprzedaży tych samochodów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju firmie B., wskazując w zakresie powstania obowiązku podatkowego w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych na treść m.in. art. 80 ust. 2 pkt 2 art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym zaś w zakresie sprzedaży na przepisy art. 80 ust. 2 pkt 1 i art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.. Ocena, iż nie zachodziła jednoznaczna sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu prawa, stanowiącego podstawę jej wydania była zatem uprawniona. W skardze strona skarżąca de facto kwestionuje ocenę zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów i poczynione w ten sposób ustalenia faktyczne sprawy, przeciwstawiając im własny, inny niż przyjęty w decyzji z dnia 24 czerwca 2009r. stan faktyczny. Jeszcze raz zatem podkreślenia wymaga, iż celem postępowania prowadzonego w trybie nadzoru na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, lecz przeprowadzenie weryfikacji istnienia przesłanek nieważności decyzji w tym przepisie wskazanych. W sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji nie można więc ponownie ustalać, czy też kwestionować ustalonego stanu faktycznego sprawy prowadzonej w trybie "zwykłym". Podzielić również należy pogląd organu, iż w stosunku do akcyzy od samochodów osobowych wyłączona jest zasada jednofazowości wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, co wynika z treści art. 80 ust. 2 i 3 tej ustawy. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu) i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stąd też w takim przypadku mamy do czynienia z regułą lex specialis derogat legi generali, czyli z wyjątkiem wyłączającym ogólną zasadę jednofazowości z art. 4 ust. 5. Podatnik zaś, pod pewnymi warunkami, ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Również nie można podzielić poglądu, iż wydanie decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej, a to wobec wydania wobec strony dwóch decyzji o różnej treści w takich samych okolicznościach faktycznych i takim samym stanie prawnym, lecz za inny okres rozliczeniowy. Decyzja dołączona przez stronę do akt, którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie nie była przedmiotem sądowej kontroli legalności. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, nawet przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji nawet wydanej w trybie zwykłym , gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy ( por. np. wyroki w sprawach I FSK 1165/07, I GSK 882/09, I SA/Gl 671/09 ). Żądanie przeprowadzenia dowodów z doręczeń przez organ podatkowy 10 dokumentów w jednym dniu i w jednej przesyłce, przez co strona nie zaskarżyła w zwykłym trybie przedmiotowej decyzji było w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe, jako że okoliczność na którą miałyby być te dowody przeprowadzone nie miała w niniejszej sprawie znaczenia prawnego. W tych okolicznościach, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.