I SA/Bk 31/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 marca 2011 r. sprawy ze skargi D. S.A.w W. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego D. S.A. w W. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. S.A. w W. M. we wniosku z 5 lipca 2010 r. (uzupełnionym w dniu 16 września 2010 r.) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca otrzymuje premie pieniężne od producentów, od których nabywa towary handlowe. Premie te są należne i wypłacane zgodnie z postanowieniami umów o współpracy zawieranych pomiędzy: producentami, a wnioskodawcą, bądź producentami, a Spółką z o.o. zrzeszającą podmioty zajmujące się m.in. handlem sprzętem AGD i RTV (w tym wnioskodawcę). Premie pieniężne/bonusy naliczane są od obrotu osiągniętego w umówionym przez strony okresie, bądź od liczby sztuk konkretnego towaru sprzedanego w tym okresie (np. kwartał, rok). Wnioskodawca zawiera z producentami również takie umowy, w których przyznanie premii jest uzależnione od łącznego ziszczenia dwóch warunków, tj. osiągnięcia określonego poziomu obrotu w umówionym okresie oraz innego zdarzenia: 1) terminowej zapłaty należności wynikającej z faktury; 2) utrzymywania przez wnioskodawcę określonej palety asortymentowej towarów dostarczanych przez producenta. Działanie warunkujące otrzymanie premii nie będzie stanowiło dodatkowego świadczenia na rzecz producenta, a będzie podejmowane w ramach prawidłowego wykonania łączącej strony umowy o współpracy. Premie będą dotyczyły całości zakupów u danego producenta w umówionym okresie rozliczeniowym i nie będą związane z żadną konkretną dostawą. Jeżeli umowa została zawarta pomiędzy producentem, a wnioskodawcą, cała premia przysługuje wnioskodawcy, natomiast jeżeli umowa została zawarta pomiędzy producentem, a Spółką, przysługuje ona wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w obrocie z producentem. Czasami strony umawiają się, że premie będą wypłacane przez producenta zaliczkowo, a w razie niezrealizowania obrotu na poziomie uprawniającym do ich przyznania podlegają zwrotowi. Wnioskodawca dotychczas wystawiał producentom faktury VAT dokumentujące zdarzenia stanowiące podstawę wypłaty premii, co wynikało z uzyskanej w 2008 r. interpretacji indywidualnej. Jednakże, mając na uwadze odmienne stanowisko prezentowane w ostatnim czasie w doktrynie i orzecznictwie wnioskodawca zwrócił się z następującym pytaniem: Czy premie pieniężne otrzymywane przez wnioskodawcę od producentów stanowią wynagrodzenie za odrębną od dostaw towarów usługę i należy je w związku z tym dokumentować fakturami VAT? Zdaniem Spółki, premie pieniężne otrzymywane od producentów nie stanowią wynagrodzenia za odrębną od dostaw towarów usługę opodatkowaną podatkiem od towarów usług, w związku z czym nie należy ich dokumentować fakturami VAT, a notami. Powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." Spółka wskazała, że premii pieniężnych wypłacanych kontrahentom nie można nazwać wynagrodzeniem za żadną z czynności opodatkowanych, o których mowa w tym przepisie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wnioskodawca nie dostarcza producentom żadnych towarów, ani nie świadczy na ich rzecz żadnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W szczególności nie można nazwać usługą działania polegającego na dokonywaniu u producentów zakupów w określonej ilości, stanowi to wyłącznie realizację umów sprzedaży (dostawy) towarów. Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne potwierdzające powyższe stanowisko. W związku z tym, że wskazane działanie polegające na dokonywaniu u producentów zakupów w określonej ilości nie stanowi odrębnej usługi opodatkowanej VAT, nie powinno być dokumentowane fakturami, o których mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Spółki, otrzymanych premii nie można uznać za pomniejszające obrót stosownie do art. 29 ust. 4 u.p.t.u. z uwagi na brak ich związku z konkretnymi transakcjami, stąd właściwym sposobem dokumentowania zdarzeń będących podstawą do wypłaty premii będzie wystawianie producentowi not. W wydanej w dniu [...] października 2010 r. interpretacji indywidualnej (nr [...]) Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Dokonując analizy tego stanowiska w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdził, że skoro - co do zasady - nabycie przez Spółkę prawa do premii pienieżnych/bonusów (zarówno bezpośrednio od producentów, jak również za pośrednictwem Spółki zrzeszającej podmioty zajmujące się m. in. handlem sprzętem AGD i RTV), a następnie ich otrzymanie, uzależnione jest od dokonania zakupów towarów o określonej wartości lub ilości w danym okresie rozliczeniowym (np. kwartał, rok) oraz dodatkowo terminowego regulowania należności z tego tytułu, bądź utrzymywania w sprzedaży "określonej palety asortymentowej towarów", nie występuje po stronie Spółki niezależna od obrotu towarami (w sensie prawnym i faktycznym) usługa. Wynika to z faktu, iż jednoznaczny podział czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na dostawy towarów oraz świadczenie usług nie może prowadzić do uznania, że jedna sytuacja faktyczna stanowić może jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usługi. Dalej organ podniósł, że premie pieniężne/bonusy są odzwierciedleniem obrotu handlowego między stronami umowy o współpracy, zrealizowanego w konkretnym okresie rozliczeniowym (kwartale, roku). Zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym – wbrew twierdzeniu Spółki - kontrahent (producent) może powiązać przekazane kwoty premii pieniężnych ze zrealizowanymi i konkretnymi dostawami, w związku z czym, nawet jeżeli są wypłacane Spółce po dokonaniu zapłaty za towar, powinny być traktowane jako udzielenie rabatu przez tego producenta, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ mają bezpośredni wpływ na wartość dostaw i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dokonanych dostaw. Takie zdarzenia winny być dokumentowane wystawieniem faktur korygujących. W związku z powyższym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. Organ zaznaczył, że wydana interpretacja nie ma mocy wiążącej dla producentów nabywanych przez Spółkę towarów. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka za pośrednictwem pełnomocnika wywiodła skargę do tut. Sądu, w której wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że wypłacane premie nie będą stanowiły rabatu pomniejszającego obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono: 1) naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. mające wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że premie pieniężne wypłacane Spółce przez producentów stanowią rabat, o którym mowa w tym przepisie, 2) naruszenie art. 121 w zw. z art. 14b i 14e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej "o.p." poprzez niedokonanie przez organ wydający interpretację w niniejszej sprawie analizy dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że niedopuszczalne jest założenie, że skoro wypłatę premii pieniężnej obiektywnie można powiązać z konkretnymi transakcjami pomiędzy stronami w określonym okresie rozliczeniowym, należy ją traktować jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Należy wziąć przede wszystkim pod uwagę cel, jaki ma spełniać rabat - ma on obniżać kwotę należną z tytułu sprzedaży. Cel ten może być realizowany zarówno poprzez przyznanie rabatu przed, jak również po transakcji. Uzasadnione jest jednak twierdzenie, że rabat spełniający funkcję obniżania ceny (kwoty należnej z tytułu sprzedaży) powinien być stałą wartością niezależną od jakichkolwiek zdarzeń zewnętrznych (tj. nie powinien być uzależniony od wykonania przez nabywcę innych świadczeń). W momencie natomiast, kiedy przyznanie i wysokość świadczenia jest uzależnione od pewnych zachowań Spółki, pożądanych z punktu widzenia dostawcy, będących przy tym jednocześnie jedynie czynnościami dokonywanymi w ramach prawidłowego wykonania przez Spółkę łączącej strony umowy, należy mówić o premii rozumianej jako nagroda. Intencją stron w tym przypadku nie jest bowiem zmniejszenie należności z tytułu konkretnych dostaw, lecz nagrodzenie Spółki za udaną współpracę. Podkreślono, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – m.in. wyrok NSA z 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującym pytaniem: Czy premie pieniężne otrzymywane przez wnioskodawcę od producentów stanowią wynagrodzenie za odrębną od dostaw towarów usługę i należy je w związku z tym dokumentować fakturami VAT? Pomiędzy stronami nie było sporu, co do tego, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie można uznać osiągnięcia przez Spółkę, jako nabywcę towarów, obrotów w określonej wysokości, dokonywania terminowych płatności za dostawę towarów, czy utrzymania określonej palety asortymentowej towarów. Stąd premia wypłacona przez sprzedawcę z tego tytułu nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że takim przypadku niedopuszczalne jest podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako dostawy towarów powtórnie, zaś jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (m.in. wyroki NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007/6/153; z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, niepubl.). Także skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela pogląd, że wskazane czynności, od których uzależniona jest wypłata przez producenta na rzecz Spółki premii pieniężnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie ma podstaw do wystawiania przez podmiot otrzymujące premie faktur VAT, które miałyby te czynności dokumentować. Minister Finansów zgadzając się z takim stanowiskiem podatnika, stwierdził jednocześnie, że wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji, w przedstawionym stanie faktycznym kontrahent Spółki (producent) może powiązać przekazane kwoty premii pieniężnych ze zrealizowanymi i konkretnymi dostawami, w związku z czym, nawet jeżeli są one wypłacane Spółce po dokonaniu zapłaty za towar, powinny być traktowane jako udzielenie rabatu przez tego producenta, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ mają bezpośredni wpływ na wartość dostaw i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dokonanych dostaw. Takie zdarzenia winny być dokumentowane wystawieniem faktur korygujących. W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej argumentacja nie dawała podstaw do zakwestionowania przez organ interpretacyjny stanowiska Spółki odnośnie kwestii przedstawionej w zadanym pytaniu. Rzeczywiście we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że otrzymanych premii nie można uznać za pomniejszające obrót stosownie do art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwagi na brak ich związku z konkretnymi transakcjami, stąd właściwym sposobem dokumentowania zdarzeń będących podstawą do wypłaty premii będzie wystawianie producentowi not. Mając na uwadze treść art. 14b § 1 o.p. Minister Finansów winien w interpretacji indywidualnej odnieść się do tego stanowiska. W pierwszej kolejności należy jednak wskazać, że kwestia, czy Spółka winna dokumentować zdarzenia będące podstawą do wypłaty premii pieniężnych notami, nie ma znaczenia z punktu widzenia jej obowiązków (lub uprawnień) podatkowych, a tylko takich obowiązków (lub uprawnień) może dotyczyć instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Białymstoku z 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 577/09, LEX nr 566126). W przedstawionym stanie faktycznym organ winien zatem wyłącznie stwierdzić, że Spółka nie powinna dokumentować tych zdarzeń fakturami VAT. Nie było natomiast podstaw do podważania przedstawionego powyższej twierdzenia Spółki poprzez nieprawidłową argumentację, iż wypłacane przez producentów premie (bonusy) stanowiły rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W sytuacji, gdy nie były one związane z żadną konkretną dostawą, a dotyczyły całości zakupów u danego producenta w umówionym okresie rozliczeniowym i były wypłacane z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotu lub terminowej zapłaty należności wynikającej z faktury, bądź utrzymywania określonej palety asortymentowej dostarczanych towarów (taki stan faktyczny przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji), nie stanowiły one rabatów, lecz swego rodzaju nagrodę dla kupującego. Nie miało zatem miejsca zmniejszenie kwoty należnej z tytułu wykonania czynności opodatkowanej (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z 2 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1596/09, LEX nr 559465; wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 145/10, LEX nr 585241; Komentarz do art. 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V). Na marginesie należy zauważyć, że organy podatkowe mają prawo w konkretnej sprawie podatkowej oceniać rzeczywisty charakter czynności udzielenia premii pieniężnej (bonusu) i wykazywać, że był to rabat zmniejszający obrót. W niniejszej sprawie (dotyczącej interpretacji indywidualnej) w przestawionym przez podatnika stanie faktycznym nie było jednak podstaw do twierdzenia, że otrzymuje on od kontrahentów rabaty w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Należy także podnieść, iż w interpretacji indywidualnej wydanej Spółce organ interpretacyjny nie mógł wypowiadać się w kwestii obowiązków dokumentacyjnych ciążących na jej kontrahentach tj. producentach wypłacających premie. Taki charakter miało natomiast stwierdzenie, że wypłata premii winna być dokumentowana wystawieniem przez producentów faktur korygujących. Jak zauważył sam organ, wydana interpretacja nie ma mocy wiążącej dla producentów nabywanych przez Spółkę towarów, z drugiej strony kwestia wystawienia przez producentów faktur korygujących nie dotyczy bezpośrednio uprawnień i obowiązków podmiotu, któremu interpretacji udzielono. Powyższe stanowi o naruszeniu art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 o.p. Nie można natomiast uwzględnić zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 14b i 14e o.p. Organ niewątpliwie uwzględnił jednolite stanowisko w orzecznictwie dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych, odnośnie innych kwestii strona skarżąca takiego orzecznictwa nie wskazała. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. W oparciu o art. 152 tejże ustawy orzeczono, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 13 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.