III SA/Wa 1612/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. C. i B. C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Pan B. C., współwłaściciel Z. s.c. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w M., wraz z małżonką A. C. – dalej jako “Skarżący" (wspólne rozliczenie PIT - 36 za rok 2000) wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z wnioskiem z dnia 7 lutego 2006 r. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 27.925.480,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., decyzją z [...] marca 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 27.925.480,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, wskazując w uzasadnieniu, że w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., (sygn. akt K 45/01), art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) – dalej jako: “ustawa o zmianie ustawy updop" oraz przepisów art. 72 - 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej jako: “O.p." "w przedmiotowej sprawie nie występuje ani nadpłata, ani podatek nienależnie zapłacony". Od niniejszej decyzji Skarżący złożyli odwołanie z dnia 21 marca 2006 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdził nadpłatę w kwocie 27.925.480,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Minister Finansów decyzją z [...] stycznia 2010 r. stwierdził z urzędu nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2006 r. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie podstawą rozstrzygnięcia była przesłanka wykluczająca Skarżącego z kręgu podmiotów, których dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 45/01). Przesłanką tą było nadanie Z. s.c. statusu zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Organ wyjaśnił, iż Z. s.c. decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] czerwca 1992 r., zmienioną decyzją z dnia [...] grudnia 1996 r., decyzją Wojewody M. z dnia [...] marca 2000 r. oraz z dnia [...] listopada 2000 r. wydaną na czas nieokreślony zostały uznane za zakład spełniający warunki określone w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201, ze zm.) dla zakładu pracy chronionej. Przepisy niniejszej ustawy zostały uchylone z dniem 1 stycznia 1998 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123. poz. 776, ze zm.) zwanej dalej "u.r.z.s.z.o.n.". Organ wskazał, że ustawa ta nie zawierała uregulowań przejściowych, które stanowiłyby, że decyzje wydane na podstawie poprzednich przepisów tracą ważność z dniem utraty mocy przepisów uchylonej ustawy lub w określonym terminie po jej uchyleniu. Z powyższego – zdaniem organu – wynika, że Zakłady te posiadają status zakładu pracy chronionej od czerwca 1992 r., nadany na czas nieokreślony mimo, że od dnia 1 stycznia 1998 r. obowiązywały nowe przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W związku z tym, w ocenie organu, podmiot ten posiada status zakładu pracy chronionej wydany na czas nieokreślony na podstawie ustawy nieobowiązującej po dniu 1 stycznia 1998 r. a w związku z tym nie można zgodzić się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2006 r. Od powyższej decyzji Skarżący złożyli pismem z dnia 10 lutego 2010 r., odwołanie uzupełnione pismami z 16 marca 2010 r. i 2 kwietnia 2010 r. Minister Finansów uznał zarzuty odwołania za bezzasadne i decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, z dnia [...] stycznia 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że zarzut Skarżących, iż orzeczenie TK (K 45/01) odnosi się tylko do podatników, którym status zakładu pracy chronionej został nadany na okres 3 lat, na podstawie ustawy u.r.z.s.z.o.n., nie znajduje podstaw prawnych, gdyż z treści niniejszego wyroku wynika, iż odnosi się on do grupy przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którym nadano status takiego zakładu na okres trzyletni. Organ wyjaśnił, iż nadawanie statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat określał wprost art. 30 ust. 1 zdanie drugie u.r.z.s.z.o.n., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Daty graniczne tego okresu wynikały z decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, wydawanej na podstawie tych przepisów na okres trzech lat. W związku z tym, jeżeli decyzja przyznająca zakładowi status zakładu pracy chronionej nie określała okresu, na który przyznano mu ten status, to omawiany wyrok TK nie dotyczy podatnika będącego właścicielem takiego zakładu, gdyż w treści tego wyroku nie jest opisany taki przypadek. Organ podkreślił, że decyzja przyznająca status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, została wydana Skarżącemu na podstawie art. 19 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, który stracił moc 30 czerwca 1998 r. Zdaniem organu brak przywołania w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego wymienionej wyżej ustawy z dnia 9 maja 1991 r. wskazuje, że orzeczenie nie odnosi się do zakładów pracy chronionej mających status takiego zakładu nadany na podstawie tej ustawy. Oznacza to, że dla tej grupy zakładów pracy chronionej zlikwidowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przepisem art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy updop, nie naruszało zasad praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Na powyższą decyzję Skarżący, pismem z 31 maja 2010 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na ich rzecz. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj.: - rażące naruszenie art. 247 § 2 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p.- poprzez niezastosowanie, - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - poprzez błędną wykładnią i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, - art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 O.p. - poprzez bezpodstawne niezastosowanie, - art. 13, 121, 124, 128 oraz art. 210 § 4 O.p. - w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucili, że Minister Finansów w zaskarżonej decyzji nie wykazał podstawowej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., jaką jest rażące naruszenie prawa. Jednocześnie podkreślili, że dla skutecznego zastosowania trybu stwierdzenia nieważności decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa konieczne jest łączne wykazanie trzech warunków a mianowicie: - decyzja została wydana z naruszeniem prawa, - naruszenie prawa miało charakter rażący, - upływ terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz prawa do wydania decyzji ustalającej nie stoi na przeszkodzie wydaniu nowej decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy. Skarżący zarzucili Ministrowi Finansów, iż wydając zaskarżoną decyzję ograniczył się do formułowania argumentów przemawiających za spełnieniem warunku pierwszego, nie podejmując próby wykazania, iż spełnione zostały warunki drugi i trzeci. Zdaniem Skarżących, w sprawie zachodzi ponadto negatywna przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, jaką jest upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika to ich zdaniem, z treści art. 247 § 2 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Dodatkowo Skarżący podnieśli, że zaskarżone rozstrzygnięcie II instancji zawiera treści, które wykraczają poza materię stwierdzenia nieważności decyzji m.in. wskazując, że " ...Strona przeciwna dąży do załatwienia sprawy co do istoty: w sposób niebudzący wątpliwości zajmuje stanowisko, iż rozstrzygnięcie co do istoty nie może być inne niż odmowa stwierdzenia nadpłaty ". Skarżący zarzucili również zaskarżonej decyzji brak wskazania przepisów, których rażącego naruszenia miał się dopuścić Dyrektor Izby Skarbowej w K., co – ich zdaniem – świadczy o uchybieniach w postępowaniu prowadzonym w drugiej instancji, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w ich ocenie "Próba bezpodstawnego wzruszania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. narusza zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) natomiast orzeczenie w postępowaniu nadzwyczajnym co do istoty sprawy stanowi naruszenie przepisów o właściwości (art. 13 O.p.)." Niedopuszczalny ich zdaniem jest także wywiedziony przez organ wniosek, że milczenie Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 45/01), w przedmiocie nieobjętym zakresem badania jest równoznaczne z uznaniem, że w tym przedmiocie nie doszło do naruszenia zasady praw nabytych oraz interesów w toku. Równie niedopuszczalna jest konkluzja, że podmiotowe ograniczenie wniosku przez jego autora (organizację społeczną) świadczy o zgodności przepisu z Konstytucją w zakresie nieobjętym wnioskiem. W odpowiedzi na skargę z dnia 30 czerwca 2010 r. organ stwierdził, iż zarzuty zawarte w skardze są bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2006 r. W związku z powyższym organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. I. Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ogranicza się do badania zgodności decyzji z prawem. Rozstrzygając sprawę w powyższym zakresie Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) co oznacza, iż może uwzględnić z urzędu inne zarzuty i orzec odmiennie od wniosków skargi. Taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie. Aby jednak wyjaśnić motywy rozstrzygnięcia należy w pierwszej kolejności przybliżyć instytucje stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej . Przedmiotem kontroli Sądu jest bowiem decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. II. Na wstępie niniejszych rozważań zwrócić należy uwagę, iż jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Mimo to ustawodawca przewidział tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a jednym z nich jest przewidziana w art. 247 O.p. podatkowej możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalonego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest natomiast samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 §1 O.p. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 240/04, system informacji prawnej LEX nr 168004 oraz wyroki NSA: z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt III SA 1430/00 i z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1685/00, niepubl.). Za utrwalony w orzecznictwie należy zatem uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla więc ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że brak jest podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji – bowiem rozstrzygnięcie to odpowiada prawu pomimo tego, iż organ podatkowy nie ustrzegł się od błędów, które jednak zdaniem Sądu nie mają zasadniczego wpływu na wynik rozstrzygnięcia . Przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. jak wynika z uzasadnienia w.w. decyzji na podstawie art.74 O.p. (w podstawie prawnej decyzji przepis ten nie został wymieniony mimo, iż jest decyzja reformatoryjna –co do istoty), w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt k.45/01. Przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi wówczas, gdy naruszenia prawa ma oczywisty charakter. Należy zgodzić się z poglądem doktryny , że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, niepubl.) III. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podlegającej badaniu w trybie stwierdzenia nieważności, a przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdził nadpłatę w kwocie 7.742.642,40 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 stwierdzając, iż podstawą takiej nadpłaty może być orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K.45/01. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, który w punkcie 2 sentencji wyroku uznał, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 95 poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia się przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu (podkreślenie Sądu) przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienie osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz.U. 1997r. Nr 123, poz. 776, Dz.U. 1997, nr 160 poz. 1082, Dz.U. 1998r. nr 99, poz. 628, Dz.U. 1998, nr 106, poz. 668, Dz.U. 1998, nr 137, poz. 887, Dz.U. 1998, nr 156, poz. 1019, Dz.U. 1998, nr 162, poz. 1118 i Dz.U. 1998, nr 162, poz. 1126 oraz Dz.U. 1099, nr 49, poz. 486, Dz.U. 1999, nr 90, poz. 1001) uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony prawa nabytego i zasadą ochrony interesów w toku wyrażoną w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Jak wynika z powyższego ze względu na wąski zakres powyższego wyroku, dotyczący zakładów pracy chronionej, którym status ten przyznano na okres trzech lat, nie ulega wątpliwości, że poza kręgiem adresatów tego wyroku pozostali prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy decyzje o uzyskaniu takiego statusu uzyskali wcześniej, w okresie obowiązywania "u.r.z.s.z.o.n.". z 1991 r., a więc bezterminowo.(por. wyrok TK z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt P 6/07).Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, bowiem Strona skarżąca jest podatnikiem, posiadającym status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony i ta okoliczność jest niesporna w sprawie. W wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r. P/06 Trybunał Konstytucyjny przypomniał również, iż za ugruntowany i trudny do zakwestionowania należy uznać pogląd, że ustawodawca "może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z Konstytucją"(orzeczenie TK z 19 listopada 1996 r.,K.7/95, OTK ZU nr 6/1996,poz.49).Odpowiada to ogólniejszemu przeświadczeniu, że ustawodawca ma znaczna swobodę kształtowania dochodów i wydatków państwa. "Władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroka swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarcza państwa, której konkretyzacje stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa"(wyrok TK z 24 maja 1994 r.,K.1/94,OTK ZU 1986 -1995/t. 5/1994, część pierwsza poz.10).Innymi słowy należy uznać ,"że ustawodawca ma swobodę powiększania obowiązków podatkowych obywateli, chyba, że zakres tych obciążeń stanie się tak szeroki, iż podatek stanie się instrumentem konfiskaty mienia" (wyrok TK z 25 listopada 1997 r. sygn. akt K. 26/97,OTK ZU nr 5-6/1997,poz.64). Swoboda przysługująca ustawodawcy rysuje się jeszcze wyraźniej w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, również gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. W prawie podatkowym wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania. Władza ustawodawcza dysponuje natomiast możliwością wykorzystania ulgi podatkowej jako instrumentu służącego realizacji polityki państwa w danej dziedzinie życia społecznego (wyrok TK z dnia 7 czerwca 1999 r., sygn. K. 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95). Konstytucja pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji wymienionych celów. Ustawodawca może zatem – przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa – zarówno rozszerzać uprawnienia ustawy podatkowej, oraz promować inne kierunki działania podatników, jak też te uprawnienia znosić bądź je likwidować (wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K.27/98, OTK ZU numer 1/1999, poz. 1), w szczególności, gdy przyjęte przez niego rozwiązanie nie spełnia założonego celu, a wręcz przeciwnie, sprzyja różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż w przypadku zakładów pracy chronionej posiadających ten status na czas nieokreślonych prawa nabyte nie zostały naruszone, poprzez likwidację omawianego zwolnienia. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie budzi wątpliwości, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego K.45/01 dotyczy wyłącznie zakładów pracy chronionej posiadających ten status na czas określony co wynika wprost z sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego wydana została ostateczna decyzja administracyjna stanowią podstawę do wszczęcia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia, w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc zasadę z art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 936 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, które regulują instytucje nadpłaty, a w szczególności art. 74 tej ustawy. Powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty określonej w art. 74 Ordynacji podatkowej - takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 24/04. Zgodnie z art. 74 O.p jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (podkreślenie Sądu) lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3)nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, iż organ podatkowy może stwierdzić nadpłatę powstałą na podstawie art.74 O.p. tylko wtedy gdy nadpłata powstała w wyniku m. in. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepis ten reguluje tryb stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności podstawy prawnej tego żądania. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wbrew jednoznacznej i nie budzącej wątpliwości regulacji art.74 O.p. stwierdził nadpłatę w stosunku do podmiotu (zakładu pracy chronionej posiadającego ten status na czas nieokreślony), którego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K. 45/01 nie dotyczy, co wynika wprost z sentencji omawianego orzeczenia, a więc nie powstała nadpłata na podstawie art.74 O.p. Z tych względów zdaniem Sądu prawo zostało naruszone w sposób rażący. Orzecznictwo sądowe w tym zakresie nigdy nie było rozbieżne tj. w kwestii czy omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy również zakładów pracy chronionej posiadających ten status na czas nieokreślony. Wbrew twierdzeniom skargi Minister Finansów powołał w decyzji stwierdzającej nieważność przepisy, które zostały rażąco naruszone tj.art.72, 74 i 78 O.p. oraz art.2 pkt 2 w związku z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art.31 ust.1 zdanie drugie u.r.z.s.z.o.n. Nie powołał wprost tych przepisów w decyzji odwoławczej, skupiając się przede wszystkim na zarzutach odwołania, jednakże nie są to uchybienia, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Treść decyzji wydanej w pierwszej jak i w drugiej instancyjni nie budzi wątpliwości. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają też sformułowania przytoczone w skardze czytane w oderwaniu od kontekstu sprawy, bowiem wydane w sprawie decyzje nie dają podstaw do przyjęcia, iż Minister Finansów przekroczył ramy postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Nie uzasadniony jest w konsekwencji zarzut naruszenia art.248 § 3 w związku z art.247§ 1 O.p. Rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie sądowym dotyczyły innych kwestii prawnych, których podstawą było to, że o ile w sentencji orzeczenia wskazano jednoznacznie, iż dotyczy ono zakładów pracy chronionej o statusie ograniczonym czasowo, to wątpliwości budziła dalsza część sentencji orzeczenia , w której Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zaskarżone przepisy są niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewidują regulacji przejściowych. Zatem z literalnego brzmienia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można było wywieść, iż w celu zapewnienia ochrony interesów zakładów pracy chronionej ustawodawca winien wydać stosowne przepisy uzupełniające braki jakie powstały w związku z nieustanowieniem przepisów przejściowych dla podmiotów, które w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W tym zakresie orzeczenie to było źródłem wielu rozbieżności interpretacyjnych - kwestie sporne sprowadzały się do oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a w szczególności dotyczyły stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem. Zarysowały się dwie linie orzecznicze, w pierwszej, w drodze wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów, przyjmowano, iż do stwierdzenia nadpłaty niezbędne są dodatkowe unormowania prawne, w drugiej zaś, dokonując interpretacji obowiązującego stanu prawnego, uznawano, że istnieje możliwość stwierdzania nadpłaty w oparciu o istniejące unormowania (por. wyrok NSA - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2035/2000, ,,Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 5, poz. 135; wyrok NSA - Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1358/2003, ,,Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 5, poz. 144; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 16/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 41; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 30/04, ,,Glosa" 2004, nr 7, s. 39; wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 22/04; wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r. sygn. III SA 3414/02, niepublikowany; wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 11 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 80/03 oraz z dnia 5 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 3064/02 niepublikowany). Ta niejednolitość wykładni przepisów, wynikająca z wątpliwości interpretacyjnych w wymienionych wyżej kwestiach, rozstrzygniętych uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., nie może mieć jednak wpływu na ocenę prawna zaskarżonej w sprawie decyzji Ministra Finansów. W uchwale tej NSA przyjął, że podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, ONSAiWSA 2005/3/50). W końcowej części uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również jednoznacznie stanowisko, iż analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania.(podkreślenie Sądu) .Dlatego też powoływanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającą wskazane wyżej zagadnienie prawne nie może odmawiać zasadności decyzji Ministra Finansów w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji - orzekającej o stwierdzeniu nadpłaty w stosunku do podatnika, którego ponad wszelką wątpliwość orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy. Bezprzedmiotowe było prowadzenie w postępowaniu zwykłym o stwierdzenie nadpłaty, ustaleń faktycznych na okoliczność rozpoczęcia przez Stronę długofalowego przedsięwzięcia, skoro posiada on status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Ta okoliczność bowiem dyskwalifikuje w świetle omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego możliwość skutecznego dochodzenia nadpłaty przez tę grupę podatników. IV. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art.247§ 2 O.p. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Z przepisu tego wynika, że organ orzekający w tym nadzwyczajnym trybie jest zobowiązany odmówić stwierdzenia nieważności, bez możliwości jakiegokolwiek wyboru, gdy wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności, a tym samym w konsekwencji także decyzji orzekającej co do istoty sprawy zapadłej w postępowaniu zwykłym, nastąpiłoby po upływie terminu określonego przepisami art. 68 i art. 70 O.p. W ten sposób ustawodawca skonstruował granicę czasową, do kiedy można stwierdzać nieważność ostatecznej decyzji, po przekroczeniu której należy odmawiać stwierdzenia nieważności ze względu na gwarancję pewności obrotu. W rozpoznawanej sprawie nie można jednak tracić z pola widzenia, iż przepis art.70 O.p. dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie była przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W niniejszym postępowaniu jest nią decyzja o stwierdzeniu nadpłaty i to jest decyzja co do istoty, o której mowa w art.247 § 2 O.p., której nie dotyczy termin przedawnienia określony w art.70 O.p. Brak jest przepisów prawa warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty od wcześniejszego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Terminy przedawnienia dotyczące nadpłaty zawierają w O.p. własne odrębne regulacje prawne. Instytucja nadpłaty podatku jest bowiem samoistną instytucją prawa podatkowego do której nie mają zastosowania przepisy o przedawnieniu zobowiązań. Kwestię dawności w odniesieniu do tej instytucji reguluje art. 79 i 80 O.p. Paragraf drugi art.79 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.(wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony 2 lipca 2006 r.) wprowadza instytucję wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, art.80 - prawa do zwrotu nadpłaty. Dla ustalenia początku biegu tego terminu należy przesądzić, czy podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest § 1, czy § 2 art. 75 O.p. Ponieważ sprawa nie dotyczy zasadności pobrania podatku przez płatnika wyłączone jest zastosowanie § 1 omawianego przepisu. Przedmiotem wniosku jest zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Niewątpliwie więc podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku będzie tu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a. Konsekwencją powyższego ustalenia jest konstatacja, że podstawę określenia początkowego dnia biegu terminu, w którym możliwe było skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi art. 79 § 2 pkt 2 O.p. W myśl powołanego przepisu termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty biegnie od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż dokonana poprzez art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 208, poz. 1318) nowelizacja, wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych, odnosi się (zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej) do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych począwszy od 1 stycznia 2009 r. Jednoznacznie wyrażona w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w ówczesnym brzmieniu wola ustawodawcy co do terminu, w którym dopuszczalne jest żądanie stwierdzenia nadpłaty (wynikające notabene z działań podatnika, który twierdzi, iż wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej) absolutnie wyklucza stwierdzenie, że owa nowelizacja ma charakter porządkujący, potwierdza wcześniejszą wolę ustawodawcy i może być odnoszona do stanów faktycznych zaistniałych przed jej wejściem w życie. Jak więc wykazano powyżej termin określony w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. wiąże podatnika i organy podatkowe bez względu na kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, którego dotyczy żądanie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także trzeba, że zaaprobowanie stanowiska strony skarżącej oznaczałoby, iż art. 79 § 2 pkt 2 O.p. jest martwy, gdyż zakreślony w nim termin nie byłby respektowany, a dopuszczalne byłoby żądanie wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty w trybie art. 21 § 3 O.p. celem odzyskania kwoty nadpłaconego podatku. Zapłata kwoty wykazanej w deklaracji, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego nie wyłącza uprawnienia podatnika określonego w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., jednakże realizacja tego uprawnienia jest limitowana terminem, który obejmuje okres 5 lat od daty złożenia deklaracji. (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 1377/05).Taki sam pogląd należy przyjąć, w przypadku zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy. Wobec powyższego zasadna jest konstatacja, że podjęte przez organ I instancji czynności zmierzające do weryfikacji zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty były uzasadnione prawnie mimo, upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Minister Finansów miał prawo orzekać w przedmiocie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącej stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić również należy, iż w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty organ nie jest w jakimkolwiek stopniu zwolniony z powinności pełnego, wyczerpującego zgromadzenia dowodów, ani też przeprowadzenia ich wszechstronnej oceny. Dlatego też, jeżeli Strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie przepisów procedury podatkowej przeprowadzić rzetelnie postępowanie oraz poprawnie dokonać czynności subsumcji. Jeżeli organ zamierza ocenić wniosek negatywnie, wówczas zobowiązany jest poprzez obalenie złożonych przez Stronę dowodów wykazać, że podatek uiszczono w sposób znajdujący oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Postępowanie to jest niezależne od postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, choć określenie wysokości zobowiązania powinno stanowić element ustaleń faktycznych. Z przepisów prawa nie wynika jednak obowiązek wszczęcia, po wniesieniu przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje też kwestia czy organy podatkowe odzyskają wypłaconą podatnikowi nadpłatę oraz to, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie zostało zakończone ostateczną decyzją podatkową. Skoro Strona wniosła w terminie wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie ma podstaw do umorzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty bowiem strona ma nadal prawo dochodzić swoich roszczeń, a organ podatkowy orzekać w przedmiocie nadpłaty. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.