I SA/Kr 1966/10

Sygn. akt I SA/Kr 1966/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r., sprawy ze skargi "E"w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 września 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.817,00 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych 00/100). W dniu 28 grudnia 2009r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek "E" w S., w którym zwrócono się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 10.358,00 zł. Jak wyjaśniono wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym prawa amerykańskiego zajmującymi się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. W 2004r. Grupa K. S.A. i "S" S.A. wypłaciły na jego rzecz dywidendę, i jako płatnicy pobrali zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 11.180,00 zł (Grupa K. S.A.) i w kwocie 1.531,69 zł ("S". S.A.). W przypadku wypłaty dywidendy przez Grupę K. S.A. podatek został pierwotnie pobrany w wysokości 19%, a następnie zwrócony w części stanowiącej różnicę między kwotą obliczoną według stawki 19% a kwotą obliczoną według stawki 15 % na podstawie art. 11 ust. 2 lit. b umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. (Dz. U. z 1976r. Nr 31, poz. 178). Natomiast "S" S.A. wypłacając dywidendę pobrała podatek według stawki 15%. Tymczasem w ocenie wnioskodawcy przepisy prawa unijnego zapewniają funduszom inwestycyjnym mającym siedzibę w państwie niebędącym członkiem Unii Europejskiej, w tzw. państwie trzecim, po dniu 1 maja 2004r. prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), wbrew literalnej treści tegoż przepisu. Według wnioskodawcy w świetle art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2, powoływanego dalej jako "TWE") obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny ze swobodą przepływu kapitału. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że kwestię opodatkowania w danym kraju członkowskim rezydentów i nierezydentów posiadających udziały w spółce mającej siedzibę w tym państwie członkowskim należy analizować z punktu widzenia swobody przepływu kapitału. Wnioskodawca podkreślił, że zasada swobodnego przepływu kapitału dotyczy również sfery podatkowej, w tym podatków dochodowych, w tym zakresie przywołał orzeczenie TSUE w sprawie Verkooijen (sprawa C-35/98). Ponadto, w ocenie wnioskodawcy sama treść art. 56 TWE wyraźnie wskazuje, że zasada swobody przepływu kapitału ma zastosowanie nie tylko w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi UE, ale także w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi (np. USA), co znalazło zresztą potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w wyroku z dnia 18 grudnia 2007r. (sygn. akt C-101/05) wskazano, że w odniesieniu do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi (a z takim mamy do czynienia w przypadku Funduszu) art. 56 TWE, w związku z art. 57 i 58 TWE może być powoływany przed sądami krajowymi i powodować, iż nie zostaną zastosowane sprzeczne z nim przepisy krajowe, niezależnie od danej kategorii przepływu kapitału. Skoro zasada swobodnego przepływu kapitału została rozciągnięta przez art. 56 TWE na przepływ kapitału pomiędzy państwami trzecimi a państwami członkowskimi, państwa członkowskie opowiedziały się za ustanowieniem tej zasady w tym samym artykule i w ten sam sposób w odniesieniu do przepływów kapitału, które mają miejsce wewnątrz Wspólnoty, oraz tych, które dotyczą stosunków z państwami trzecimi. Dalej podkreślono, iż nie może znaleźć zastosowania przepis art. 57 TWE, który zezwala na stosowanie wobec państw trzecich ograniczeń swobody przepływu kapitału pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w dniu 31 grudnia 1993r., jako że podmiotowe zwolnienie dla funduszy inwestycyjnych przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wprowadzone do polskiej ustawy po tej dacie. Decyzją z dnia 16 czerwca 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych w 2004r. Organ podatkowy pierwszej instancji przypomniał w pierwszym rzędzie, iż po przystąpieniu Polski do UE zasady działalności funduszy zagranicznych, ich prawa i obowiązki na terytorium RP określa nowa ustawa z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) , która w art. 2 pkt 9 stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o funduszu zagranicznym - rozumie się przez to fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, zaś zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o państwie członkowskim — rozumie się przez to państwo inne niż Rzeczpospolita Polska, które jest członkiem Unii Europejskiej. W konsekwencji organ nie podzielił wykładni zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem jak wynika z przedłożonych dokumentów podatnik jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w USA, które to państwo nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej. Zdaniem organu przyjęcie zapatrywania wnioskodawcy doprowadziłoby do uznania, że prawo wspólnotowe pozwala traktować jako dochody zwolnione od podatku w Polsce na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 i art. 56 TWE dochody wszystkich funduszy zagranicznych niezależnie od ich miejsca siedziby, w tym mających siedzibę w państwach czy terytoriach zależnych uznawanych przez polskie prawo za tzw. raje podatkowe. Dokonując zawężającej wykładni art. 56 TWE należałoby też stwierdzić, że np. Polska bezprawnie nakłada podatki dochodowe u źródła na wszelkie przychody uzyskiwane w Polsce przez podatników spoza UE. W konsekwencji z punktu widzenia interesów fiskalnych Rzeczypospolitej Polskiej, nie można bez braku podobnego mechanizmu istniejącego w państwie spoza UE lub bez stosowania zasady wzajemności (w prawie publicznym międzynarodowym nie ma domniemania tej zasady - jej źródłem są umowy międzynarodowe) uznać, że ulga podatkowa dotyczy także podmiotów ze wszystkich państw trzecich, jeśli takiej woli wprost nie wyraził polski prawodawca, a przede wszystkim TWE nie przewiduje bezwarunkowego stosowania art. 56. Gdyby tak było, to dochodziłoby do rażącego braku symetrii w stosunkach między Polską a państwem trzecim, polegającego na tym, że RP dawałaby pełne zwolnienie podatkowe podmiotowi spoza UE na podstawie art. 56 TWE, a w zamian nie istniałyby żadne formalno-prawne zobowiązania państwa trzeciego do takiego samego zachowania wobec polskich rezydentów podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił organowi podatkowemu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 56 ust. 1 w związku z art. 57 ust. 1 i art. 58 ust. l lit. a w związku z art. 58 ust. 3, w związku z art. 12 TWE w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnione odmienne traktowanie podmiotów mających siedzibę w państwach trzecich znajdujących się w porównywalnej sytuacji i odmowę zastosowania bezpośrednio skutecznych przepisów TWE mających zastosowanie do przepływów kapitałowych do lub z państw trzecich pomimo istnienia kolizji między tymi przepisami a postanowieniami zawartymi w polskiej ustawie podatkowej, która uzasadnia bezpośrednie stosowanie zapisów TWE z pierwszeństwem przed zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która prowadzi do dyskryminacyjnego traktowania nierezydentów z państw trzecich w zakresie opodatkowania przychodów z dywidend w stosunku do podmiotów krajowych, - art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 10 TWE poprzez odmowę zastosowania bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących przepływów kapitałowych do lub z państw trzecich w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają z nimi w oczywistej kolizji, popartą wyłącznie argumentacją nieznajdującą oparcia w przepisach prawa; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze stosowanie przepisów prawa, które w niniejszej sprawie prowadzi do pominięcie wiążącego Rzeczypospolitą Polską prawa wspólnotowego oraz ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, - art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na nieprecyzyjnym i niepełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji wnioskodawcy, uzasadniającego swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, oparcie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty na pozaprawnych kryteriach, a także formułowaniu wzajemnie sprzecznych argumentów, co nie może przekonać o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zakwestionowanej decyzji i stwierdzenia nadpłaty zgodnie z pierwotnym wnioskiem. W uzasadnieniu odwołania uzupełniając wcześniejszą argumentację wniosku podniesiono, iż wbrew stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji, z orzeczenia TSUE w sprawie C-101/05 wynika też wprost, że pojęcie ograniczenia przepływu kapitału musi być interpretowane w taki sam sposób w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi jak w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi. Wskazane przez organ argumenty przemawiające przeciwko takiemu stanowisku, głównie jednostronna liberalizacja ze strony Wspólnoty, bez gwarancji wzajemności ze strony państw trzecich, były podnoszone w przedmiotowym postępowaniu przez rządy kilku państw członkowskich, jednak nie zostały przez TSUE zaaprobowane. Organ nie wskazał przy tym innych orzeczeń TSUE, które przemawiałyby przeciw tezom zawartym we wniosku. Odwołujący się zwrócił również uwagę na braki argumentacji organu, który zaniechał wyjaśnienia na czym polegały dostrzeżone przezeń różnice stanów faktycznych i prawnych we wskazanych przez pełnomocnika orzeczeniach, które uniemożliwiają ich zastosowanie w sprawie. Powracając jeszcze do problematyki art. 57 ust. 1 TWE, którego regulacja prowadzi do przełamania zasady swobody przepływu kapitału, odwołujący się wskazał, że w sprawie nie mamy do czynienia z inwestycjami bezpośrednimi w rozumieniu TWE. W ocenie odwołującego się w niniejszej sprawie nie znajdzie też zastosowania wyjątek przewidziany w art. 58 ust. 1 lit. a TWE, gdyż w jego przypadku należy stosować wykładnię zawężającą, co wynika z orzecznictwa TSUE. W dalszej kolejności skoncentrowano się na uzasadnieniu obowiązywania zasady pierwszeństwa prawa unijnego i związania nią organów podatkowych oraz powinności uwzględnienia całokształtu acquis communautaire. W końcowej części uzasadnienia odwołania stwierdzono, iż odmowa zastosowania przez organ przepisu art. 56 TWE stanowi o naruszeniu przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Brak odniesienia się przez organ do całości argumentacji przedstawionej we wniosku, jak również niespójność i wzajemna sprzeczność wywodów, zdaniem odwołującego się naruszało jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę informowania (art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej). Decyzją z dnia 24 września 2010r. o nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielając argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreślił, iż wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia, będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania powinny mieć oparcie w akcie rangi ustawy, co wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP. Uznanie, że dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu dywidendy jest zwolniony z opodatkowania, prowadziłoby zdaniem organu do stworzenia quasi-zwolnienia dla podatników, które nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa. Odnosząc się zaś do przywołanych w odwołaniach wyroków TSUE oraz sądów administracyjnych zważono, że odnoszą się one co do zasady do podmiotów mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej oraz EOG, a jak wynika z akt sprawy, wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu mającego siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej ani EOG, gdyż jego siedziba mieści się w USA. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procedury zauważając, że w decyzji organu pierwszej instancji odniesiono się do wskazanych przez wnioskodawcę wyroków TSUE, jednakże skoro część z nich dotyczyła podobnych czy takich samych rodzajów spraw, to nie było racjonalnie uzasadnione komentowanie każdego z nich. W kontekście zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej podniesiono, iż z unormowania tego nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił zarzuty odwołania wytykając organowi dodatkowo naruszenie art. 11 ust. 2 lit. b w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12 powołanej wyżej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że przepisy tej umowy mogą stanowić wystarczającą i samodzielną podstawę do nałożenia na stronę skarżącą podatku dochodowego od otrzymanych dywidend. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że chociaż TSUE w swoim orzecznictwie dotyczącym przepływów kapitałowych z państwami trzecimi (w szczególności wyrok w sprawie C-101/05) zwraca uwagę na inny kontekst prawny, w jakim odbywa się przepływ kapitału do lub z państw trzecich, który może prowadzić do wniosku, że w określonych warunkach zróżnicowane traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych będzie uzasadnione w odniesieniu do relacji z krajami trzecimi, mimo że w stosunkach z państwami członkowskimi nie spełniałoby ono co do zasady warunków wynikających z art. 58 TWE, wskazując, że za czynnik różnicujący traktowanie podmiotów można uznać brak istnienia klauzuli dotyczącej wymiany informacji w umowie bilateralnej łączącej dane państwo członkowskie z państwem trzecim (z uwagi na istnienie wspólnotowych regulacji dotyczących współpracy między krajowymi organami podatkowymi, takich jak przepisy dyrektywy Rady 77/799), to w przedmiotowej sprawie ten argument nie może być skutecznie podnoszony. Zdaniem strony skarżącej należy zwrócić uwagę na fakt, że w odniesieniu do kwestii wymiany informacji z innymi państwami, TSUE podkreślił, że niezależnie od istnienia systemu wymiany informacji między danymi państwami nie można z góry wykluczać, że informacje niezbędne do oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy można będzie uzyskać wprost od zainteresowanego podatnika - nierezydenta, bez udziału administracji podatkowej jego państwa siedziby. TSUE zaznaczył, że organy podatkowe państw członkowskich, zawsze mają prawo i obowiązek żądać określonych informacji od samych podatników. Z tego względu TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może być zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego (a więc gdy z jakiegoś powodu nie można tych informacji uzyskać od samego zainteresowanego podatnika), co do zasady prawnie uzasadnione może być odmówienie przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, gdy z powodu braku konwencyjnego zobowiązania do dostarczenia przez to państwo trzecie informacji niemożliwym okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa. Kwestia ta powinna podlegać ocenie w każdym przypadku indywidualnie. Zatem o innym kontekście prawnym, na który wskazano w analizowanym orzeczeniu TSUE, można mówić jedynie w takiej sytuacji, gdy wymiana informacji nie jest możliwa z uwagi na brak odpowiedniej umowy między państwami w tym zakresie (i to pod warunkiem, że informacji w niezbędnym w danej sytuacji zakresie nie można uzyskać bezpośrednio od podatnika - nierezydenta).Tymczasem w przedmiotowej sprawie, żaden z organów nie wskazał na braki w zakresie dokumentacji czy wyjaśnień przedkładanych w toku postępowania przez wnioskodawcę, zaś ten odpowiadał na wszystkie pytania i wątpliwości organów podatkowych wskazywane w skierowanych do niego wezwaniach. Niemniej jednak, nawet gdyby uznać, że strona skarżąca nie przedstawiła wszystkich informacji istotnych dla oceny i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, to należy zwrócić uwagę na fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podatnikiem - rezydentem Stanów Zjednoczonych, z którym to krajem Polska jest związana umową przewidującą wymianę informacji. Przepis art. 23 ust. 1 tej umowy przewiduje nie tylko wymianę informacji niezbędnych dla realizacji jej zapisów, ale także dla zapobiegania nadużyciom albo dla kierowania wykonywaniem podstawowych przepisów dotyczących podatków, do których ma zastosowanie umowa, a więc w szczególności do podatków bezpośrednich, z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Strona skarżąca wskazała ponadto, że przyjęcie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania za wystarczającą i samoistną podstawę nałożenia przez dane państwo na podatnika podatku dochodowego od dywidend uzyskanych w tym państwie jest zupełnie pozbawione podstaw. Oczywistym jest, że przepisy tego rodzaju umów regulują jedynie podział kompetencji państw - stron takiej umowy do nakładania istniejących w ich wewnętrznym ustawodawstwie obciążeń podatkowych na podmioty z siedzibą w jednym z umawiających się państw, a nie do tworzenia nowych obciążeń podatkowych, tj. takich które nie zostały przewidziane na gruncie ustawodawstwa wewnętrznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi. W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 54 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że organ przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Stosownie bowiem do art. 133 § 1 tej ustawy sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, a przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów jest obwarowane w postępowaniu sądowym szczególnymi warunkami, o których mowa w art. 106 § 3 i 5 powołanej ustawy. Akta administracyjne, o których mowa w powołanym wyżej przepisie, przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji przedkładane sądowi winny zawierać komplety wszystkich dokumentów stanowiących dowody w sprawie. Innymi słowy przez akta administracyjne należy rozumieć pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżącego. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, że sąd nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ jak również strona postępowania (por. wyrok WSA z dnia 21 lutego 2008r., sygn. akt VII SA/Wa 2170/07, wyrok WSA z dnia 8 marca 2006r., sygn. akt VII SA/Wa 494/05). Kontroli sądowej została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2010r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2010r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaconych dywidend w 2004r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w oparciu o te same akta podatkowe, które zostały przedłożone Sądowi wraz ze skargą, co potwierdził na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Jednakże analiza tych akt podatkowych musi prowadzić do wniosku, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało podjęte bez zgromadzenia w sprawie istotnych, źródłowych dokumentów i ich analizy oraz oceny. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej w przypadku złożenia odwołania, sprawa w całości jest przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę w całości, nie poprzestając na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ta dyrektywa postępowania odwoławczego nie jest zrealizowana, jeżeli organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe, ale przyjął te ustalenia na podstawie twierdzeń organu pierwszej instancji. Twierdzenia organu nie mogą bowiem zastąpić materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009r., sygn. akt II FSK 658/10, wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Gd 552/09). Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została wydana w związku z wnioskiem strony skarżącej z dnia 16 grudnia 2009r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 10.358,00 zł powstałej w wyniku pobrania w 2004r. przez płatników – Grupę K. S.A. i "S" S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych na rzecz skarżącego Funduszu. Według informacji podanej we wniosku w przypadku Grupy K. S.A. podatek został pobrany w wysokości 19 % zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w kwocie 11.180,00 zł tj. bez zastosowania stawki 15% wynikającej z art. 11 ust. 2 lit. b Umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 1976r. Nr 31, poz. 178). Jednakże – jak wskazano we wniosku – różnica pomiędzy kwotą podatku obliczoną według stawki 19%, a kwotą podatku obliczoną według stawki 15% została podatnikowi zwrócona. Natomiast w przypadku dywidendy wypłaconej przez "S" S.A. podatek został pobrany według stawki 15% tj. w kwocie 1.531,69 zł. Z tego względu Fundusz wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 10.358,00 zł. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w przypadku pobrania podatku przez płatnika prowadzone jest na wniosek złożony w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku, albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty podatkowej, jest niewątpliwie postępowaniem podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej, wobec czego do tego postępowania stosuję się regulacje prawne zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe. Zarówno w przepisach Działu III, Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej – Nadpłata, jak i w innych przepisach Ordynacji podatkowej, próżno by szukać przepisów, które w przypadku postępowania w sprawie nadpłaty, wyłączałyby w jakimkolwiek zakresie reguły rządzące postępowaniem podatkowym. W kontekście wyżej sformułowanych uwag, co do kompletności akt sprawy, oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium legalności stwierdzić należy, że przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania. Powodem wyeliminowania jej z obrotu prawnego było naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego będącego podstawą podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Ordynacja podatkowa uznaje za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku co oznacza, iż nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone, jak też nienależnie uiszczone. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. Taki stan rzeczy wymaga, by organ wykazał jaki konkretny stan faktyczny sprawy uzasadnia stanowisko zajęte w decyzji rozstrzygającej o żądaniu strony. Rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musi być poprzedzone pełnym i wyczerpującym postępowaniem dowodowym, zwłaszcza w sytuacji, kiedy organ kwestionuje stanowisko strony. Skład orzekający w sprawie pragnie zaznaczyć, iż również w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty podatkowej organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek stosowania zasad ogólnych postępowania. Wśród tych zasad postępowania w art. 122 Ordynacji podatkowej ukształtowana została zasada prawdy obiektywnej. Jest to naczelna zasada postępowania, ma bowiem fundamentalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania. Z zasady tej wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób przedstawić jej rzeczywisty obraz i uzyskać postawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne jest jednym z elementów decyzji administracyjnej, przy czym musi ono poprzedzać zgromadzenie pełnego (kompletnego) materiału dowodowego, który w dalszej kolejności pozwoli na dokonanie przez organy podatkowe wykładni stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wydaną bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego i zebrania w sprawie dokumentów źródłowych, które potwierdzałyby w ogóle zasadność wystąpienia przez stronę skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organy podatkowe obydwu instancji nie podjęły żadnej próby weryfikacji twierdzeń zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chociażby co do wysokości powstałej nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wcześniej zasygnalizowano, analiza akt podatkowych przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wraz ze skargą wskazuje, że zaskarżone rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało podjęte bez zgromadzenia w sprawie istotnych, źródłowych dokumentów i ich analizy oraz oceny. Przede wszystkich w aktach sprawy brak jest deklaracji CIT-6 złożonych przez płatników Grupę K. S.A. i "S" S.A., z których wynikałoby bezspornie jaka kwota dywidendy została wypłacona, według jakiej stawki został pobrany podatek i w jakiej kwocie. Brak jest również jakiegokolwiek potwierdzenia ze strony właściwego organu podatkowego kiedy i w jakiej wysokości płatnicy dokonali wpłaty pobranego podatku. W aktach sprawy znajduje się natomiast przedstawiony przez stronę skarżącą odpis zaświadczenia z dnia 24 maja 2010r. wystawionego przez wiceprezesa Citibank N.A. w Nowym Jorku potwierdzającego wypłatę dywidendy, od której pobrano sporny podatek. Organy podatkowe w żaden sposób nie zweryfikowały tego dokumentu poprzez jego skonfrontowanie ze źródłowymi dokumentami będącymi w dyspozycji polskich organów podatkowych. Taka weryfikacja była konieczna także i z tego powodu, że we wniosku została wskazana inna kwota nadpłaty (10.358,00 zł), niż wynikająca z tego dokumentu (12.711,69 zł). Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego w zakresie informacji podanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że w przypadku podatku pobranego przez Grupę K. S.A. różnica pomiędzy kwotą podatku pobranego według stawek 19% i 15% została stronie skarżącej zwrócona, pomimo. Strona skarżąca pomimo składanych deklaracji i zapewnień w kolejnych pismach kierowanych do organu podatkowego, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Należy przy tym zauważyć, że brak w aktach deklaracji CIT-6 do złożenia których obowiązani byli płatnicy pobierający zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od wypłaconych dywidend powoduje niemożność zbadania (organ odwoławczy w tym zakresie również nie przeprowadził żadnej kontroli), czy w niniejszej sprawie podejmował rozstrzygnięcie właściwy miejscowo i rzeczowo organ podatkowy. Stosownie bowiem do § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) organami podatkowymi właściwymi miejscowo w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez płatników, na wniosek będącego nierezydentem podatnika tego podatku są naczelnicy urzędów skarbowych ustaleni ze względu na miejsce zamieszkania lub adres siedziby płatnika wskazani w § 6 ust. 1 – w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Fakt, że zaskarżone rozstrzygnięcie podjęte zostało pomimo ewidentnych braków, co do kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza uzasadnienie tej decyzji. Uzasadnienie w żadnym fragmencie nie odwołuje się do źródłowego materiału dowodowego, operując stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, a organ pierwszej instancji z kolei opierał się wyłącznie na informacjach zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Uzasadnienie to (podobnie jak uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji) nie zawiera w zakresie ustaleń faktycznych, żadnych istotnych treści, właściwych dla instytucji nadpłaty. Decyzja w zakresie nadpłaty winna zawierać dokładne rozliczenie zobowiązania podatkowego (pobranego podatku) i nadpłaty, poprzez powołanie kwot z deklaracji, kwot wpłat, ewentualnych przerachowań, bądź zwrotu pobranego podatku ze wskazaniem podstawy zwrotu i trybu w jakim zwrot został dokonany (korekty deklaracji). W ocenie Sądu także decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty powinna zawierać dokładne rozliczenie należnego zobowiązania podatkowego (podatku pobranego przez płatnika) przez przywołanie kwot z deklaracji podatkowej, dokładne wskazanie wpłat wraz z ich rozliczeniem, jak również kwot ewentualnych przerachowań i kwot zwróconych z tytułu nienależnie pobranego podatku (korekty deklaracji). Z takiej decyzji musi jasno wynikać podstawa opodatkowania (wysokość wypłaconej dywidendy), wysokość pobranego podatku, zastosowana stawka podatkowa oraz wysokość podatku wpłaconego na konto właściwego urzędu skarbowego. Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że postępowanie administracyjne wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoliłaby na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. W sprawach wszczynanych na wniosek – jak w przypadku stwierdzenia nadpłaty – żaden przepis regulujący przebieg postępowania podatkowego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności z urzędu w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej stanowi przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, który formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 497). Z zaskarżonej decyzji ostatecznej nie wynika, iż wyjaśnione i ustalone zostały choćby podstawowe fakty, takie jak wysokość pobranego przez płatników podatku od wypłaconych stronie skarżącej dywidend. W tym kontekście nieuprawnione jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z "nie budzącym żadnych wątpliwości stanem faktycznym". Organ odwoławczy dokonał kontroli instancyjnej przedmiotowego rozstrzygnięcia na podstawie akt sprawy niezawierających, istotnych materiałów (dokumentów) źródłowych, o których wyżej była mowa. Prowadzi to do konkluzji, że utrzymując decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy pomimo wykazanych ewidentnych naruszeń przepisów postępowania, organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.