I FSK 1145/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski(spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego D. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 101/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego D. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego D. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 101/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo – Usługowego "D." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten podkreślił, że kwestią sporną było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 25.300,00 zł, wynikającego z faktury VAT nr 4/B/03/2006 z 21 marca 2006 r. wystawionej przez firmę PPHU T. za roboty rozbiórkowo – budowlane / transport, wobec stwierdzenia, że usługi stwierdzone powyższą fakturą nie zostały wykonane przez jej wystawcę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że R.K. nie zatrudniał odpowiedniej ilości pracowników do zrealizowania przedmiotowego zlecenia oraz nie miał zarejestrowanych żadnych samochodów, którymi można było wykonać usługi transportowe. Przesłuchiwany w charakterze świadka na okoliczność dokonania transakcji ze spółką "D." udzielał wymijających odpowiedzi i nie posiadał ani kompletnej, ani też podstawowej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności. Nie był w stanie określić czy praca była wykonana przez jego firmę, czy też przez podwykonawców. Wskazany przez niego podwykonawca - firma PHU G. - również nie mogła wykonać przedmiotowej usługi. Postępowanie podatkowe przeprowadzone w tej firmie wykazało, iż faktycznie nie świadczyła ona wykazywanych usług i że wystawione przez nią faktury m. in. na T. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Stwierdzono, iż rola G. G. sprowadzała się do wystawiania pustych faktur o charakterze kosztowym, któremu nie towarzyszyło realne wykonanie opisanych w nich transakcji. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w dacie zlecenia, tj. 3 listopada 2005 r., przedmiotowe prace, polegające na rozbiórce budynku w G. i posadowieniu go w stanie surowym zamkniętym na posesji w P. były w większości wykonane. Odbyło się to w dniach 17 października 2005 r. – 30 listopada 2005 r., przy czym sama rozbiórka budynku w G. została wykonana 17 października, załadunek i rozpoczęcie prac w Pucku 18 października, a do 3 listopada 2005 r. wykonano fundamenty, ich ocieplenie, izolację, podział i wyznaczenie do posadowienia ścian działowych i nośnych. Powyższe wynika z zapisów w Dzienniku budowy oraz dowodu w postaci dostarczonych przez stronę zdjęć na płycie CD dokumentujących poszczególne etapy prac rozbiórkowych, z których odczytano daty wykonania zdjęć. Ponadto ustalono, że usługę załadunku wykonał B. W., który nie znał firmy T. oraz wyjaśnił, że zlecenie wykonania usługi otrzymał telefonicznie, prawdopodobnie od właściciela domku. Organ zwrócił także uwagę na rozbieżności co do zapłaty za kwestionowaną fakturę. R. K. zeznał, że należność otrzymał gotówką, po wykonaniu usług. Z kolei w ewidencji księgowej spółki "D." przedmiotowa faktura widnieje jako niezapłacona. Mimo wyjaśnień strony, zdaniem organu brak było dowodów wskazujących na to, że płatność za fakturę miała miejsce. Jego zdaniem nie są wiarygodne dowody wpłaty wystawione przez R. K. Przedsiębiorca naruszający wynikający z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm. – dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej") obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem banku musi się liczyć z tym, że może to wzbudzić podejrzenia co do uczestniczenia w obrocie nielegalnym, służącym do popełnienia przestępstw podatkowych. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo ewidentnego naruszenia art. 290 § 4 i 6 w związku z art. 291 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."), przez bezprawne podjęcie decyzji o doręczeniu stronie tylko części protokołu kontroli podatkowej z 16 lutego 2010 r. bez jego integralnej części, tj. załączników. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 180 w zw. z art. 188 O.p. w zakresie prawidłowego i pełnego gromadzenia materiału dowodowego polegające na uznaniu, że okoliczność o dwukrotnym niestawiennictwie świadka R. K. na przesłuchanie stanowi podstawę do przyjęcia przez organ twierdzenia o braku nowej wiedzy świadka o okolicznościach faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co z kolei dało podstawę do zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka mimo nadal istniejących niejasności. Organ ponadto zaniechał przesłuchania z urzędu świadków A. M., A. D., które to osoby miały wiedzę o okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez bezpodstawne odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom świadków R. K., K. M., K.U. tylko i wyłącznie z powodu braku pamięci odnośnie szczegółów zdarzeń przy równoczesnym wybiórczym podnoszeniu tego argumentu co do pozostałych świadków, a także art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Spółka zarzuciła naruszenie § 3 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2005 r. w sprawie sposobu zabezpieczenia, odtwarzania i wykorzystywania dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej (Dz. U. 2005 r., Nr 166, poz. 1392 – dalej: "rozporządzenie z 26 sierpnia 2005 r."), poprzez niewłaściwe wykorzystanie, ewidencjonowanie odtwarzania dowodu w postaci płyty CD dostarczonej przez skarżącą, skutkujące przyznaniem waloru wiarygodności twierdzeniom opartym jedynie na spostrzeżeniach osób przeglądających dany nośnik elektroniczny, bez właściwego uwiarygodnienia zapisów elektronicznych przedmiotowego dowodu zgodnie z obowiązującymi procedurami. W uzasadnieniu spółka podniosła, że nie udzieliła swemu pełnomocnikowi jakiegokolwiek umocowania do podejmowania rozmów dotyczących zawartości protokołu z kontroli. Niedoręczenie stronie pełnego protokołu wraz załącznikami stanowiło naruszenie art. 290 § 4 i § 6 O.p., przy czym bez znaczenia jest fakt, że strona korzystając ze swych uprawnień złożyła zastrzeżenia i wnioski dowodowe. Zdaniem skarżącej brak było też podstaw do kwestionowania spornej faktury. Ważność zawartej umowy zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie efektu transakcji czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania. Powołując się na wyrok ETS C-354/03, 355/03 i 484/03 skarżąca zarzuciła sprzeczność art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") z prawem unijnym. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G.wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest niezasadna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 290 § 4 i § 6 O.p. Sąd zauważył, że rzeczywiście w sprawie doszło do nieprawidłowości, jednakże brak było podstaw do przyjęcia, że mogły mieć one istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."). Zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia z 26 sierpnia 2005 r., także nie mógł zdaniem Sądu skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarżąca stawiając zarzut naruszenia § 3 tego aktu nie wyjaśniła, w czym konkretnie dopatruje się jego naruszenia. Dowód w postaci zdjęć na dostarczonej przez skarżącą płycie CD został odtworzony w celu zapoznania się z jego treścią. Jak każdy dowód podlegał swobodnej ocenie organów. Skoro z płyty możliwe było odczytanie daty zrobienia zdjęć, to ich odczytanie mieściło się w pojęciu zapoznania się z treścią dowodu, nawet jeżeli zamiarem strony było wykazanie za jego pomocą jedynie faktu wykonania prac, a nie daty ich wykonania. Słusznie natomiast zdaniem Sądu skarżąca zarzuciła, iż organ nie dopełnił wynikającego z § 5 ust. 1 cytowanego rozporządzenia obowiązku wpisania do karty ewidencyjnej dowodu każdego odtworzenia i wykorzystania dowodu. Uchybienie to jednak nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Czym innym jest bowiem fakt zaewidencjonowania odtworzenia i wykorzystania dowodu w postaci zdjęć cyfrowych na płycie CD, a czym innym dokonana ocena tego dowodu i ustalenie na jego podstawie istotnych dla sprawy okoliczności. Sąd I instancji wskazał, że z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać oczekiwanych przez skarżącą skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, podjęły szereg czynności mających na celu ustalenie, czy R.K. wykonał na rzecz strony skarżącej usługi stwierdzone spornymi fakturami, jednakże zgromadzony materiał dowodowy tego nie potwierdził. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynikało jednak, że R. K. (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PPHU T.) nie mógł wykonać zafakturowanych przez siebie usług na rzecz strony skarżącej, bowiem nie dysponował odpowiednim zapleczem gospodarczym i nie zatrudniał pracowników. Ponadto organ ustalił, że data przyjęcia zlecenia przez R. K. (3 listopada 2005 r.) była późniejsza niż data zrealizowania prac. Wynikało to z zapisów w Dzienniku budowy oraz dowodu w postaci dostarczonych przez stronę zdjęć na płycie CD dokumentujących poszczególne etapy prac rozbiórkowych, z których odczytano daty wykonania zdjęć. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec G.G. wynikało również, że spornych prac nie wykonał także podwykonawca PPHU .T, a mianowicie PHU G. Ponadto w toku postępowania ustalono, że usługę załadunku domku w G. w dniu 18 października 2005 r. wykonał B W. Brak było jednak jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że usługę tę wykonał na zlecenie R. K. Przede wszystkim usługa ta została wykonana zanim R. K. otrzymał od skarżącej zlecenie (3 listopada 2005 r.). Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do braku zapłaty za sporną fakturę. Według stanowiska skarżącej, zapłata za sporną fakturę została sfinansowana z pożyczki udzielonej spółce przez K. U. Jednak ani zapłata za fakturę, ani fakt uzyskania pożyczki nie zostały zaksięgowane, bowiem jedno zobowiązanie zastąpiło drugie i nie doszło do zmiany salda przechodzącego na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu gdyby faktycznie jedno zobowiązanie zastąpiło drugie, fakt ten należałoby w księgach uwidocznić. Natomiast sam fakt złożenia deklaracji od podatku od czynności cywilnoprawnych i uiszczenia tego podatku po upływie ponad czterech lat od daty dokonania czynności opodatkowanej tym podatkiem, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że umowa pożyczki miała miejsce, skoro nie wynikało to ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy. Ponadto fakt udzielenia pożyczki budzi uzasadnione wątpliwości, a sama umowa z 2 marca 2006 r. została przedłożona organowi dopiero z pismem z 31 marca 2010 r. Za bezzasadny uznał Sąd zarzut dotyczący zaniechania ponownego przesłuchania świadka R. K. Organ umożliwił bowiem świadkowi zarówno zapoznanie się z dokumentacją, jak i złożenie ponownych zeznań, z której to jednak możliwości świadek nie skorzystał. W tej sytuacji organ zasadnie dokonał oceny złożonych przez R. K. w dniu 20 sierpnia 2009 r. zeznań w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy. Nie zasługiwały zdaniem Sądu na uwzględnienie także zarzuty dotyczące nieprzesłuchania z urzędu świadków A. M., T.Z., A. D. Organ nie miał bowiem obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Natomiast na podatniku ciążył obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Niezasadny okazał się również w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazuje podmiotów, które faktycznie były stronami tej transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy. 6. Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "D." sp. z o.o. z siedzibą w G. reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem art. 290 § 4 i 6 O.p., • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja winna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p., w sytuacji braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniających zeznań świadka R. K., • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja winna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 180 § 1 O.p., w związku z dopuszczeniem dowodu sprzecznego z prawem tj. dowodu w postaci zdjęć na płycie CD mimo niezachowania wymogów przewidzianych w § 3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2005 r. • art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne i niepełne uzasadnienie skarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku II. naruszenie prawa materialnego, tj.: • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że treść tego przepisu uprawnia do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w całości w sytuacji, gdy faktura VAT dokumentująca czynności, dająca podstawę do odliczenia podatku naliczonego odnosi się do czynności, których z istoty nie można uznać jako niewykonanych w jakiejkolwiek części, która to błędna wykładnia skutkowała bezzasadnym zastosowaniem tego przepisu w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, • art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące uznaniem, że płatności za transakcję udokumentowaną fakturą VAT nr 4/B/03/2006 z 21 marca 2006 r. nie nastąpiły. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. 8.1. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 8.2. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że podstawą formułowania zarzutów naruszenia tych przepisów pozostaje art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć m.in. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). Poczynione wyżej uwagi miały kluczowe znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. 8.3. W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 grudnia 2010 r., nr [...] w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja winna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 290 § 4 i 6 O.p. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie uwzględnienia skargi na decyzję, w przypadku, gdy stwierdzono, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy pogląd Sądu I instancji, że naruszenie art. 290 § 4 i 6 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Art. 290 § 4 O.p. stanowi, że załącznik do protokołu kontroli stanowią protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1 O.p. Zgodnie natomiast z art. 290 § 6 O.p. protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokółu kontrolujący doręcza kontrolowanemu. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów O.p. doszło w ten sposób, że organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku przekazania pełnego protokołu kontroli pełnomocnikowi strony, ponieważ nie przekazano wszystkich załączników do tego protokołu. Autor skargi wywodzi, że gdyby protokół kontroli został doręczony w stanie kompletnym to złożone byłyby dodatkowe wnioski dowodowe. Tymczasem omawiane zaniechanie organu podatkowego miało miejsce za zgodą pełnomocnika strony skarżącej, który uzgodnił z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej, jakie załączniki chce otrzymać, co zostało uwzględnione. Zatem trafnie Sąd I instancji ocenił, że to pełnomocnik zdecydował, jakie załączniki chce otrzymać. Nie można też twierdzić, że pełnomocnik przekroczył zakres pełnomocnictwa skoro udzielone mu pełnomocnictwo było pełnomocnictwem ogólnym do występowania w imieniu spółki w postępowaniu kontrolnym i żadnego wyłączenia co do jego zakresu nie zawierało. Odnosząc się natomiast do stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że brak doręczenia pełnomocnikowi załączników do protokołu uniemożliwił złożenie stosowanych wniosków dowodowych zauważyć należy, że pełnomocnik strony skarżącej zapoznał się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jeszcze przed upływem terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli i na tej podstawie wniósł zastrzeżenia. W konsekwencji możliwość wniesienia zarzutów nie została ograniczona. Trafnie zatem Sąd i Instancji uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że niedoręczenie pełnomocnikowi strony wszystkich załączników do protokołu kontroli skutkowało pozbawieniem strony możności obrony swych interesów w toczącym się postępowaniu. W konsekwencji nie można uznać, że autor skargi kasacyjnej zdołał wykazać, że nieprawidłowości związane z doręczeniem protokołu kontroli mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 290 § 4 i 6 O.p. 8.4. Nie można uwzględnić również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, gdy tymczasem zaskarżona decyzja winna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. w sytuacji braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniających zeznań świadka R. K. W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że świadek ten został przesłuchany 20 sierpnia 2009 r., jednakże bez wglądu w dokumenty, jak sam wskazał, niewiele pamiętał. Organ wskazał świadkowi, że może przejrzeć swoje dokumenty w siedzibie urzędu, uzgodniono termin przejrzenia dokumentów na drugą połowę września. Świadek był następnie dwukrotnie wzywany, jednakże nie odbierał korespondencji i nie stawiał się na wezwania. W związku z tym uznano, że R.K. nie ma nic nowego do dodania w sprawie tym bardziej, że w aktach sprawy znajdują się także protokoły przesłuchań R. K. złożone w innych postępowaniach, które także zostały dopuszczone jako dowód. Trudno dopatrzyć się w tej kwestii jakichkolwiek uchybień ze strony organu. Organ umożliwił świadkowi zarówno zapoznanie się z dokumentacją, jak i złożenie ponownych zeznań. W tej sytuacji organ zasadnie dokonał oceny złożonych przez R. K. 20 sierpnia 2009 r. zeznań w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje natomiast prawny nakaz powtarzania przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). 8.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżona decyzja winna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 180 § 1 O.p. w związku, z dopuszczeniem dowodu sprzecznego z prawem tj. dowodu w postaci zdjęć na płycie CD mimo niezachowania wymogów przewidzianych w § 3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2005 r. Zgodnie z § 3 tego aktu wykonawczego dowody mogą być odtwarzane i wykorzystywane w celu zapoznania się z ich treścią, sporządzenia ich kopii lub wydruku, skorygowania ustaleń kontroli. Wbrew natomiast stanowisku autora skargi kasacyjnej organ podatkowy nie był zobligowany do umożliwienia stronie uczestniczenia w czynności oględzin płyty CD. Przypomnieć bowiem należy, że to sama strona przekazała organowi kontroli skarbowej przedmiotowy nośnik danych. Płytę CD dostarczył 23 października 2009 r. K.U.- Dyrektor Spółki, a 24 listopada 2009 r. DUKS w G. postanowił dopuścić ww. płytę jako dowód w postępowaniu kontrolnym. Istotne jest to, że strona przed przekazaniem tej płyty znała jej zawartość, o czym świadczyć może zapis w treści skargi: "Skarżący przedłożył ten dowód w związku z licznymi twierdzeniami prowadzących postępowanie kontrolne, że żadna rozbiórka jak i posadowienie domu nie zostało wykonane, a oświadczenia strony w tym zakresie są fikcją". Autor skargi kasacyjnej nie zdołał natomiast wykazać, że istotny wpływ na wynik sprawy miała okoliczność, że organ nie dopełnił wynikającego z § 5 ust. 1 cytowanego rozporządzenia obowiązku wpisania do karty ewidencyjnej dowodu każdego odtworzenia i wykorzystania dowodu. Trafnie skonstatował to Sąd I instancji, że czym innym jest fakt zaewidencjonowania odtworzenia i wykorzystania dowodu w postaci zdjęć cyfrowych na płycie CD, a czym innym dokonana ocena tego dowodu i ustalenie na jego podstawie istotnych dla sprawy okoliczności. Wyraz tej oceny zawarty jest nie w urządzeniach ewidencyjnych, lecz w uzasadnieniu decyzji. W konsekwencji podzielić należy pogląd Sądu I instancji, że brak zaewidencjonowania odtworzenia dowodu ze zdjęć na płycie CD nie miał wpływu na prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu tym bardziej, iż był to dowód przedłożony przez stronę. 8.6. W sprawie nie potwierdził się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne i niepełne uzasadnienie skarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów określonych w tym przepisie. Tymczasem uzasadnienie zarzutów skierowanych do uzasadnienia wyroku sprowadza się do stwierdzenia, że analiza niniejszej sprawy odnosiła się jedynie do ustaleń faktycznych czynionych przez organ podatkowy, bez odniesienia do konieczności analizy gwarancji procesowych strony w postępowaniu podatkowym, w tym prawa do rozpoznania wszystkich zarzutów. Tymczasem jak bowiem wynika z uzasadnienia wyroku, Sąd I instancji wielokrotnie badał zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa procesowego i stwierdził, że naruszenie zarzucanych skargą przepisów nie miało wpływu na wynik postępowania. Sąd I instancji stwierdził, iż stan faktyczny został oceniony i przedstawiony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, a następnie słusznie Sąd uznał, iż uchybienie procesowe podniesione przez skarżącego nie mogło wpłynąć na wynik sprawy. Zajęte w tej kwestii stanowisko Sąd obszernie i logicznie uzasadnił. 8.7. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego to w konsekwencji nie został również podważony stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Ze stanu faktycznego wynika natomiast, że faktury wystawione przez R.K. nie stwierdzają rzeczywiście wykonanych transakcji. R.K. nie mógł wykonać zafakturowanych przez siebie usług, bowiem nie zatrudniał pracowników. Usług tych nie wykonał też wskazany przez niego podwykonawca - firma PHU G. 8.8. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W obszarze unormowania art. 174 pkt 1 P.p.s.a. dopuszcza się podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1142/10; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej: "CBOSA"). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy skonstatować, że skarga kasacyjna wymogów tych dostatecznie nie spełnia. 8.9. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Bezskuteczność tego zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że treść tego przepisu uprawnia do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w całości, w sytuacji, gdy faktura VAT dokumentująca czynności dająca podstawę do odliczenia podatku naliczonego odnosi się do czynności, których z istoty nie można uznać jako niewykonanych w jakiejkolwiek części. Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego nie wynika aby zakwestionowane w sprawie usługi zostały wykonane w jakiejkolwiek części. 8.10. Podobnie autor skargi kasacyjnej błędnie skonstruował zarzut naruszenia art. 22 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez "błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące uznaniem, że płatności za transakcję udokumentowaną fakturą VAT nr 4/B/03/2006 z 21 marca 2006 r. nie nastąpiły" Tymczasem prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia, którą zarzuca się Sądowi I instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu (por. np. wyroki NSA: z 25 października 2011 r., II FSK 739/10; z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1415/09; z 19 listopada 2010 r., II FSK 1290/09; z 29 października 2009 r., II FSK 815/08 - wszystkie publik. w CBOSA). W konkretnym przypadku wnoszący skargę kasacyjną winien był zatem wskazać, czego nie uczynił, na czym polega błędna wykładnia oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podobnie w rozpatrywanej sprawie wystarczająco nie uzasadniono błędnego zastosowania tego przepisu. Wskazano jedynie, że cyt.: "Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do przyjęcia, że powołany przepis miał w ogóle zastosowanie w niniejszej sprawie - w tym zakresie brak jakichkolwiek ustaleń, a przeciwnie bezpośrednio ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że płatności miały formę gotówkową przy czym nie ustalono by spełniona została przesłanka z art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Skoro tak to nie sposób uznać, że rzekome niegodne z prawem pominięcie rachunku bankowego stanowi okoliczność przemawiającą za fikcyjnością faktury VAT". Tak nieprecyzyjne uzasadnienie sformułowanego zarzutu nie pozwala stwierdzić, czy rzeczywiście stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. Przeciwnie wydaje się, że autor skargi kasacyjnej zarzuca błędne ustalenie stanu faktycznego, czy też brak jego ustalenia, czego jednak nie może czynić w ramach podstawy kasacyjnej sformułowanej w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 8.11. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Koszty te stanowiło wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego w wysokości 1800,00 zł, określone w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).