III SA/Wa 1804/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2011 r. sprawy ze skargi E. AG z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. AG z siedzibą w S. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1804/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], którą Skarżącej E. A.G. z siedziba w S. odmówiono naliczenia i wypłaty odsetek od dokonanego po terminie zwrotu podatku naliczonego za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. W dniu 28 czerwca 2004 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Skarżącej Spółki o zwrot podatku naliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. organ orzekł o zwrocie Skarżącej Spółce wykazanej we wniosku kwoty podatku naliczonego. W dniu 14 września 2009 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Skarżącej Spółki o wypłatę odsetek od ww. zwrotu podatku naliczonego, który został dokonany po terminie. Zdaniem Spółki organ obowiązany był wypłacić jej odsetki od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej Spółce wypłaty odsetek od zwrotu podatku naliczonego, który został dokonany po terminie. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że brak jest przepisów nakazujących wypłacenie uprawnionemu podmiotowi odsetek od zwrotu podatku naliczonego, który został dokonany z przekroczeniem sześciomiesięcznego terminu zwrotu, określonego w przepisach rozporządzenia. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: - art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia przez bezzasadną odmowę wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku tak jak od nadpłaty podatku, - art. 78 § 1 O.p. przez odmowę wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego, - art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez pozbawienie Spółki ochrony przez nieterminowym zwrotem podatku naliczonego oraz przez uczynienie z niezgodnych z prawem działań organów podatkowych źródła korzyści finansowych dal Skarbu Państwa. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że odsetki od nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na podstawie art. 87 ustawy o VAT przysługują podatnikowi w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, którym Skarżąca Spółka nie jest. Zdaniem organu Spółka na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku naliczonego co nie oznacza, że jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem organu przed wejściem w życie Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. brak było podstaw do naliczania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego podatnikom zarejestrowanym w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym dokonano zakupów. Przepisy tej Dyrektywy zostały implementowane do polskiego systemu prawa z datą od 1 stycznia 20010 r. kiedy to weszło w życie nowe rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. ((Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Przed tą datą brak było przepisów na podstawie, których organ byłby obowiązany dokonać wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Na decyzję organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze przeciwko decyzji organu drugiej instancji podniesiono takie same zarzuty jakie podniesiono w odwołaniu przeciwko decyzji organu pierwszej instancji. W skardze przytoczono szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko skarżącej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Problematyka oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2009r w sprawie o sygn. akt I FSK 96/08, z 3 września 2009r sygn. akt I FSK 742/08, z 21 stycznia 2010 r o sygn. akt I FSK 1948/08, z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 269/10 prezentował stanowisko, że co do zasady podmiotom, które znalazły się w takiej sytuacji prawnej, jak Spółka w niniejszej sprawie, należą się odsetki za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług. W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mechanizm zwrotu podatku służy zagwarantowaniu podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, która wobec krajowych podatników, realizowana jest przez prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odzwierciedleniem tego mechanizmu i realizacji powyższej zasady neutralności VAT w odniesieniu do podmiotu zagranicznego, takiego jak Spółka, jest mechanizm zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie, niż państwo, gdzie poniesiony został wydatek. Na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. mającej zastosowanie w sprawie w związku z tym, że zwrot dotyczył podatku od towarów i usług za wskazane okres od stycznia do kwietnia 2004 r. zasadę neutralności realizowały postanowienia art. 19 i następnych. Art. 21 tej ustawy regulował kwestię zwrotu różnicy podatku i w ust 6 oraz 7 zawierał rozwiązania na wypadek niedotrzymania terminów zwrotu przez organ; odsetki przysługiwały za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym przypadku kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku. Powołane regulacje art. 21 ust 6 i 7 ustawy o VAT z 1993r są wyrazem uznania, że krajowemu podmiotowi należy przyznać odsetki za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu z tytułu realizowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych na terytorium kraju. Trudno znaleźć uzasadnienie dla interpretacji przepisów w sposób, który stawiałby podmiot zagraniczny, taki jak Spółka, będący w takiej samej sytuacji prawnej, lecz opodatkowujący swoją działalność poza Polską, w sytuacji gorszej niż podatnika krajowego. Obie grupy podmiotów bez wątpienia charakteryzuje ten sam przymiot podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka jest podmiotem gospodarczym a zwrot podatku na jej rzecz przysługuje z tytułu związku tego podatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Status podatnika mają podmioty gospodarcze bez względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jest to więc krąg szerszy, niż objęty art. 5 ustawy o VAT z 1993r. Porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego sprawia, że podstawą prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku, także dla Spółki Skarżącej, powinien być art. 21 ust 7 ustawy o VAT z 1993r, a za jego pośrednictwem regulacje Ordynacji podatkowej. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, akceptuje zaprezentowany powyżej pogląd prawny, wyrażany w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odrzucenie powyższej tezy skutkowałoby zaaprobowaniem rozwiązań sprzecznych z wartościami chronionymi w Konstytucji RP, szczególnie zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 oraz art. 7. W stanie faktycznym sprawy nie ma bowiem sporu co do okoliczności, że organy naruszyły znacząco termin do dokonania zwrotu podatku, obowiązujący je zgodnie z przepisami rozporządzeń Ministra Finansów, na które się powołują. Trudno zaaprobować tezę, że brak wprost zapisów o sankcjach takich ewidentnych naruszeń skutkuje ochroną stanowiska organu wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP. Przy powstałej kolizji, zasadnym jest poszukiwanie tak dalece, jak jest to możliwe, interpretacji prokonstytucyjnej obowiązujących regulacji. Należy mieć także na uwadze okoliczność, że od 1 lutego 1994 r. Polska była stowarzyszona w Układzie Europejskim, który w swych postanowieniach nakładał na nią określone obowiązki w zakresie tworzenia prawa i interpretacji prawa m.in. w zakresie swobodnego przepływu towarów, zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług, współpracy gospodarczej i finansowej. Wiele generalnych postanowień zmierzało do zapobiegania wszelkim praktykom dyskryminacyjnym, kładziono nacisk na przyjęcie reguł konkurencji zgodnych z regułami wspólnotowymi (patrz A. Wróbel "Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej)" Zakamycze 2002 str 617). Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r., przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu tak jak oprocentowany jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należną na podstawie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzania, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Zapisy rozporządzeń w istocie są tożsame z zapisami powołanej Dyrektywy, jednakże nie ułatwia to prawidłowego ich stosowania. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że zapisy VIII Dyrektywy Rady stanowiły część porządku prawnego wspólnoty europejskiej i jej zapisy mogły być odczytywane z uwzględnieniem ogólnych reguł tej wspólnoty w tym zakazu wszelkiej dyskryminacji względem poszczególnych jej członków. Tymczasem polskie przepisy pozbawione takiego zaplecza interpretacyjnego, stawały się ułomne przy ich autonomicznym, językowym interpretowaniu. Niewątpliwie brak było w zapisach Układu Europejskiego bezpośredniego zapisu o konieczności proeuropejskiej wykładni prawa w okresie przedakcesyjnym. W literaturze wskazywano jednak na koncepcje proeuropejskiej wykładni prawa jako działań zasadnych w obliczu starań o członkostwo w Unii Europejskiej a "w obszarze prawa objętych harmonizacją postulat odwoływania się do założeń ustawodawstwa wspólnotowego powinien być w takich przypadkach traktowany jako jedna z istotnych dyrektyw wykładni obowiązującego prawa" (patrz M. Safian "Prawo Wspólnot Europejskich a prawo polskie. Prawo spółek" Instytut Wymiaru Sprawiedliwości, Wa-wa 1996, s.21). Powyższe przesłanki legły u podstaw poszukiwania wykładni przepisów, która pozostawałaby w zgodzie zarówno z wartościami konstytucyjnymi, jak również uwzględniałaby niezasadność dyskryminacji Spółki, jako podmiotu z Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej. W rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 72 § 1 O.p., gdyż zwrot podatku który nie został wypłacony w terminie nie stanowi nadpłaty podatku. Do zwrotu tego jedynie mają zastosowanie przepisy art. 78 O.p. o odsetkach od nadpłaty niezwrócenej w terminie, co nie może być interpretowane jako podstawa do twierdzenia że nieterminowy zwrot podatku naliczonego stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.