III SA/Wa 1946/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2011 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą we F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą we F. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1946/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], którą Skarżącej S. S.A. odmówiono naliczenia i wypłaty odsetek od dokonanego po terminie zwrotu podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W dniu 28 czerwca 2007 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Skarżącej Spółki o zwrot podatku naliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. organ orzekł o zwrocie Skarżącej Spółce wykazanej we wniosku kwoty podatku naliczonego. W dniu 27 marca 2009 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Skarżącej Spółki o wypłatę odsetek od ww. zwrotu podatku naliczonego, który został dokonany po terminie. zdaniem Spółki organ obowiązany był wypłacić jej odsetki od nieterminowego zwrotu oraz część kwoty zwrotu, która pozostała niewypłacona Spółce po zaliczeniu wypłaconej jej przez organ kwoty na poczet zwrotu podatku oraz należnych od tego zwrotu odsetek. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej Spółce wypłaty odsetek od zwrotu podatku naliczonego, który został dokonany po terminie. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że brak jest przepisów nakazujących wypłacenie uprawnionemu podmiotowi odsetek od zwrotu podatku naliczonego, który został dokonany z przekroczeniem sześciomiesięcznego terminu zwrotu, określonego w przepisach rozporządzenia. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: - art. 120, 121,124 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. przez nierozpoznanie argumentacji prezentowanej przez Spółkę w toku postępowania, - art. 7 § 2 O.p. , art. 15 i 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT przez odmowę przyznania Spółce statusu podatnika i odmawiania jej na tej podstawie odsetek od zwrotu podatku, - art. 217 Konstytucji RP i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przez odmowę wypłaty odsetek z uwagi na brak przepisu prawa, który przyznawałby Spółce takie uprawnienie, - przepisów rozdziału 9 Działu II O.p. regulujących nadpłatę podatku, - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz przepisów Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku , a także art. 1 ust. 2 oraz przepisów Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez naruszenie zasady neutralności opodatkowania oraz efektywności, które wystąpiły w związku z odmową wypłaty Skarżącej Spółce odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego, - art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez pozbawienie Spółki ochrony przez nieterminowym zwrotem podatku naliczonego, podczas gdy podatnikom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka przysługuje, - art. 12 (dawniej art. 6) TWE i postanowień zawartych preambule do Ósmej Dyrektywy przez dyskryminację podmiotów niebędacych podatnikami w Polsce w zakresie zwrotu podatku naliczonego w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że odsetki od nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na podstawie art. 87 ustawy o VAT przysługują podatnikowi w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, którym Skarżąca Spółka nie jest. Zdaniem organu Spółka na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku naliczonego co nie oznacza, że jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem organu przed wejściem w życie Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. brak było podstaw do naliczania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego podatnikom zarejestrowanym w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym dokonano zakupów. Przepisy tej Dyrektywy zostały implementowane do polskiego systemu prawa z datą od 1 stycznia 20010 r. kiedy to weszło w życie nowe rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. ((Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Przed tą datą brak było przepisów na podstawie, których organ byłby obowiązany dokonać wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Na decyzję organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze przeciwko decyzji organu drugiej instancji podniesiono takie same zarzuty jakie podniesiono w odwołaniu przeciwko decyzji organu pierwszej instancji. W skardze przytoczono szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko skarżącej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie Skarżąca Spółka wystąpiła do organu o wypłatę odsetek od zwrotu podatku naliczonego z okres od stycznia do grudnia 2006 r., który nastąpił z przekroczeniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia. W zakresie tego zwrotu podatku zastosowanie miały oprócz regulacji krajowych uregulowania zawarte w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE L 331.11 z dnia 27 grudnia 1979 r.), która została zastąpiona przez Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE L z dnia 20 lutego 2008 r.). W Ósmej Dyrektywie prawodawca europejski wprowadził nakaz wprowadzenia do systemów prawnych państw członkowskich krajowych przepisów na podstawie, których możliwy będzie zwrot podatku od towarów i usług, podatnikom podatku od towarów i usług niezarejestrowanym w państwie członkowskim, naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium tego państwa członkowskiego. W preambule do Ósmej Dyrektywy postanowiono: - na podstawie art. 17 ust. 4 dyrektywy 77/388/EWG Rada ma przyjąć reguły wspólnotowe ustanawiające przepisy regulujące zwroty podatku od wartości dodanej, określone w ust. 3 wspomnianego artykułu, podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju; - takie zasady nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; wstępnie powinny zostać przyjęte wyłącznie przepisy wspólnotowe zawarte w niniejszej dyrektywie; te ustalenia stanowią w szczególności, że decyzje w odniesieniu do wniosków o zwrot powinny być ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty wniesienia takich wniosków; zwroty powinny być dokonywane w tym samym okresie; przez okres jednego roku od ostatecznego terminu ustanowionego dla - wprowadzenia tych przepisów w życie Republika Włoska powinna być uprawniona do ogłaszania decyzji podjętych przez jej właściwe służby w odniesieniu do wniosków wniesionych przez podatników niemających siedziby na jej terytorium i dokonywania odpowiednich zwrotów w ciągu dziewięciu miesięcy, w celu umożliwienia Republice Włoskiej zreorganizowania obowiązującego obecnie systemu w kierunku zastosowania systemu wspólnotowego. Z przytoczonych zapisów wynika, że zwrot podatku naliczonego, którego dotyczy ta dyrektywa pełni taką samą rolę jak odliczenie podatku naliczonego przesz podatników mających siedzibę w państwie członkowskim dokonującym zwrotu oraz dokonywany na ich rzecz zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Wiosek ten potwierdza także § 3 ust.1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., w którym postanowiono, że zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy. Na tę cechę zwrotu podatku naliczonego dokonywanego na podstawie przepisów wydanych w wyniku przyjęcia Ósmej Dyrektywy wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, z 3 września 2009 r., sygn. akt 742/08 i z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08. W orzeczeniach tych Sąd wskazywał, że w przypadku zwrotu podatku od zakupów dokonanych w Polsce przysługującego podmiotom niebędącym podatnikami zarejestrowanymi w Polsce na podstawie rozporządzeń poprzedzających ww. rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r., należy przyjmować że sytuacja prawnopodatkowa tych podmiotów jest równoważna z sytuacją polskich podatników, którym przysługuje zwrot z organu podatkowego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Dlatego, zdaniem Sądu, także takie same skutki prawne w stosunku do obydwu tych grup podatników powinien wywoływać zwrot podatku/nadwyżki podatku naliczonego dokonany po upływie terminu przewidzianego w przepisach prawa. Podatnikom zarejestrowanym na terytorium Polski jako podatnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przysługiwały odsetki od kwoty nadwyżki podatku naliczonego która został zwrócona po terminie określonym w art. 21 ust. 6 tej ustawy. Na gruncie ustawy o VAT z 2004 r. podstawą prawną do żądania odsetek jest art. 87 ust. 2 i 7. Z tych względów Sąd drugiej instancji stanął na stanowisku, że podatnikom, którym dokonywany jest zwrot podatku naliczonego na podstawie rozporządzeń poprzedzających ww. rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r., w przypadku dokonania tego zwrotu po terminie należą się odsetki tak jak podatnikom zarejestrowanym w kraju. Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt FSK 176/10, którym Sąd rozstrzygnął w sprawie zakończonej decyzją odmawiającą wypłaty odsetek od zwrotu podatku dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela. Zdaniem Sądu odmowa wypłaty Skarżącej Spółce odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy odsetki te przysługują podatnikom zarejestrowanym w kraju naruszała określone przez art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji zasady: równości podmiotów wobec prawa oraz zakaz dyskryminacji. Działania organów podatkowych w niniejszej sprawie były sprzeczne z określoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzenia 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Spółka zasadnie podnosiła w skardze, że w niniejszej sprawie organy odmówiły jej potraktowania w taki sam sposób jak traktowani są podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 2004 r., którym przysługują uprawnienia określone w art. 87 ust. 2 i 7 tej ustawy. Z tych powodów Sąd uznał, że Skarżącej spółce należą się odsetki od zwrotu podatku dokonanego po terminie także za okresy, w których nie obowiązywały regulacje krajowe przyznające wprost to uprawnienie. Zdaniem Sądu dla oceny tego uprawnienia bez znaczenia pozostaje okoliczność, że organ wydał postanowienie z dnia [...] grudnia 2007 r. przedłużające termin zwrotu Skarżącej Spółce podatku naliczonego (karta 16 akt administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 648/09 wyraził pogląd, że zawarcie w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Z tego względu zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Skarżącej Spółce przysługują odsetki od nieterminowego zwrotu podatku w wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych. W ocenie Sądu za chybione należało uznać wywody zawarte w zaskarżonej decyzji odnoszące się do kwestii braku możliwości uznania Skarżącej Spółki za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. W przypadku podatników zarejestrowanych w Polsce jak i w przypadku podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku na podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie niezasadnie podnoszono naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zarzut ten byłby zasadny, gdyby w niniejszej sprawie Skarżącej Spółce nie zwrócono kwoty podatku naliczonego, co jednak nie miało miejsca. W rozpoznanej sprawie doszło do zrealizowania przysługującego Spółce prawa do zwrotu podatku równoważnego z prawem do odliczenia podatku naliczonego, przez które realizuje się zasada neutralności opodatkowania podatkiem VAT. W rozpoznanej sprawie doszło do sytuacji, w której organ nie pozbawił Skarżącej Spółki prawa do zwrotu podatku naliczonego, lecz przez swoja opieszałość w sposób sprzeczny ze wskazanym w skardze art. 21 konstytucji RP korzystał z kwot należnych Skarżącej. Zatem podnoszenie w skardze w związku z tym zarzutem naruszeń przepisów Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE odnoszących się do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za działanie chybione. W rozpoznanej sprawie organy wydały decyzje na podstawie obowiązującego prawa zgodnie z przysługującymi im kompetencjami. Dokonanie w decyzji błędnej wykładni przepisów prawa nie może, zdaniem Sądu być utożsamiane z działaniem naruszającym praworządność. Z tego względu za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 O.p. Zaskarżona decyzja została opatrzona przez organ uzasadnieniem prawnym i faktycznym, w którym organ w sposób dość szczegółowy odniósł się do kwestii spornej występującej w niniejszej sprawie pomiędzy skarżąca i organami podatkowymi. Zatem zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 O.p. należało uznać za bezzasadny. Zdaniem Sądu występujące w zaskarżonej decyzji naruszania prawa czynią zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.