I SA/Op 30/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011r. sprawy ze skargi "I. C. P." Spółka z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2010r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu 24 czerwca 2010 r. I. C. P. Sp. z o.o. w K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że wytwarza i przerabia wyroby oraz komponenty z zakresu chemii organicznej, współpracując m.in. z podmiotami zagranicznymi (posiadającymi siedzibę na terytorium Wspólnoty Europejskiej w innym niż Polska kraju) zarejestrowanymi na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim siedziby, którzy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski ani stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju niż kraj siedziby kontrahenta. W związku ze zleceniem wykonania usługi (przerób, przetworzenie, wymieszanie, uszlachetnianie surowców powierzonych) celem uzyskania gotowego komponentu Spółka otrzymuje od kontrahenta specjalistyczną wiedzę technologiczną związaną z przerobem określonych składników chemicznych, będącą jego własnością i przekazaną Spółce. Wykonywanie produktu następuje wyłącznie z użyciem infrastruktury produkcyjnej (maszyn, urządzeń), mediów i siły roboczej wnioskodawcy. Ponadto zlecający powierza Spółce: bądź wszystkie surowce w celu wykonania zlecenia, b) bądź tylko część surowców, a resztę niezbędnych składników dodaje Spółka; w tym przypadku zawartość w wyrobie gotowym surowców wnioskodawcy zawiera się w przedziale od 0 do 90% - tak pod względem ilościowym jak i wartościowym. Realizacja zlecenia nie polega jedynie na prawidłowym wymieszaniu odpowiednich składników chemicznych (przekazanych przez kontrahenta i należących do Spółki), lecz na wytworzeniu komponentu, który podlega dalszej obróbce chemicznej u kontrahenta zagranicznego lub jest wyrobem finalnym do dalszej odsprzedaży. Komponent jest przekazywany (zwracany) zlecającemu lub wysyłany bezpośrednio podmiotowi przez niego wskazanemu, pod nazwą handlową będącą jego własnością, nie jest oferowany przez Spółkę innym odbiorcom do sprzedaży. Spółka nie nabywa prawa do rozporządzania jak właściciel ani komponentem ani przekazanymi jej surowcami i nie uiszcza za nie wynagrodzenia, natomiast wartość surowców będących jej własnością i wykorzystanych przy wytworzeniu komponentu jest wkalkulowana w wartość zlecenia. Na wezwanie organu Spółka dodatkowo wyjaśniła, iż w opisanej sytuacji możliwych jest kilka wariantów postępowania: wyroby będące rezultatem wykonanej usługi są wysyłane do innego niż Polska państwa członkowskiego, przy czym możliwym jest, iż gotowe produkty wysyłane są do kontrahenta na terytorium Unii Europejskiej, innego niż kontrahent zlecający wykonanie usługi (a zatem także do innego państwa członkowskiego niż państwo, w którym kontrahent zamawiający wykonanie usługi ma siedzibę), natomiast w niektórych przypadkach wyroby będące rezultatem wykonanej usługi wysyłane są poza terytorium Wspólnoty; możliwa jest też sytuacja, w której wykonanie zamówionej usługi zostało już potwierdzone fakturą VAT wystawioną przez Spółkę, a dopiero po wystawieniu faktury Spółka otrzymuje informację o tym, czy produkty zostaną wysłane do innego niż Polska państwa członkowskiego, czy też poza terytorium Wspólnoty. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy wykonywane na rzecz kontrahenta zagranicznego (posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty Europejskiej w innym niż Polska kraju) czynności powinna traktować jako świadczenie usługi przerobu czy jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ? 2. Czy w przypadku uznania tych czynności za świadczenie usługi – są one opodatkowane w miejscu, gdzie siedzibę ma usługobiorca? W ramach przedstawionych zagadnień Spółka przedstawiła następującą ocenę prawną: Ad. 1: Przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - dalej jako: [u.p.t.u.] Spółka wskazała, iż przedmiot opodatkowania zasadniczo uzależniony jest od typu i rodzaju dokonywanej transakcji gospodarczej. W przypadku dostawy towarów istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem powodującego możliwość korzystania z rzeczy "jak" właściciel, a nie "jako" właściciel (tak ETS w wyroku z dnia 8.02.1990r. w sprawie C-320/88), co wskazuje na władztwo ekonomiczne, polegające na praktycznej kontroli i możliwości dysponowania towarem w dowolnie przyjęty sposób. Natomiast w przypadku świadczenia usług konieczne jest zaistnienie stosunku cywilnoprawnego łączącego wykonawcę usługi ze zlecającym, w ramach którego wykonawca świadczy za wynagrodzeniem określony typ usługi (przedmiot świadczenia) na rzecz konkretnego biorcy. Istnieją więc dwie strony transakcji połączone ze sobą określoną relacją: usługodawcy i usługobiorcy. Zdaniem Spółki, wykonywane przez nią czynności stanowią usługi na ruchomym majątku rzeczowym, rozumiane jako świadczenia mające na celu wytworzenie (przetworzenie), uszlachetnianie, przerób, serwis, ulepszenie, usługi montażowe, modyfikacyjne i instalacyjne towarów z materiałów powierzonych. W tym przypadku Spółka otrzymuje od kontrahenta wszystkie lub tylko część surowców oraz zlecenie ich przetworzenia, nie uiszczając za nie żadnej opłaty i nie nabywając prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (tj. nie może nimi dowolnie dysponować i zarządzać), nie nabywając też ani własności ani prawa do rozporządzania wynikiem wykonanych prac (komponentu). Nie ma tu znaczenia fakt wykorzystania do wytworzenia produktu jej własnych surowców (bez względu na ich procentową ilość lub wartość), albowiem podmiot świadczący usługi bardzo często w celu ich wykonania musi wykorzystać dodatkowe elementy. Wówczas wartość zużytych surowców (wykorzystanych do usługi) stanowi element kalkulacyjny ceny samej usługi. W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest usługa przerobu, a Spółka nie ma prawa dysponować ani otrzymanymi do przerobu surowcami ani finalnym efektem przerobu, to taki charakter transakcji świadczy o usłudze - w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. - a nie o dostawie towarów wymienionej w art. 7 tej ustawy. Celem takiej transakcji jest wyłącznie świadczenie usługi wytworzenia komponentu, a nie sprzedaż uzyskanego wyrobu, bowiem wytwórca nie jest uprawniony do rozporządzania nim jak właściciel. Ponownie podkreślono, że fakt korzystania z własnych materiałów nie ma wpływu na ustalenie, czy Spółka świadczy usługę, czy jednak dostarcza towar. Reasumując tę część wywodów Spółka stwierdziła, że przedstawiony stan faktyczny dowodzi świadczenia przez nią na rzecz zlecającego usług przerobu w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., których efektem jest powstanie komponentu stanowiącego własność podmiotu zlecającego. Ad. 2: Ponieważ kontrahentami są podmioty z dwóch różnych krajów Wspólnoty Europejskiej, konieczne jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) usługi, a zwłaszcza ustalenie, czy zleceniodawca spełnia definicję podatnika zawartą w art. 28a pkt 1 i 2 u.p.t.u., tj. czy jest podmiotem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na jej cel czy rezultat, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Zdaniem wnioskodawcy, określone w stanie faktycznym podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz ponoszące ekonomiczne ryzyko tej działalności wypełniają w/w definicję ustawową podatnika, przez co zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b u.p.t.u. miejscem świadczenia w przypadku usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem przypadków opisanych w ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n (niemających w tej sprawie zastosowania). W ocenie Spółki miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) przedmiotowej usługi jest miejsce, gdzie świadczeniobiorca (jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą) posiada siedzibę. Choć w myśl art. 106 ust. 2 u.p.t.u. wnioskodawca jest zobowiązany do udokumentowania świadczenia za pomocą faktury VAT, to jednak faktura ta, zgodnie z treścią § 25 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur VAT, nie powinna zawierać stawki, kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Transakcję podatnik wykaże w deklaracji VAT-7 w poz. 21 oraz dodatkowo wyszczególni w poz. 22 z chwilą powstania obowiązku podatkowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2010 r. wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 2 pkt 8 u.p.t.u organ stwierdził, że w przypadku świadczenia usług określenie miejsca świadczenia danej usługi jest istotne dla ustalenia, czy będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Stosownie do art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. zasadą jest, iż w sytuacji, gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a u.p.t.u.), miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym podatnik posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (dotyczy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). Ta ogólna zasada znajdzie zastosowanie w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika i gdy przepisy art. 28e, 28f, 28g, 28i, 28j, 28n u.p.t.u. nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia. Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie konieczne jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy opisana we wniosku transakcja stanowi dostawę towarów czy jest świadczeniem usług. O tym rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, uwzględniający zakres oraz specyfikę wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych przez podatnika i jego kontrahenta. Dopiero analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych a udziałem materiałów powierzonych, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. Według organu przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami, a za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe, gwarancyjne związane z w/w rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. Usługi te są wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi a ich istota opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Mogą to być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające wielu zróżnicowanych czynności. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Organ wskazał, że bezspornie w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów (jedna z sytuacji wskazanych przez Spółkę) można mówić o usługach na majątku rzeczowym. Jeśli natomiast materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, należy jego zdaniem przyjąć, że świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym, jeśli materiały powierzone stanowią przeważającą część – w ujęciu wartościowym - w stosunku do materiałów własnych usługodawcy. Kryterium wartości (a nie ilości) materiałów należy uznać za rozstrzygające z uwagi na konieczność zachowania neutralnych warunków konkurencji dla wszystkich podmiotów działających na danym rynku, co niejednokrotnie akcentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości (m.in. w sprawie C-94/09, w której stwierdzono, że system podatku VAT sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w stosunku konkurencji). Niewątpliwie decydujące znaczenie dla konkurencji ma wartość towarów/usług, dlatego też dla klasyfikacji świadczenia należało przyjąć kryterium wartościowe, a nie ilościowe zużytych materiałów. Interpretując wskazane kryterium "przeważającej części" (w ujęciu wartościowym) materiałów powierzonych w kontekście opisanego we wniosku przypadku powierzenia przez zlecającego tylko części surowców (resztę niezbędnych składników w przedziale od 0 do 90 % dodaje Spółka) organ stwierdził, że w przypadku dostarczenia przez Spółkę ponad 50% (kryterium wartościowe) składników potrzebnych do wytworzenia zamówionego produktu, i po przekazaniu wytworzonego produktu zlecającemu lub podmiotowi przez niego wskazanemu świadczenie należy uznać za dostawę towarów, w tym za wewnątrzwspólnotową dostawę, jeśli tak wytworzony towar będzie dostarczany do kontrahenta w innym państwie członkowskim, przy zachowaniu warunków przewidzianych w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.; jeśli towar będzie dostarczany do podmiotu poza Wspólnotę, przy zachowaniu warunków przewidzianych w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., dostawę taką należy traktować jako eksport towarów. Natomiast w sytuacjach, gdy Spółka dla wykonania zlecenia dostarcza 50% i mniej (kryterium wartościowe) składników potrzebnych do wytworzenia zamówionego produktu, taką czynność należy uznać za świadczenie usługi. Wówczas miejscem jej świadczenia, a w konsekwencji również opodatkowania, jest kraj usługobiorcy zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Organ wyjaśnił następnie kwestie dotyczące wystawiania faktur VAT odwołując się do treści art. 106 u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz.1337 ze zm.) – dalej: [rozporządzenie], przedstawiając szczegółowo zasady wynikające z tych przepisów. Konkludując stwierdził, że w sytuacji, gdy świadczenie będzie miało charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to taką transakcję należy wykazać w poz. 31 deklaracji VAT-7 (VAT-7K), natomiast gdy świadczenie będzie miało charakter usługi, to należy taką transakcję wykazać w poz. 21 oraz wyszczególnić w poz. 22 deklaracji VAT-7 (VAT-7K). Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na powyższą interpretację indywidualną. Podniosła w niej zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że opisany we wniosku stan faktyczny odpowiada pojęciu dostawy towarów, a nie definicji świadczenia usług. Stawiając powyższy zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie uprawnienia wynikającego z przepisu prawa stosownie do art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu ponowiła stanowisko zaprezentowane we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponownie odwołując się do wyroku ETS z dnia 21.02.2006 r. C-255/02 akcentującego istotę dostawy towaru jako przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, w oderwaniu od władztwa prawnego podkreśliła, że w stanie faktycznym sprawy, bez względu na stosunek ilościowo-wartościowy surowców własnych Spółki do surowców powierzonych przez zlecającego, charakterystyczny jest brak swobody Spółki w dysponowaniu stworzonym komponentem, brak możliwości oferowania go na sprzedaż osobom trzecim, czy też rozporządzania nim w inny sposób, co wyklucza uznanie transakcji za dostawę. Natomiast stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest charakterystyczny dla usług przerobu, w których wykonawcy nie mogą dysponować wytworzonym produktem, lecz muszą przekazać go zlecającemu w określonym miejscu i czasie. Skarżąca, powołując się na wyroki ETS z dnia 27.10.2005 r. C-41/04 i z dnia 29.03.2007 r. C-111/05, zwróciła uwagę na zakaz rozdzielania transakcji złożonych na dwie różne czynności, gdyż byłoby to zabiegiem sztucznym, nie oddającym istoty tego rodzaju transakcji. Konieczne jest wobec tego zidentyfikowanie elementów dominujących danej transakcji (wyrok ETS z dnia 2.05.1996 r. C-231/94) i wskazanie, co jest świadczeniem pomocniczym względem świadczenia głównego rozumianego jako świadczenie, które ze względu na znaczenie dla klienta (nabywcy) stanowi cel sam w sobie. W omawianej sprawie surowce własne skarżącej służą jedynie osiągnięciu celu transakcji, tj. uzyskaniu odpowiedniego komponentu, który to cel nie ulega zmianie wraz ze zmianą proporcji surowców własnych skarżącej i surowców jej powierzonych. Przy braku ustawowego zdefiniowania takiej proporcji zastosowanie przez organ kryterium 50% wartości powierzonych (lub własnych surowców) jest zdaniem skarżącej dowolne i arbitralne. Brak możliwości rozporządzenia wytworzonym komponentem jak właściciel jednoznacznie sprzeciwia się uznaniu opisanego we wniosku świadczenia za dostawę towarów, niezależnie od proporcji zużytych surowców, do czego organ nie odniósł się w udzielonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie w całości stwierdzając, że w sytuacji dostarczenia przez kontrahenta większej części materiałów potrzebnych dla wytworzenia komponentu oczekuje on od skarżącej usług przerobu tego materiału (z ewentualnym dostarczeniem brakującej jego części przez Spółkę), natomiast gdy większą część materiału dostarcza Spółka, odbiorca oczekuje od niej dostarczenia mu gotowego towaru wytworzonego z jej surowców, a tym samym przekazania mu ekonomicznego władztwa nad towarem, przy czym sam przerób powinien być traktowany jako element uzupełniający transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w tym elemencie stanu faktycznego, który dotyczy wytworzenia komponentu z materiałów częściowo powierzonych. Nadto narusza ona art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w myśl § 2 tego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem szczególnie w przypadku negatywnej oceny stanowiska strony konieczne jest pełne i wyczerpujące wskazanie uzasadnienia prawnego stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe. Uzasadnienie to winno przedstawiać tok zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego, co umożliwia jego weryfikację zarówno z punktu widzenia strony jak również kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny. Interpretacja indywidualna powinna być przy tym na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. wyrok z dnia 6.01.2010 r. I FSK 1216/09). Uzasadnienie organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W zaskarżonej do tutejszego Sądu interpretacji organ, co wynika z sentencji rozstrzygnięcia, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Nakazuje to uznać, iż taka ocena została dokonana w odniesieniu do wszystkich wskazanych przez skarżącą zagadnień. Tymczasem z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika, że organ zgadza się z przedstawioną przez skarżącą kwalifikacją realizowanych przez nią transakcji jako świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym w sytuacji, gdy wykonanie wyrobu finalnego (komponentu) następuje w całości z materiałów powierzonych przez kontrahenta, jak też wówczas, gdy materiały powierzone stanowią przeważającą – w ujęciu wartościowym – część surowców użytych do wytworzenia komponentu. Pomijając w tym miejscu merytoryczną zasadność takiego stanowiska nie sposób nie zauważyć, że pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a jego uzasadnieniem występuje wewnętrzna sprzeczność, gdyż w przedstawionym powyżej zakresie (powierzenie przez kontrahenta materiałów w całości lub na wartość ponad 50%), stanowisko skarżącej zostało w istocie ocenione jako prawidłowe. Dotyczy to również zagadnienia przedstawionego w pytaniu drugim, dotyczącego miejsca opodatkowania transakcji uznanej za świadczenie usług, gdyż zdaniem skarżącej transakcja jest opodatkowana w miejscu, gdzie siedzibę ma usługobiorca i tożsame stanowisko w tym zakresie (str. 7 interpretacji) zajął organ, wskazując na treść art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Nie wiadomo zatem, dlaczego w tej części stanowisko wnioskodawcy również uznano za nieprawidłowe. Stwierdzić więc należy, że przyjęta przez organ formuła rozstrzygnięcia narusza art. 14c § 1 O.p. Nie jest dopuszczalne, aby organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości, a następnie uzasadniając tę ocenę zgodził się z tym stanowiskiem w określonej części. Podzielić tu należy pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 29.10.2010 r. III SA/Wa 727/10, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji powinno stanowić logiczną całość. Również w aprobowanym przez skład tu orzekający wyroku WSA w Olsztynie z dnia 10.12.2009 r. I SA/Ol 703/09 wskazano, że ocena stanowiska podatnika wyrażająca się w uznaniu go za prawidłowe lub nieprawidłowe, jest tylko jednym z elementów interpretacji indywidualnej. Równoważnym jej elementem jest uzasadnienie prawne tej oceny. Konsekwencją tego jest uznanie za niedopuszczalne takiego rozstrzygnięcia, w którym wskazuje się, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w całości, a następnie potwierdza w uzasadnieniu jego prawidłowość w określonej części, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jeśli organ podziela stanowisko podatnika jedynie w części, a pozostałej części uznaje je za nieprawidłowe, winien dać temu wyraz zarówno przy formułowaniu tej oceny jak i w uzasadnieniu prawnym. Przeciwne działanie narusza gwarancyjną funkcję interpretacji podatkowych jak też zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Już chociażby z tego względu należało uchylić zaskarżoną interpretację. Sąd nie podziela także stanowiska organu w zakresie, w jakim dokonuje on kwalifikacji świadczenia opisanego we wniosku bądź jako dostawy towaru bądź jako usługi przy zastosowaniu kryterium 50% wartości dostarczonych przez każdą ze stron transakcji surowców, wykorzystanych do wytworzenia produktu. Przy dokonywaniu tej oceny nie odniesiono się zarazem do wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku, naruszając przez to art. 14c par. 1 O.p. Z treści wniosku wynikało, że Spółka wytwarza na zlecenie innego podmiotu gotowy produkt z wykorzystaniem wiedzy technologicznej przekazanej przez kontrahenta oraz z surowców powierzonych przez niego bądź to w całości, bądź to w części (w różnej proporcji ilościowo-wartościowej), przy równoczesnym użyciu wyłącznie własnej infrastruktury produkcyjnej (maszyny, urządzenia), mediów i siły roboczej. Za przekazane surowce Spółka nie ponosi opłat, nie może nimi rozporządzać jak właściciel, podobnie jak wytworzonym komponentem; w ramach wykonywanego przerobu wykorzystuje samodzielnie nabywany surowiec i inne czynniki niezbędne do wykonania usługi, a wartość zużytych surowców stanowi element kalkulacyjny ceny samej usługi. Z twierdzeń skarżącej wynika, że zlecający zamawia określone świadczenie polegające na chemicznej obróbce jego materiałów i dodanych do nich surowców Spółki, a celem transakcji nie jest sprzedaż wyrobu, lecz świadczenie usługi przetworzenia dla uzyskania określonego komponentu. Jeśli chodzi o udział surowców w wytworzeniu produktów, jednoznacznie określono we wniosku jako jedną z możliwości, że kontrahent powierza całość tych surowców. Tym samym niesłusznie Spółka zarzuca w skardze bezzasadne przyjęcie przez organ – w określonym aspekcie rozważań – że udział ten wynosi 100%. Takie stwierdzenie wyraźnie zawarto we wniosku w części dotyczącej przedstawienia stanu faktycznego. W udzielonej interpretacji Dyrektor Izby odniósł się zatem do zarysowanych przez wnioskodawcę dwóch stanów faktycznych: wytworzenia komponentu z materiałów w całości powierzonych przez kontrahenta oraz sytuacji, gdy komponent jest wytwarzany po części z materiałów Spółki i zlecającego – przy czym proporcja ta, w ujęciu tak ilościowym jak i wartościowym, wynosi od 0% do 90%. W takim stanie faktycznym istotą sporu, co do zagadnienia ujętego w pytaniu pierwszym, stała się kwalifikacja realizowanych przez skarżącą czynności bądź to jako dostawy towaru (wewnątrzwspólnotowej), co zdaniem organu miało miejsce w przypadku, gdy wartość surowców dostarczonych przez Spółkę była większa niż 50%, bądź jako świadczenia usług w sytuacji, gdy Spółka dostarcza 50% i mniej (w ujęciu wartościowym) surowców potrzebnych do wytworzenia produktu. Zdaniem Sądu sporne zagadnienie odnosi się w istocie do problematyki tzw. świadczeń złożonych na gruncie podatku od towarów i usług. Mają one miejsce w sytuacji, gdy świadczenie dostawcy (lub usługodawcy) jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń) będących elementami całościowego zobowiązania wykonawcy (dostawcy), tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Niewątpliwie skarżąca otrzymywała od zamawiającego wiedzę technologiczną i - w określonych sytuacjach i proporcjach – także część surowców, wytwarzając określony produkt w postaci komponentu, co do którego nie nabywała prawa do rozporządzania nim jak właściciel, podobnie jak otrzymywanych surowców, za które nie uiszczała ceny. Wartość zużytych surowców stanowiła natomiast element kalkulacyjny ceny samej usługi. Taki stan faktyczny należało uznać za wiążący z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego (art. 14b § 3 O.p.). Konieczne w takiej sytuacji stało się określenie, czy występuje jedno złożone świadczenie, czy też kilka luźno ze sobą powiązanych oddzielnych świadczeń, odrębnie opodatkowanych, a w tym pierwszym przypadku – które czynności mają charakter dominujący, przesądzający o charakterze całości świadczenia (dostawa lub usługa). Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdzając, że choć zasadą jest odrębna kwalifikacja świadczeń (wyrok z dnia 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 CPP Ltd, ECR 1999, s.I-973), to jednak z drugiej strony usługa będąca jednym świadczeniem pod względem gospodarczym nie może być sztucznie rozdzielana dla zachowania funkcjonalności systemu podatku VAT. Trybunał podkreślił tutaj (i podtrzymał to w późniejszych orzeczeniach, np. w sprawie C-2/95 Sparkassernes Datacenter i C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia, czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia czy czynności tworzą jedno świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Zdaniem Trybunału (C-41/04) należy określić charakterystyczne cechy danej czynności w celu stwierdzenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka niezależnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W tym ostatnim przypadku należy zidentyfikować jej elementy dominujące celem określenia jej charakteru: czy jest to dostawa towarów czy świadczenie usług. Trybunał w sprawie C-111/05 (podobnie jak w sprawie C-349/96 CPP i w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97) wskazał, że w przypadku jednej złożonej transakcji świadczenie jest uznawane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Jednak nawet w przypadku braku relacji: usługa zasadnicza/usługa pomocnicza może wystąpić złożone świadczenie opodatkowane jako jedna całość, jeśli z ekonomicznego punktu widzenia tworzą taką całość. Decyduje tu ocena, czy świadczenia są ze sobą na tyle ściśle związane, że w przypadku ich rozdzielenia nie miałyby dla nabywcy żadnej wartości. Za świadczenie dominujące uznaje się co do zasady to, które odzwierciedla zasadniczy cel nabycia świadczenia (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie ETS, wyd. 2, str. 260). Analiza orzecznictwa Trybunału prowadzi do wniosku, że poza w/w ogólnymi wskazówkami uwzględniał on różne szczegółowe kryteria pozwalające na ocenę danego świadczenia jako dominującego. W sprawie C-41/04 Levob wziął pod uwagę obiektywnie przeważający charakter składnika "usługowego" uwzględniając w tym zakresie wiele czynników, takich jak kompleksowa ocena znaczenia, zakresu i kosztu świadczenia usług w zestawieniu z dostawą towarów. Dla rozpoznawanej tu sprawy istotne znaczenie ma orzeczenie ETS z dnia 29.03.2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, w której chodziło o kwalifikację czynności w postaci dostawy i ułożenia kabla światłowodowego łączącego dwa państwa Wspólnoty i znajdującego się też częściowo poza jej terytorium, a zatem wyjaśnienia, czy elementem dominującym jest dostawa towaru czy też świadczenie usługi ułożenia kabla. Z orzeczenia tego wynika wskazówka, że jeśli wykonywane usługi ograniczają się jedynie do montażu samego towaru, bez zmiany jego charakteru (nie prowadzą do zmiany jego cech) i bez przystosowania do specyficznych potrzeb klienta – należy je uznać za pomocnicze wobec świadczenia głównego (dominującego), jakim jest dostawa towaru. Natomiast jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający, całość transakcji powinna być traktowana jako świadczenie usług i to niezależnie od tego, że w umowie odrębnie wyceniono te dwa świadczenia (tak w sprawie C-41/04). Jeśli chodzi o relację między ceną materiału i wartością usług, to Trybunał w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN jednoznacznie stwierdził, że pomimo obiektywnego charakteru tej przesłanki koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ interpretacyjny nie dokonał analizy sygnalizowanych przez skarżącą kwestii spornych we wskazanych wyżej aspektach. Jedynie w przypadku polegającym na dostarczeniu przez kontrahenta wszystkich surowców organ zdaje się przyjmować, że jest to świadczenie jednorodne i bezspornie kwalifikuje je jako usługę na cudzym majątku ruchomym, co jest zbieżne ze stanowiskiem skarżącej. Brak jest natomiast jego stanowiska, czy opisane we wniosku transakcje (w zakresie, w jakim komponent jest po części wytwarzany z surowców zamawiającego i z surowców własnych Spółki), powinny być traktowane jako odrębne świadczenia, czy też mają charakter świadczeń złożonych i jakie elementy się na nie składają. W konsekwencji organ nie przeprowadził również jakichkolwiek rozważań, jakie czynności należało uznać za dominujące i przez to określające charakter całego świadczenia (dostawa towaru lub świadczenie usługi). Ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości towarów własnych i dostarczonych przez kontrahenta nie może być uznane za prawidłowe w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału, zwłaszcza w sprawie C-111/05, gdzie jednoznacznie wartość towaru i usługi nie została uznana za jedyny i wystarczający miernik. Trybunał wskazywał tutaj zresztą na proporcje między wartością dostawy w stosunku do wartości usługi, a nie – proporcje między wartością towarów dostarczonych i własnych Spółki. Jak wyżej wskazano, istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, z uwzględnieniem tej wskazówki, że jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana – dla celów podatku VAT – jako usługa. Istotne jest jej gospodarcze znaczenie, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia. Tymczasem w analizowanej sprawie Dyrektor Izby oceniał wyłącznie wartościową proporcję towarów dostarczonych i własnych skarżącej, z pominięciem np. znaczenia dostarczonej przez kontrahenta wiedzy technologicznej, rodzaju świadczonych czynności (przerób, przetworzenie, wymieszanie, uszlachetnianie surowców powierzonych), wskazywanego przez skarżącą faktu, iż wartość zużytych surowców stanowi element kalkulacyjny ceny samej usługi oraz tego, że zlecający zamawia określone świadczenie polegające na chemicznej obróbce jego materiałów i dodanych do nich surowców Spółki, a celem transakcji nie jest sprzedaż wyrobu, lecz świadczenie usługi przetworzenia dla uzyskania określonego komponentu. Tym samym ocena charakteru świadczenia nie miała charakteru kompleksowego, ograniczając się do wybiórczego uwzględnienia niektórych jego aspektów. Organ nie odniósł się ponadto w zaskarżonej interpretacji do akcentowanej przez skarżącą definicji dostawy, której istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem "jak", a nie "jako" właściciel (wyrok ETS z dnia 8.02.1990r. w sprawie C-320/88), co wskazuje na władztwo ekonomiczne, polegające na praktycznej kontroli i możliwości dysponowania towarem w dowolnie przyjęty sposób. Dyrektor Izby odniósł się co prawda do zagadnienia świadczenia głównego i uzupełniającego, ale uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę. Takie działanie nie może jednak sanować wytkniętych braków w zaskarżonej interpretacji. Mając zatem na względzie to, że poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których organ w ogóle nie rozważał (wyrok z dnia 31.05.2010 r. III SA/Wa 1508/09), zaskarżoną interpretację należało uchylić. Z powyższego powodu Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o zastosowanie art. 146 par. 2 tej ustawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ dokona interpretacji zagadnień ujętych w pytaniu pierwszym z uwzględnieniem przedstawionej powyżej oceny prawnej, a także z zachowaniem wymogu zgodności między stanowiskiem wyrażonym w sentencji a treścią uzasadnienia. Konsekwencją prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie winna być również ponownie dokonana ocena stanowiska skarżącej w zakresie opisanym w pytaniu drugim, przy zastosowaniu korelacji między treścią rozstrzygnięcia a uzasadnieniem stanowiska organu. Z przedstawionych powyżej przyczyn orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 par. 1 p.p.s.a., orzekając o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 152 tej ustawy. Zwrot kosztów zasądzono zgodnie z art. 200, art. 205 par. 1 i par. 4 tej ustawy.