I SA/Po 97/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...]złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K. Pawlicki /-/R. Wiatrowski /-/K. Nikodem U Z A D N I E N I E Wnioskiem z dnia [...] lipca 2010 r. Spółka z o.o. "A." w K. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że Spółka utworzona została przez Miasto K., jedynego wspólnika, do budowy Parku Wodnego w K. i jego eksploatacji po oddaniu do użytkowania. Aktualnie Spółka posiada dzierżawione od Miasta K. lodowisko (w okresie letnim rolkowisko) i dokonuje sprzedaży usług w tym zakresie. Po zakończeniu budowy Spółka zajmować się będzie głównie sprzedażą różnorodnych usług sportowych i rekreacyjnych w Parku Wodnym. W celu uzyskania środków finansowych na budowę Spółka podpisze z bankiem (wybranym w przetargu nieograniczonym) umowę na długoterminowy kredyt inwestycyjny do kwoty [...] zł na okres [...] lat. Jednym z warunków przyznania kredytu przez bank jest uzyskanie poręczenia jego spłaty. Kredyt poręczy Miasto K., jedyny właściciel Spółki, do kwoty [...] zł na okres [...] lat ([...] – [...]). Miasto K. udzielać będzie Spółce dopłat do kapitału zakładowego w wielkościach uchwalanych corocznie w uchwałach budżetowych do momentu, aż Spółka nie osiągnie pełnej efektywności działania i dodatnich wyników finansowych pozwalających spłacać kredyt z własnych środków. Miasto K. (poręczyciel) i Spółka stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za udzielenie poręczenia nie przewiduje się wynagrodzenia. Poręczyciel nie zajmuje się świadczeniem usług finansowych (udzielaniem poręczeń) w ramach swojej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy zawarcie umowy poręczania kredytu pomiędzy Miastem K. (jedynym właścicielem Spółki) a bankiem kredytującym, jako zabezpieczenie zaciąganego przez Spółkę kredytu, bez wynagrodzenia, rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych (przychód) dla Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia? Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez zawarcie poprzez Miasto K. umowy poręczenia z bankiem kredytującym nie nastąpi przysporzenie w majątku dla Spółki mające konkretny wymiar finansowy ani w dniu podpisania umowy, ani tez przez okres jej trwania. Spółka nie otrzyma korzyści, a poręczyciel nie poniesie żadnych kosztów związanych z udzieleniem poręczenia Spółce. Jest to zatem umowa "obojętna" dla przychodów Spółki. Skutek podatkowy mógłby zostać ewentualnie rozważony w momencie, gdyby świadczenie zostało wykonane przez Miasto. Wtedy, można by ewentualnie zbadać czy nastąpiło przysporzenie korzyści dla Spółki (z tytułu wykonania zobowiązania kredytowego za Spółkę). Ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji terminu "nieodpłatne świadczenie", również Kodeks cywilny nie definiuje określenia "świadczenie". Doliczanie podatkowo do przychodu Spółki ceny za usługę poręczenia, według wartości rynkowej, od tak znaczącej kwoty poręczenia i w tak długim terminie, byłoby dla Spółki znaczącą dolegliwością wpływającą istotnie na wynik finansowy netto Spółki, w szczególności w okresie wytwarzania środka trwałego (w okresie budowy) i powodowałoby corocznie konieczność podejmowania uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki dotyczących pokrycia powstałej straty przez właściciela (Miasto K.). Spółka uważa, że zawarcie umowy poręczenia przez w/w podmioty, nie stanowi przychodu Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka wykładnia znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądowych i indywidualnych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów. W interpretacji z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – jako organ działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione w jej wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy). Jednakże, pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. W myśl art. 7 ust. 1 w/w ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (....). Natomiast ust. 2 w/w przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W związku z powyższym dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodów lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest Spółką utworzoną przez jednego wspólnika – Miasto K. Spółka jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie Parku Wodnego. W celu pozyskania środków finansowych na realizację wskazanej inwestycji Spółka zaciągnie kredyt bankowy, który poręczony zostanie przez jej jedynego wspólnika. Za udzielenie przedmiotowego poręczenia nie przewiduje się wynagrodzenia. Z powyższego wynika, iż udziałowiec (świadczeniodawca) wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy, wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Natomiast w przypadku opisanym przez wnioskodawcę udziałowiec zaniechał pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki. Wobec powyższego organ stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie powstanie sytuacja, w której Spółka otrzyma świadczenie w postaci zabezpieczenia jej zobowiązań wobec banku, a wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie. Wartość ta jednocześnie stanowi dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podkreślił przy tym, iż dla kwalifikacji przedmiotowych świadczeń nie ma znaczenia zakres prowadzonej działalności przez podmiot udzielający poręczenia. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy nie odnosi się bowiem do kryterium profesjonalnego działania podmiotu realizującego nieodpłatne świadczenie jako przesłanki różnicującej skutki podatkowe uzyskania tego świadczenia. Ponadto należy mieć na uwadze zapisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy przedmiotowe poręczenia zostały udzielone pomiędzy podmiotami powiązanymi. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zażądała zmiany w/w interpretacji. Odpowiadając na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze z dnia [...] stycznia 2011 r. Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów: - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż umowa poręczenia zawarta przez bank z Miastem K. na zabezpieczenie zaciągniętego przez Spółkę kredytu inwestycyjnego stanowi nieodpłatne świadczenie, - art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wydanie przez organ w dwóch analogicznych sprawach różnych interpretacji pomimo braku zmiany obowiązujących przepisów prawa regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu uzyskanego przez osoby prawne. Zdaniem Spółki przez zawarcie umowy poręczenia przez Miasto K. z bankiem kredytującym inwestycje nie nastąpi przysporzenie w majątku Spółki mające konkretny wymiar finansowy ani w dniu podpisania umowy, ani w czasie jej trwania. Umowa ta z punktu widzenia prawa podatkowego jest obojętna dla przychodów Spółki. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna. Wniosek skarżącej Spółki dotyczy wydania interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). W przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym wskazano, że Spółka i Miasto K. stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 w/w ustawy. Do powiązań istniejących między Spółką (jedynym wspólnikiem Spółki jest Miasto K.) a mającym udzielić poręczenia Miastem K. zastosowanie mogą mieć przepisy art. 11 ust. 4 pkt 1, który stanowi, że przepisy ust. 1-3a (powołanego art. 11) stosuje się odpowiednio gdy podmiot krajowy posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego. W rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 – "podmiotem krajowym" jest podatnik podatku dochodowego mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym miejscu zauważyć należy, że na mocy art. 6 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zwolnione są od podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. z 2001 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10). Gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach i formach przewidzianych w odrębnej ustawie (art. 9 ustawy o samorządzie gminnym). Chodzi o ustawę z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.; tekst jednolity opublikowano w Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236). Według art. 2 w/w ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Szczegóły funkcjonowania spółek z udziałem jednostek samorządu terytorialnego zawiera rozdział 3 powołanej ostatnio ustawy. Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 gmina może tworzyć spółki prawa handlowego poza sferą użyteczności publicznej przy spełnieniu warunków opisanych w punktach 1 i 2 bądź w okolicznościach wskazanych w ust. 2 tegoż artykułu. Jednakże według art. 10 ust. 3 ograniczenia dotyczące tworzenia spółek prawa handlowego i przystępowania do nich, o których mowa w ust. 1 i 2, nie mają zastosowania do posiadania przez gminę akcji lub udziałów spółek zajmujących się m.in. czynnościami bankowymi. Jednocześnie należy mieć również na uwadze, że tryb planowania, uchwalania i wykonywania budżetów jednostek samorządu terytorialnego określa ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Zgodnie z art. 212 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy uchwała budżetowa jednostki samorządu terytorialnego określa kwotę wydatków przypadających do spłaty w danym roku budżetowym, zgodnie z zawartą umową, z tytułu poręczeń i gwarancji udzielonych przez daną jednostkę. Z kolei w art. 216 ust. 1 wskazano, że odrębna ustawa określa źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego. W tym przypadku chodzi o ustawę z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 80, poz. 526 ze zm.). W art. 4 w/w ustawy wskazano źródła dochodów własnych gminy. Wśród tych dochodów nie ma odpłatności z tytułu udzielonych poręczeń, o których mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Ten ostatni stanowi zaś, że jednostki samorządu terytorialnego mogą udzielać poręczeń i gwarancji. Zgodnie z językowa wykładnią art. 94 ostatnio wskazanej ustawy "poręczenie" rozumiane jest przez ustawodawcę znacznie szerzej niż wynikałoby to z przepisów kodeksu cywilnego. Poręczenia udzielane przez jednostki samorządu terytorialnego mają charakter zobowiązań pieniężnych. Ich przedmiotem może być w szczególności spłata kredytów i pożyczek. Poręczenia takie muszą wiązać się z realizacją zadań nałożonych na w/w jednostki. Sprzeczne z prawem byłoby udzielenie poręczania, a zatem zaciągnięcie zobowiązania, na zadania niemieszczące się w zakresie kompetencji jednostek samorządu terytorialnego (por. L. Lipiec – Warzecha "Ustawa o finansach publicznych Komentarz". Oficyna, 2011; komentarz do art. 94). Odnosząc powyższe rozważania do stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji należy zauważyć, że: - przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio do podmiotów powiązanych. Wprawdzie w myśl art. 11 ust. 4 miasto K. ma 100 % udziałów w skarżącej Spółce, niemniej gmina ta jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 6, - Miasto K. w opisanym stanie faktycznym realizuje nałożone na niego zadania ustawowe w formie spółki z ograniczona odpowiedzialnością – zgodnie z przepisami ustaw o samorządzie gminnym i gospodarce komunalnej, - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie jest nastawione na zysk, - udzielanie poręczeń podmiotom powstałym w celu realizacji zadań własnych gminy należy do obowiązku gminy, - udzielone poręczenie nie ma charakteru odpłatnego ponieważ gmina nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu odpłatnie poręczeń innym podmiotom (gminie nie wolno prowadzić takiej działalności), - udzielenie poręczenia skarżącej Spółce nie może mieć charakteru "nieodpłatnego świadczenia" ponieważ takie świadczenie nigdy nie będzie miało charakteru "świadczenia odpłatnego" – gmina nie pobiera żadnej opłaty za udzielenia poręczenia (ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie przewiduje takiego źródła dochodu), - udzielania poręczeń przez jednostki samorządu terytorialnego nie można traktować tak jak udzielania takich poręczeń na zasadach ogólnych tj. według reguł rynkowych, ponieważ – jak na to wskazano wcześniej - w/w jednostki nie zajmują się komercyjnie udzielaniem poręczeń i nie czynią tego wobec każdego kto się o to zwróci. Wobec powyższego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że do kwalifikacji przedmiotowych świadczeń nie ma znaczenia zakres prowadzonej działalności przez podmiot udzielający poręczenia. W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Tak więc i jednostki samorządu terytorialnego mogą działać tylko w granicach określonych przez prawo – zgodnie z zasadą, iż organy władzy publicznej mogą działać tylko tam i o tyle, o ile prawo je do tego upoważnia (por. W. Skrzydło "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz" Zakamycze, 2002, komentarz do art. 7). Skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie zauważyć, że znane są mu wyroki i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu Siedmiu Sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. o sygn. FPS 9/02, uchwała z 16 października 2006 r. o sygn. II FPS 1/06; wyroki NSA z 12 grudnia 2008 r. o sygn. II FSK 1361/07 i z 12 marca 2010 r. o sygn. II FSK 1776/08), w których wyrażono poglądy precyzujące pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wskazanych wyżej orzeczeniach nie miała jednak miejsce sytuacja opisana w stanie faktycznym niniejszej sprawy tj. podmiotem udzielającym poręczenia nie była jednostka samorządu terytorialnego. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2011 r. o sygn. I SA/Wr 1368/10 wydanym w podobnym stanie faktycznym (interpretacji udzielono spółce, której gmina – jedyny udziałowiec spółki, poręczyła kredyt), podzielono pogląd wyrażony w w/w uchwale NSA z 18 listopada 2002 r. Odnośnie drugiego zarzutu skargi tj. naruszenia art. 8 kpa Sąd pragnie przypomnieć, że w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Niemniej i w tym postępowaniu obowiązuje – na mocy art. 14 h Ordynacji – przepis art. 121 § 1 stanowiący, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy więc uznać zasadność zarzutu, iż Spółka mogła być zaskoczona treścią udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy w Biuletynie Informacji Publicznej dostępna była interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2009 r. o nr ILPB3/423-409/09-2/JG. W tych okolicznościach Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, co skutkowało jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W dalszym postępowaniu organ dokona ponownej oceny stanowiska strony skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy. /-/ K.Pawlicki /-/R.Wiatrowski /-/ K.Nikodem LF