I SA/Wr 424/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej z siedzibą w S. następcy prawnego B spółki cywilnej [...] w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] określającą A z siedzibą w S. D. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2003 r. na kwotę 7.169 zł Z akt sprawy wynika, że s.c. P w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała m in. sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów ropopochodnych, w tym oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego, jak ustalono w toku kontroli podatkowej, dokumentowała dowodami wewnętrznymi – dziennymi zestawieniami sprzedaży. Na podstawie rejestru sprzedaży za sierpień 2003 r. ustalono, że spółka wystawiła 7 dowodów sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Do wszystkich dowodów sprzedaży dołączone były oświadczenia nabywców. W toku postępowania organ podatkowy weryfikował dane adresowe nabywców poprzez potwierdzanie tych danych w rejestrach prowadzonych przez odpowiednie urzędy gmin i urzędy skarbowe, wezwał także osoby zamieszkujące pod adresami wskazanymi w oświadczeniach jako świadków. W wyniku tych czynności organ I instancji ustalił, że dane personalno adresowe 13 osób wskazane w ww. oświadczeniach, odnoszących się do 6.350 m3 oleju są nieprawdziwe. Wskazany w oświadczeniu W. P. adres [...] P. , [...] nie jest miejscem zamieszkania takiej osoby. Pod wskazanym adresem zamieszkują R. i J. F., którzy nie dokonywali zakupu oleju opałowego i którym W. P. nie jest znany. Pod adresem wskazanym w oświadczeniu J. R. - S. B. , ul. [...] - zgodnie z informacją Urzędu Gminy S. B. nie ma takiego numeru, nikt nie jest zameldowany, kierowane pod tym adresem wezwania został zwrócone nadawcy, tj. urzędowi celnemu. Z informacji uzyskanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynika, że osoba o takich danych osobowych nie figuruje w ewidencji tego urzędu. Wskazany w oświadczeniu Z. P. adres [...], [...] nie jest miejscem zamieszkania takiej osoby. Pod wskazanym adresem zamieszkuje S. B., która jest osoba obłożnie chorą i oświadczyła, że nie dokonywała zakupu oleju opałowego. Pod adresem wskazanym w oświadczeniu J. N. [...] , [...], zameldowana jest K. P., pisma kierowane pod ten adres wracały z adnotacją adresat nieznany. Zgodnie z informacją Urzędy Gminy i Urzędu Skarbowego osoba taka nie figuruje w ewidencji. Pod wskazanym w oświadczeniu Z. J. adresem [...] ul. [...], nie mieszka taka osoba oraz nie figuruje w ewidencji miasta. Pod wskazanym w oświadczeniu K. D. adresem [...], [...] zamieszkują H., E., K. G. oraz R., K. i K. D., którzy nie znają K. D. oraz nie posiadają pieca c.o. Pod wskazanym w oświadczeniu M. G. adresem [...] S. B., [...] zamieszkują A.,, P., J. i P., którzy nie znali M. G., nie dokonywali zakupu oleju opałowego, nie posiadają suszarni typu B.. Urząd Skarbowy poinformował, że M. G. nie figuruje w ewidencji podatników. Wskazany w oświadczeniu P. Z. adres [...] S. B. [...] nie istnieje, podobnie jak wskazany przez J. S. adres [...] R., ul. [...] , J. W. adres [...] [...], [...] oraz B. M. adres [...], ul. [...]. Pod wskazanym w oświadczeniu J. A. adresem [...], [...] mieszkają R., D., E. K., którzy nie znają J. A., nie dokonywali zakupu oleju opałowego, posiadają ogrzewanie centralne opalane węglem i koksem. J. A. nie figuruje w ewidencji podatków Urzędu Skarbowego. Także pod wskazanym w oświadczeniu A. W. adresem [...]S. B. , [...] nie mieszka taka osoba. Natomiast osoby zamieszkałe w S. przy ul. [...] oświadczyły, że nie znają A. W., nie posiadają suszarni ani urządzeń grzewczych, w których wykorzystywany byłby olej opałowy. Osoba ta nie figuruje także w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w W . Uwzględniając te ustalenia, organ I instancji zakwestionował autentyczność ww. oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i przyjął, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, tym samym zaniżył podatek o kwotę wskazaną w decyzji tego organu podatkowego. W odwołaniu pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił naruszenie przepisów: - art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) - dalej: O.p.; - art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy oraz dokonanie oceny dowodów z przekroczeniem granic swobodnej oceny i kierowanie się zasadą fiskalizmu; - § 5 pkt 1 i § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji zrównane w skutkach posiadania oświadczeń zawierających nieprawidłowe dane z brakiem oświadczeń, a także przyjęcie, że posiadane przez stronę oświadczenia nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia; - art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: u.p.t.u., przez jego bledną wykładnię, skutkująca przyjęciem, że podatnik winien odmówić nabywcom sprzedaży oleju i zastosować opodatkowanie dla takiej sprzedaży właściwe dla sprzedaży oleju napędowego; - art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przez ustalenie, że spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe; - sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu domniemania, że kwestionowana sprzedaż nie może być uznana za sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe; - naruszenie art. 37 ust. 2 u.p.t.u., przez wydanie decyzji na podstawie przepisu aktu wykonawczego sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Celnej we W. po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując przepisy art. 34 ust. 1 i 2, art. 35 ust. 2 i 6, art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz przepisy § 4 pkt 4, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm. ) – dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m in. sprzedaż olejów napędowych i olejów opałowych. Podatnikami są sprzedawca wyrobów akcyzowych oraz nabywca tych wyrobów, od których nie pobrano akcyzy lub pobrano w wysokości niższej od należnej. W odniesieniu od olejów opałowych i napędowych, jeśli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, obowiązek podatkowy dla sprzedającego powstaje z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe. Dla nabywcy tych wyrobów, obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia i przeznaczenia na cele inne niż opałowe. Obniżone stawki akcyzy mogą być stosowane w odniesieniu do wyrobów prawidłowo oznaczonych i przeznaczonych na cele opałowe. Korzystanie przez sprzedawcę z obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego uzależnione było także od uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyroby. Jeśli sprzedaż była dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie takie winno zawierać: imię i nazwisko nabywcy, jego adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i miejsca, gdzie się znajdują, wskazanie rodzaju i typu tych urządzeń, datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Oświadczenie sprzedający winien dołączyć do kopii dowodu dokumentującego sprzedaż. Zdaniem organu odwoławczego, szczególne zasady opodatkowania akcyzą oleju opałowego, jak wynika z ww. przepisów, związane były z jego przeznaczeniem na cele opałowe. Sprzedawca oleju opałowego tracił prawo do niższej stawki podatku, w przypadku stwierdzenia, że dokonał sprzedaży na cele inne niż opałowe. Służyć temu celowi miało wprowadzenie obowiązku odbierania oświadczeń od nabywców. Jednocześnie treść tego oświadczenia pozwalała na przyjęcie, że nabywca przejmuje na siebie odpowiedzialność za wykorzystanie nabytego na cele opałowe oleju opałowego. Ustalenia odnoszące się prawdziwości danych wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach były, zdaniem organu podatkowego, kompletne, a dokonana ocena zgodna z art. 191 O.p. Odwołując się do dokonanych w toku postępowania ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione w toku kontroli przez podatnika oświadczenia nabywców nie zawierają danych osobowych rzeczywistych, a zatem na ich podstawie nie jest możliwa weryfikacja oświadczeń. Brak oświadczeń spełniających wymagania określone w rozporządzeniu uniemożliwia korzystanie z preferencji podatkowych. Organ podkreślił, że w 2003 r., na podstawie art. 35a u.p.t.u., podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego mógł zweryfikować dane personalne przedstawione w oświadczeniu z dowodem tożsamości. Nie korzystając z tych uprawnień sprzedawca przejął na siebie odpowiedzialność za prawidłowość danych podanych w oświadczeniach przez nabywców. Organ podkreślił, że powołany przepis nie naruszał przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, prawo do uzyskania danych osobowych wynikało z przepisów prawa i było niezbędne dla ustalenia celu zakupu, od którego uzależniona był wysokość podatku akcyzowego. Za niesłuszny uznano też zarzut naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż, wbrew twierdzeniom strony, rozporządzenie nie nakładało na podatnika obowiązku podatkowego, stanowiło jedynie o obniżeniu stawki podatku i było dopełnieniem regulacji ustawowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka jawna z siedzibą w S. D., następca prawny B spółki cywilnej z siedzibą w S. D., wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W skardze sformułowano zarzuty analogiczne jak w odwołaniu, rozszerzając je o zarzut naruszenia art. 210 § 1 ust. 4 O.p. przez pominięcie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisów rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z 22.03.2002 r. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że złożone przez nabywców oświadczenia zawierały wszystkie dane wymagane przepisami rozporządzenia, organ nie miał zatem podstaw do ich kwestionowania jako dających podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie nakładały na sprzedawcę obowiązku weryfikacji składanych oświadczeń, dawały jedynie takie uprawnienie. Niejasność przepisów nie może być rozstrzygana na niekorzyść strony. Skarżąca zauważa, że została obciążona skutkami działań nabywców oleju opałowego, a to jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Wskazuje też na wadliwość przepisów wykonawczy, które w istocie na sprzedawcę nakładały obowiązek dochodzenia i badania czy nabywca faktycznie wykorzystał nabyty olej opałowy na cele wskazane w oświadczeniu. Skarżąca poddaje też w wątpliwość uprawnienia Ministra Finansów do samodzielnego regulowania, w drodze rozporządzenia, specjalnych warunków obniżenia stawki podatku akcyzowego. Określenie przedmiotu, podmiotu opodatkowania i stawki podatku, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych z podatku, należy do materii zastrzeżonych dla regulacji ustawowej. W formie rozporządzeń mogą być regulowane kwestie nie mające znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Ustawa może upoważniać organ wykonawczy do określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatku, jednak tylko wówczas, gdy określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. określa zaś warunki dodatkowe, tym samym wychodzi poza zakres upoważnienia ustawowego zawartego w art. 37 u.p.t.u. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi, strona skarżąca stwierdziła, że decyzja winna zawierać m in. powołanie podstawy prawnej, tj. przytoczenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę jej wydania. Obowiązku tego, w ocenie skarżącej, zaniedbał organ odwoławczy, powołując jedynie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i pomijając przepisy prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. stwierdził, że powołanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. spełnia dyspozycje ww. przepisu, gdyż oznacza akceptację rozstrzygnięcia organu I instancji, a szczegółowe uzasadnienia zarówno faktyczne jak i prawne zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. z uwagi na badanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz.483 ze zm.). Postępowanie z urzędu Sąd podjął postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Ponownie postępowanie w sprawie Sąd zawiesił postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. z uwagi na badanie przez Trybunał Konstytucyjny czy po dni 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.a) u.p.t.u., a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz.483 ze zm.), w związku ze zimną art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.tu. wprowadzoną od dnia 1 października 2002 r., na podstawie art. 1 pkt 13 lit.b tiret drugi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 153, poz.1272) oraz uzupełnieniem tej ustawy, na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawą o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 213, poz. 1803) o art. 35a, który wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. Postępowanie Sąd podjął z urzędu postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów procesowych, jak i naruszenia norm prawa materialnego. Niezbędne jest zatem odniesienia się na wstępie do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia materiału dowodowego i ustaleń faktycznych. W skardze zarzucono naruszenie zasad ogólnych postępowania, tj. zasady legalizmu i zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 O.p.) oraz naruszenie przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) podnosząc, że nie przeprowadzono wszystkich dowodów niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia i dokonano oceny dowodów z przekroczeniem granic swobodnej ich oceny. Zdaniem Sądu, postępowanie wyjaśniające w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w sposób nienaruszający przepisów procesowych. W szczególności, przeprowadzono wszystkie możliwe dowody, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy został wszechstronnie rozważony, a dowody oceniono we wzajemnej łączności, na tle całości zebranego w sprawie materiału, z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Z ustaleń faktycznych wynika, że okazane przez skarżącą spółkę oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, gdyż nie zawierały prawdziwych danych nabywców tj. danych osobowych (imię i nazwisko nabywcy oleju) i danych dotyczących miejsca zamieszkania osób składających oświadczenia. Fakty te organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości. Ustalono bowiem, że adresy zamieszkania wskazane w oświadczeniach złożonych przez P. Z., J. S., J. W., B. M. nie istnieją. Pod adresem wskazanym przez W. P. , J. R. , Z. P. , J. N., Zdzisława J., K. D., M. G., J. A. i A. W. nie mieszkają takie osoby, nie znajdują się w ewidencji właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Zamieszkujący pod tymi adresami osoby nie znali osób wskazanych w oświadczeniach. Strona skarżąca, stawiając zarzut braków w postępowaniu podatkowym, nie wskazuje żadnych środków dowodowych, przy wykorzystaniu których możliwym było ustalenie prawdziwych danych osób składających zakwestionowane oświadczenia. W ocenie Sądu, możliwości dowodowe w tej sprawie organy podatkowe wyczerpały. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w ocenie Sądu, także nie zasługują na uwzględnienie. W myśl art. 34 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, tj. m in. sprzedaż wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Podatnikami podatku akcyzowego, zgodnie z art. 35 ust. 1 u.p.t.u., są m in. sprzedawcy wyrobów akcyzowych ( pkt 3 ), także nabywcy tych wyrobów, jeśli od tych wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano podatek, ale w wysokości niższej od należnej. Nabywca wyrobu akcyzowego staje się zatem podatnikiem jedynie wówczas, gdy nabył wyrób akcyzowy od którego nie pobrano akcyzy lub pobrano w kwocie niższej od należnej. Oleje napędowe i oleje opałowe są wyrobami akcyzowymi (załącznik nr 6 do ustawy). Obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży olejów opałowych i napędowych, jeśli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, dla podatników sprzedających te wyroby, powstaje z chwilą ich sprzedaży na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.a u.p.t.u.). Natomiast dla podatników nabywających te wyroby obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, jeśli nie można ustalić tego dnia obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit.c u.p.t.u.). Stawka akcyzy na sprzedaż paliw silnikowych, w tym oleju opałowego, została określona w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Jednocześnie w art. 37 ust. 2 u.p.t.u. upoważniono Ministra Finansów do obniżenia stawki akcyzy. W rozporządzeniu z dnia 22.03.2002 r. Minister Finansów obniżył, m in. stawkę akcyzy dla oleju opałowego, pod warunkiem, że wyrób ten jest prawidłowo oznakowany i nie jest przeznaczony na inne cel niż opałowe (załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia poz. 12 lit.a). Jednocześnie w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Minister Finansów zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. Zwolnienie podatkowe nie objęło podmiotów sprzedających: wyroby określone w § 4 i 5 ww. rozporządzenia, dla celów innych niż opałowe, w tym także podmiotów prowadzących sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Z przywołanych przepisów wynika, że szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego były związane z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe. Takie przeznaczenie było warunkiem zarówno zastosowania niższej stawki podatku jak i warunkiem zwolnienia podmiotów sprzedających olej opałowy. Podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 (olej opałowy na cele opałowe) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. obowiązany był, w przypadku ich sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywany olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe. Brak takiego oświadczenia w myśl § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia uniemożliwiał sprzedającemu olej opałowy korzystanie z preferencji podatkowych określonych w rozporządzeniu. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P/94/08) orzekł o zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., czyli przepisu odsyłającego – w zakresie określenia stawek podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia przez nabywcę oświadczenia, stwierdzającego że nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania przepisów podwyższających stawkę akcyzy. Zdaniem Trybunału, zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji. Jednak, w świetle orzecznictwa Trybunału, możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. wyrok z dnia 20.04.2002 r., sygn. K 33/01). Wobec stwierdzenia zgodności w Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi, ma dokonanie prawidłowej wykładni przepisów tego rozporządzenie. Rozumienie przywołanych przepisów i związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń składanych przez nabywców oleju na cele opałowe, ma decydujące znaczenie dla możliwości korzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, chybione są, sformułowane w skardze, zarzuty błędnej wykładni przepisów rozporządzenia i ustawy o podatki od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę określonej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. Z brzmienia powołanych przepisów nie wynika, że chodzi o jakiekolwiek oświadczenie nabywcy oleju opałowego, ale o oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., tj. o oświadczenie odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i pod względem materialnym. Stanowisko takie przedstawiał w licznych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroku z dnia 25.04.2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, z dnia 1.04.2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 19.03.2008, sygn. akt I FSK498/07, z dnia 20.04.2010 r. I GSK 778/09 publ. baza orzeczeń NSA). Oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa i dane te muszą być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistością. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od nabywcy tego oleju danych, określonych w rozporządzeniu, umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego. Wywiązanie się przez sprzedawcę z tego obowiązku, poprzez uzyskanie rzetelnego oświadczenia, uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności za rzeczywiste wykorzystanie przez nabywcę oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Brak oświadczeń podobnie jak brak oświadczeń prawidłowych pod względem materialnym i formalnym czyni niemożliwym opodatkowanie sprzedanego oleju stawką preferencyjną. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem takich oświadczeń, gdyż nie jest możliwa kontrola wykorzystania sprzedanego oleju na preferowane przez ustawodawcę cele (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28.02.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/10). Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni § 5 pkt 1 i § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. przez zrównanie w skutkach braku oświadczenia nabywcy oleju opałowego z oświadczeniem zawierającym nierzetelne dane, należy wskazać, że użyte w § 6 ust. 5 określenie "niezłożenie oświadczeń" o których mowa w ust. 1-3 oznacza oświadczenie zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, które precyzyjne określono. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na preferowane cele. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było zatem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Przyjęcie oświadczenia, zawierającego fikcyjne dane nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W myśl przepisów ww. rozporządzenia, wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 u.p.t.u., to na sprzedawcy oleju ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i zapewnienia identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zadbania o to by oświadczenie zawierało wymagane dane identyfikujące nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Trzeba przy tym podkreślić, że zawarte w oświadczeniu zapewnienie nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe, skutkowało przyjęciem przez niego odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien zatem dołożyć wszelkich starań aby dokumentujące jego sprzedaż oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe – były rzetelne. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Jakkolwiek nie był on bezpośrednim beneficjantem korzyści podatkowych płynących z tego zwolnienia, to był on zainteresowany stosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy tak samo jak bezpośredni nabywca oleju opałowego. Korzyść sprzedającego polegała na zysku wynikającym ze zwiększonych obrotów tym towarem. Ustawodawca mógł zatem oczekiwać, że sprzedający zachowa szczególną staranność w dokumentowaniu tej sprzedaży. Chcąc uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami nadużywania preferencji przez nierzetelnych nabywców, podatnik powinien weryfikować podawane w oświadczeniach informacje, tak, aby umożliwić organowi identyfikację nabywcy, natomiast w przypadkach wątpliwych, mógł zawsze odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką. Uzyskanie przez sprzedającego, rzetelnego oświadczenia nabywcy, poprawnego zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenie spełniające takie właśnie wymogi, stanowiło warunek, który nie mógł być zastąpiony lub uzupełniony innymi środkami dowodowymi, bowiem od ich formalnej i materialnej poprawności ustawodawca uzależnił skorzystanie z preferencji podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym z 2003 r. przepis art. 35a u.p.t.u. umożliwiał sprzedawcy weryfikowanie danych wskazanych przez nabywcę w oświadczeniu, w części dotyczącej imienia i nazwiska oraz miejsca zamieszkania, gdyż uprawniał go do żądania okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały trzynaście oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nabywców oleju opałowego, gdyż zawierały one dane niezgodne z rzeczywistością i w związku z tym nie była możliwa weryfikacja przez organy podatkowe faktycznego przeznaczenia oleju opałowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, uzasadniały określenie podatku akcyzowego bez uwzględnienia preferencji podatkowych związanych z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe. Zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut skargi, z którego wynika, że nieuprawnionym jest żądanie od sprzedawcy weryfikacji danych wskazanych w oświadczeniu osoby nabywającej olej opałowy, w sytuacji, gdy przepis art. 35a u.p.t.u. nie nakładał na sprzedającego obowiązku weryfikowania danych zamieszczonych w oświadczenie, a jedynie dawał prawo do takiej weryfikacji. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że korzystanie z preferencji podatkowych jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Uzależniając prawo do korzystania z obniżonej stawki akcyzy (zwolnienia podatkowego) od posiadania oświadczenia nabywcy, zawierającego szereg danych, w tym imię, nazwisko oraz miejsce zamieszkania nabywcy, w ustawie wskazano na prawo sprzedającego do żądanie okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Na marginesie należy wskazać, że uprawnienie takie przysługiwało sprzedającemu także na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926). Sprzedawca rezygnując z przysługujących mu uprawnień do weryfikacji oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, tym samym przyjmował na siebie odpowiedzialność za rzetelność danych wynikających z oświadczenia, w szczególności w zakresie imienia i nazwiska oraz miejsca zamieszkania nabywcy. Sąd podziela przy tym pogląd, że nie ma znaczenia, z jakich przyczyn oświadczenia były wadliwe. Jeżeli widniejące na nich dane nabywcy okazały się fałszywe lub nie pozwalały na identyfikację nabywcy oleju zakupionego na cele opałowe, konsekwencje w postaci utraty prawa do zwolnienia oleju opałowego z podatku akcyzowego ponosił podatnik dokonujący jego sprzedaży. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów aktu wykonawczego, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., który wydano z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 37 ust. 2 u.p.t.u., a ponadto z naruszeniem art. 217 i art. 92 Konstytucji, należy stwierdzić, że na gruncie analogicznego stanu faktycznego kwestie tę badał Trybunał Konstytucyjny i postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r. (sygn. akt P 5/08) umorzył postępowanie w sprawie. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., tj. po zmianach wprowadzonych od 1 października 2002 r. (art. 1 pkt 13 lit.b tiret drugie ustawy z dnia 30.08.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 153, poz. 1272) delegacje dla Ministra Finansów, wynikające z art. 37 ust. pkt 1 i 3 u.p.t.u., obejmowały nie tylko prawo do obniżenia stawki akcyzy i zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy, ale także prawo do określenia warunków stosowania obniżonej stawki (pkt 1) i określenie warunków stosowania zwolnień (pkt 3). Brak zatem podstaw do kwestionowania, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., zgodności upoważnienie ustawowego z zakresem regulacji wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. obejmującej także warunki stosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym. Nie było także możliwe uwzględnienie zarzutu naruszenia art. art. 210 §1 ust. 4 O.p. przez pominięcie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Przepisy te powołał organ I instancji w decyzji utrzymanej w mocy decyzją zaskarżoną, a także organ odwoławczy w uzasadnieniu tej decyzji. Podnoszony w skardze brak powołanie w podstawie prawnej decyzji nie naruszał praw strony postępowania, a zatem nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, tym samym nie dawał podstawy do usuniecie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły też zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych, gdyż w rozpoznawanej sprawie działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, jako bezzasadną.