I FSK 1079/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 140/11 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 140/11, w którym uwzględniono skargę Gminy W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Gmina W. w dniu 25 sierpnia 2010 r. wystąpiła z wnioskiem o interpretację wskazując, że w ramach projektu "Poprawa bezpieczeństwa mieszkańców poprzez wyposażenie w nowoczesny sprzęt ratowniczy jednostek OSP z terenu Gminy W." współfinansowanego w 85% ze środków Unii Europejskiej, zamierza zakupić 2 lekkie samochody ratowniczo-gaśnicze z przeznaczeniem dla Ochotniczych Straży Pożarnych w K. i W., które są parterami projektu w oparciu o porozumienie, jakie zostało zawarte przez Gminę z tymi jednostkami. Na fakturze VAT jako nabywca będzie wskazana Gmina, a następnie przekaże samochody jednostkom OSP w nieodpłatne użytkowanie. W związku z powyższym Gmina zapytała czy w podanym stanie faktycznym, zakup samochodów przez Gminę przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, korzysta ze stawki VAT w wysokości 7%? Według Gminy, zgodnie z art. 41 ust. 2 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa VAT"), w związku z art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, zakup przedmiotowych samochodów korzysta ze stawki VAT w wysokości 7%. Minister Finansów wydał w dniu 5 listopada 2010 r. indywidualną interpretację uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego stosowanie obniżonej 7% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z ust. 10 ustawy VAT, przy dostawie towarów na cele ochrony przeciwpożarowej, jest uzależnione od spełnienia łącznie wymienionych w tych przepisach warunków. Skoro nabywcą sprzętu będzie Gmina, to Minister Finansów stwierdził, że dla dostawy na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT właściwa będzie stawką 22% bez względu na cel, w jakim dokonywany jest zakup przedmiotowych towarów. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina W. skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie wadliwej interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 i ust. 10 ustawy VAT, przez nieprawidłową wykładnię tego przepisu z pominięciem treści art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, iż słusznie organ dokonujący interpretacji wskazał, że stosowanie obniżonej - 7% stawki podatku – na podstawie art. 41 ust. 2 i ust.10 ustawy VAT, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: - towar będący przedmiotem dostawy wymieniony jest w poz. 129-134 zał. nr 3 do ustawy VAT, - dostawa dokonywana jest na terytorium kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, - towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. W ocenie Sądu, organ błędnie uznał, że nie została spełniona druga z ww. przesłanek, bo gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, a dostawa samochodów ratowniczo-gaśniczych wraz z wyposażeniem nastąpiła na jej rzecz, ona bowiem figuruje na fakturze VAT jako nabywca towaru. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że chociaż nabywcą towaru była Gmina, to zakup samochodów ratowniczo-gaśniczeych nastąpił dla jednostki ochrony przeciwpożarowej, czyli w istocie dostawa towaru została dokonana na rzecz tej jednostki. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 28 października 2008r. sygn. akt I FSK 1322/07 i z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1082/09 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 259/10 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 358/10), że wykładni art. 41 ust.2 i ust. 10 ustawy VAT nie można dokonywać z pominięciem przepisów art. 29 pkt 2 i art. 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Wobec tego za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 41 ust.10 ustawy VAT, ponieważ wykładnia tego przepisu została dokonana w oderwaniu od treści art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Skoro na skarżącą Gminę został nałożony ustawowy obowiązek finansowania kosztów funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, jak również kosztów wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej, a sama gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, to mimo, że formalnym nabywcą pojazdu strażackiego jest Gmina (ona figuruje na fakturze jako nabywca towaru), faktycznie dostawa tego sprzętu następuje na rzecz OSP w S., z przeznaczeniem na cele ochrony przeciwpożarowej. W tej sytuacji Sąd uznał, że organ podatkowy stwierdzając, że przedmiotowa dostawa podlega opodatkowaniu wg stawki 22%, dokonał błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszanie przepisów prawa materialnego tj. 41 ust. 2 i 10 ustawy VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że językowa analiza treści tych przepisów uzupełniona o wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej prowadzi do uznania, iż preferencyjną stawkę 7% stosuje się do dostaw towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, przeznaczonych do ochrony przeciwpożarowej , również gdy nabywcą jest gmina. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Gmina W. nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Wbrew temu co organ odwoławczy zarzuca w skardze kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 41 ust. 2 i ust. 10 ustawy VAT dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 % z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. W myśl art. 41 ust. 10 tej ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. W ocenie organu wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji błędnie wykładnię językową, uzupełnił o wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej. Z takim poglądem nie można się zgodzić. Co do zasady wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia dla dokonywania innych wykładni prawa. Nie stanowi to jednak przeszkody w odwoływaniu się do pozostałych rodzajów wykładni, jeżeli mogą być przydatne w prawidłowym odczytaniu treści danej normy prawnej. Wykładnie celowościowa i systemowa służą przede wszystkim wzmocnieniu wykładni językowej i co do zasady nie mogą prowadzić do rezultatów sprzecznych z wykładnią językową. Poszczególne rodzaje wykładni stanowią jednak części składowe procesu interpretacji przepisów prawa tworzące pewną całość (vide R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r.). W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie przyjął, że gmina jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, lecz że dostawa dokonywana dla jednostki przeciwpożarowej za pośrednictwem gminy, która z mocy ustawy o ochronie przeciwpożarowej ponosi koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Z analizowanego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki jest to, by towary te przeznaczone były dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na określony w tym przepisie cel. Z mocy art. 29 ustawy o ochronie przeciwpożarowej gmina zobowiązana jest do ponoszenia kosztów funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, a zatem sprzedaż towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT na rzecz jednostek samorządu terytorialnego ze wskazaniem przeznaczenia tych towarów na rzecz określonej jednostki jak słusznie przyjął Sąd I instancji spełnia warunek dostawy dla jednostek ochrony przeciwpożarowej określony w art. 41 ust. 10 ustawy VAT do zastosowania stawki podatku VAT 7%, wynikającej z ust. 2 tego przepisu. Zasadnie zatem Sąd I instancji odwołał się do poglądu wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1322/07 i z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1082/09, że wykładni art. 41 ust.2 i ust. 10 ustawy VAT nie można dokonywać z pominięciem przepisów art. 29 pkt 2 i art. 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Należy przy tym podkreślić, iż w powstała w niniejszej sprawie kwestia sporna dotycząca interpretacji przepisu art. 41 ust. 2 i ust. 10 ustawy VAT, z zakresie możliwości zastosowania 7% stawki podatku do dostawy na rzecz gminy sprzętu przeznaczonego na cele ochrony przeciwpożarowej, który następnie zostanie przekazany jednostce OSP, wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1139/10 (publ. LEX nr 920024). Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że kierując się względami natury celowościowej, ust. 10 art. 41 ustawy VAT rozumieć należy w ten sposób, że obniżoną (7%) stawkę podatkową należy stosować bez względu na to, kto nabywa towary wymienione w pozycjach 129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT pod warunkiem, że są one przeznaczone: - dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, - na cele ochrony przeciwpożarowej. Wskazanie w fakturze jako nabywcy gminy z jednoczesnym tam wskazaniem, że towar jest przeznaczony dla jednostki ochrony przeciwpożarowej pozwala na uznanie, że został spełniony warunek dostawy dla jednostki ochrony przeciwpożarowej. Prezentowany powyżej pogląd podziela również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. W świetle powyższej oceny nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 i ust. 10 ustawy VAT. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.