III SA/Wa 2441/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi G. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. N. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący G. N. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w dniu 14 listopada 2007 r. wraz z żoną nabył lokal mieszkalny od Przedstawicieli Województwa M. za kwotę 9.724 zł. Przedmiotowy lokal nabyty został do majątku wspólnego. W lokalu mieszkalnym na pobyt stały zameldowana była jego żona w okresie od 17 stycznia 2007 r. do 22 lipca 2008 r., natomiast Skarżący był zameldowany na pobyt czasowy od 2 listopada 2006 r. do 30 lipca 2008 r. W dniu 2 lutego 2009 r. Skarżący wraz z żoną dokonał aktem notarialnym sprzedaży wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego za kwotę 190.000 zł uzyskując przychód w wysokości 180.276 zł. Podkreślił, że z przedmiotowym lokalem związany jest udział w wysokości proporcjonalnej do powierzchni mieszkania części we współwłasności nieruchomości wspólnej (grunt, ciągi komunikacyjne, piwnice, strych). W dniu 9 lutego 2009 r. jego żona złożyła oświadczenie o chęci skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu przychodu uzyskanego ze zbycia ww. lokalu. Natomiast Skarżący oświadczenie takie złożył w dniu 8 lutego 2010 r. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy zasadne jest zapłacenie podatku dochodowego od odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżonków? Zdaniem Skarżącego zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W związku z tym niezasadne jest zapłacenie podatku dochodowego od odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości stanowiącej majątek wspólny. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. (I SA/Lu 622/08) oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. (I SA/Bd 12/09). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu, Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ nie spełnia wymaganych ustawą warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wobec powyższego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała część przychodu uzyskana ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej współwłasność obojga małżonków i odpowiadająca wysokości udziału Skarżącego w wartości wspólnej nieruchomości, ustalona na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy. Uzasadniając to stanowisko wskazał, że na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, która została nabyta 14 listopada 2007 r. – w związku treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego – będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Następnie przytoczył treść art. 30e, art. 22 ust. 6c, art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W ocenie organu rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków a nie małżonkowie łącznie. Powołując się na art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. podał, że zasadą ustawową jest, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna. Zaznaczył, że w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, jednakże nie powoduje to, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Następnie podał, że aby skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f, zameldowany ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi. Bez znaczenia pozostaje przy tym istnienie pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej, gdyż od jej istnienia lub nie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają w żaden sposób prawa do ulgi. Podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tak więc zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia – jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Zatem oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania ulgi należy dokonać ścisłej literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienia. Elementem konstrukcyjnym ulgi meldunkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest prawo skorzystania podatnika z tej ulgi, pod warunkiem łącznego spełniania przesłanek wymienionych w tym przepisie. Niewątpliwie jedną z przesłanek jest spełnienie przez podatnika 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbywanej nieruchomości. Skarżący nie zgodził się z powyższą interpretacją, dlatego wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że przyjęta przez Ministra Finansów interpretacja omawianych przepisów powoduje, iż art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. jest zbędny i powoduje zastąpienie słowa "łącznie" użytego przez ustawodawcę w tym przepisie na "odrębnie", co prowadzi do całkowitego wypaczeniu sensu przepisu. Tymczasem z założenia racjonalności językowej prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną, zgodnie z którą każde słowo ujęte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania, co znalazło odzwierciedlenie w uchwale Trybunału Konstytucyjnego (nr 19/94 z dnia 14 czerwca 1995 r.). Dlatego nie można zgodzić się z taką interpretacją, która czyniłaby jakieś sformułowanie tekstu ustawy za zbędne. Stanowisko organu podatkowego dotyczące wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przewidziana przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ulga meldunkowa w związku z treścią art. 21 ust. 22 tej ustawy obejmuje przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość uzyskany przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jedno z nich było zameldowane w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. W niniejszym sporze rację należy przyznać Skarżącemu, który prawidłowo stwierdził, że dla skorzystania z przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku przez oboje małżonków wystarczającym jest spełnienia warunku zameldowania w sprzedawanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przez jednego z nich. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Niewątpliwie przedmiotowy warunek jest kierowany do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. są osoby fizyczne. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa reguła jest niezależna od obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego. Prezentowany przez Ministra Finansów pogląd, iż z zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wymogu 12-miesiecznego zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu w związku z art. 1 i art. 6 u.p.d.o.f, statuującymi odrębność podatkową małżonków wynika, że każdy z nich chcąc skorzystać z ulgi meldunkowej musi spełniać przesłankę zameldowania w lokalu, czyni zapis ust. 22 art. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, zbędnym. W braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak chce tego organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich (por. wyroki NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 949/09 oraz z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1732/09). Zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Interpretacja organu podatkowego wskazuje, że istnienie przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wpływa na ustalenie treści normy prawnej, a w konsekwencji na treść praw i obowiązków podatników małżonków. Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji "per non est". "Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" (J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401). Z powyższy względów, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.