II FSK 1725/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2015/10 w sprawie ze skargi G. H. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2015/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi G. H. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. W dniu 22 czerwca 2006 r., nabyła ona nieruchomość, którą następnie sprzedała w dniu 13 listopada 2009 r., a przychód uzyskany z tej sprzedaży zamierza przeznaczyć na nabycie innej nieruchomości w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej. W tym celu złożyła w dniu 26 listopada 2009 r. oświadczenie w sprawie przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."). W związku z powyższym zadała pytanie: Czy przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia przeznaczony i faktycznie wydatkowany na zakup nieruchomości w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej podlega zwolnieniu z opodatkowania 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.? W ocenie strony, zgodnie z regulacjami ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. nr 217, poz. 1588), do określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatnicy są zobowiązani zastosować przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r. Przepisy te przewidywały zwolnienie z podatku uzyskanych przychodów pod warunkiem przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości, jednak wyłącznie na terenie Polski. Jej zdaniem, przepisy te pozostają w kolizji z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, gdyż od 1 maja 2004 r. polskim podatnikom przysługuje prawo odwoływania się wprost do prawa wspólnotowego, w przypadku gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Tym samym, ograniczenie możliwości skorzystania ze zwolnienia tylko do przypadku reinwestycji środków pieniężnych na nabycie nieruchomości położonej w Polsce stanowi naruszenie zasad prawa wspólnotowego wynikających z art. 18, art. 39 i art. 43 TWE. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 27 kwietnia 2010 r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, zarzucając naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 18, art. 39, art. 43 oraz art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej "Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską") (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04 i stwierdził, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r., czyli od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim. Za źródło istnienia obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia norm wspólnotowych należy uznać art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego. Nadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004 r. w sprawie o sygn. K 34/03 (OTK-A 2004/8/84) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Sąd stwierdził, że o ile opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle jednak powinny one wykonywać je z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w niniejszym przypadku dotyczącego swobodnego przepływu osób i swobodnego przepływu kapitału. W sprawie doszło do naruszenia przepisów wynikających z 18 TWE, 39 TWE i 43 TWE. Artykuł 18 TWE, który formułuje w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, został uszczegółowiony w art. 43 TWE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 TWE w zakresie dotyczącym swobody przepływu pracowników. W ocenie WSA, należy po pierwsze zbadać, czy art. 39 TWE i 43 TWE stoją na przeszkodzie stosowaniu uregulowań krajowych, takich jak te wynikające w niniejszej sprawie ze spornych przepisów art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Postanowienia Traktatu dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywania działalności zawodowej wszelkiego rodzaju na całym terytorium Wspólnoty i zabraniają stosowania przepisów, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnym położeniu, w przypadku gdy chcieliby podjąć działalność zarobkową na terenie innego państwa członkowskiego. Przepisy zabraniające lub zniechęcające obywateli danego państwa członkowskiego do opuszczenia ich państwa pochodzenia w celu wykonywania prawa do swobodnego przemieszczania się stanowią przeszkodę w korzystaniu z tej swobody, nawet wtedy gdy znajdują one zastosowanie niezależnie od obywatelstwa zainteresowanych pracowników. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż nawet jeśli, zgodnie z ich brzmieniem, postanowienia dotyczące swobodnego przepływu pracowników mają przede wszystkim na celu zagwarantowanie przywileju krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to stoją one również na przeszkodzie temu, by państwo pochodzenia ograniczało swobodne podjęcie i wykonywanie zatrudnienia przez jednego ze swoich obywateli w innym państwie członkowskim. Podobnie jest w przypadku przepisów dotyczących swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej. Nawet jeżeli zgodnie z ich brzmieniem przepisy te mają na celu zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to jednak sprzeciwiają się one również temu, by państwo pochodzenia nakładało na swego obywatela lub na spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem ograniczenia podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim. W ocenie WSA, nawet jeśli w niniejszym przypadku sporne przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie zakazują podatnikowi podlegającemu podatkowi dochodowemu w Polsce podejmowania zatrudnienia w innym państwie członkowskim lub, ogólnie, korzystania z przysługującego mu prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, to mogą one jednak ograniczać wykonywanie tych praw, ponieważ dla podatników, którzy chcą sprzedać swe nieruchomości w celu zamieszkania w innym państwie członkowskim niż Polska, mają skutek co najmniej zniechęcający. Oczywiste jest bowiem, że podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w Polsce w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie, w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 39 TWE i 43 TWE, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w Polsce. Ta różnica w traktowaniu w zakresie zwolnienia od podatku, mogąca mieć wpływ na majątek podatnika, który chce przenieść miejsce swego zamieszkania poza Polskę, może w konsekwencji zniechęcać do dokonania tego rodzaju zmiany. Wynika z tego, że przepisy uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, od warunku, by nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 TWE i 43 TWE. Przy tym konieczność ochrony spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie w wykonywaniu podstawowych swobód zagwarantowanych w Traktacie, to jednak, aby teza oparta na takim uzasadnieniu mogła zostać przyjęta, należałoby wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadę bezpośredniego skutku i stosowania przepisów prawa wspólnotowego, potwierdzoną orzecznictwem sądów polskich należy wskazać na możliwość wywierania przez pierwotne przepisy wspólnotowe (traktaty) skutku bezpośredniego. W związku z tym mogą one prowadzić do odmowy zastosowania prawa krajowego i "podstawienia" w to miejsce przepisów wspólnotowych. Sąd uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 18, art. 39 oraz art. 43 TWE zasługują na uwzględnienie, a stronie przysługuje prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, a nieruchomość położona jest na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego poglądu, że powyższy przepis powinien być stosowany z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 18, art. 39 i art. 43 TWE. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie . Przede wszystkim należy podkreślić, że w ocenie autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. polega na obrazie przepisów prawa "...poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego poglądu, iż powyższy przepis powinien być stosowany z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 18, art. 39 i art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską...". Mając tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej należy jednak dojść do wniosku, że łączy się on z podstawą kasacyjną ujętą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ale dotyczącą błędnej wykładni prawa materialnego. Odnosząc się zatem do argumentacji środka odwoławczego trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.), wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany przepis zgodnie z jego literalnym brzmieniem przewiduje, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych są wolne od podatku dochodowego jedynie wówczas, gdy podmiot chcący skorzystać ze zwolnienia w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży poczyni wydatki na cele mieszkaniowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Interpretując ww. przepis zgodnie z regułami wykładni językowej, wydatkowanie przedmiotowych przychodów na te same cele, ale poza granicami RP nie dawałoby podstaw do zwolnienia, o jakim mowa w ustawie. Rodzi się jednak pytanie, czy taka interpretacja pozostaje w zgodzie z przepisami prawa unijnego oraz zasadami stanowiącymi podstawę funkcjonowania Unii Europejskiej, do której Rzeczypospolita Polska z dniem 1 maja 2004 r. zgłosiła akcesję. Co istotne, dopiero począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. polski ustawodawca zrezygnował z warunku wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe wyłącznie na terytorium RP i tym samym dokonał zmiany w wewnętrznym porządku prawnym doprowadzając przedmiotową regulację do zgodności z prawem wspólnotowym. Brak tego rodzaju spójności we wcześniejszym okresie powoduje jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność sięgnięcia do wykładni innej, aniżeli tylko językowa, pomimo że przepis prawa krajowego jest jednoznaczny w swej treści. Skoro jednak jego interpretacja dokonana zgodnie z dosłownym brzmieniem wyklucza realizację celów przewidzianych przez przepisy unijne oraz powoduje sytuację niekorzystną dla podatnika, konieczne jest sięgnięcie do wykładni prowspólnotowej, a więc odniesienie się nie tylko do wspólnotowego prawa, ale również stanowiących jego fundament zasad. W tym miejscu niezbędne jest zatem przywołanie treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego, rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Należy zatem przypomnieć, że: 1) zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, 2) zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, 3) zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji, z której wynika, że prawo wtórne, stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację; umowa ta - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji - jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa oraz - gdy dotyczy problematyki podatkowej - stanowi przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, będąc ratyfikowaną przez Rzeczpospolitą Polską umową międzynarodową w tym zakresie. Nie ulega wątpliwości, że w dniu 16 kwietnia 2003 r. Rzeczpospolita Polska podpisała w Atenach, a następnie ratyfikowała Traktat, będący aktem dotyczącym warunków jej przystąpienia z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90, poz. 864); Unię Europejską należy traktować jako organizację międzynarodową, jak wskazano to w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (pkt 2.1) z 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt P 1/05, OTK ZU-A 2005, nr 4, poz. 42). Zgodnie z art. 53 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L 03.236.33 - zwanego dalej "Aktem z dnia 16 kwietnia 2003 r.") po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. W art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. postanowiono natomiast, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania - od dnia przystąpienia - przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 TWE (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską /Dz.U.UE.C 07.306.1/ z dniem 1 grudnia 2009 r.). W wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1699/10 (CBOSA) NSA wyraził pogląd, który skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że w skład porządku prawnego Unii Europejskiej, a w szczególności – aquis communautaire – wchodzą nie tylko prawo pierwotne (tzw. prawo traktatów) oraz prawo stanowione przez instytucje unijne, tzw. prawo wtórne, ale również orzecznictwo TSUE, w którym Trybunał dokonuje wykładni prawa unijnego przez pryzmat zasad, będących fundamentem UE. Przywołać w tym miejscu należy zapadłe w analogicznym stanie faktycznym orzeczenie TSUE z 26 października 2006 r. C-345/2005 Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalii, którego argumentacja zawarta w uzasadnieniu znalazła również miejsce w motywach zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Argumenty, o których mowa powyżej, należy w całości podzielić, co jednocześnie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez TSUE w wyroku C-345/2005 państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe uzależniające skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju, uchybia zobowiązaniom, jakie płyną z mocy art. 18, art. 39 oraz art. 43 TWE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Jak podkreślił Trybunał w swych wywodach, podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w jednym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela UE do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w danym państwie członkowskim. Podzielając zatem wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości UE stanowisko stwierdzić należy, że uregulowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od warunku, aby nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, godzi w jedną z fundamentalnych zasad UE, gwarantujących obywatelom wspólnoty swobodę przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich (art. 18 TWE), jak również zasadę swobodnego przepływu pracowników (art. 39) oraz swobodę podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (art. 43), a w konsekwencji również szeroko pojętą zasadę równego traktowania obywateli UE. Aby uniknąć sytuacji, w której uregulowania prawa krajowego prowadzą w istocie do ograniczenia wymienionych swobód przepisy takie winny być interpretowane, zarówno przez sądy państwa członkowskiego, jak i przez organy administracji, w sposób gwarantujący pierwszeństwo zastosowania przepisów wspólnotowych, a więc w sposób wyłączający dyskryminację podatnika w zależności od tego, czy nabyta nieruchomość położona jest na terytorium RP, czy też w innym państwie członkowskim (por. również wyrok NSA z 5 kwietnia 2011 r., II FSK 2059/09, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 13). Ponieważ organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie dopatrzył się sprzeczności polskiego uregulowania z prawem wspólnotowym, rozstrzygnięcie to, jako wadliwe, musiało podlegać uchyleniu przez sąd pierwszej instancji. W konsekwencji z wyżej wymienionych względów nie do zaakceptowania stanowisko autora skargi kasacyjnej, że z uwagi na ustawę z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ...oraz dodanie pkt 131 do art. 21 ust.1 u.p.d.o.f., zwolnienie wynikające z tego przepisu ma zastosowanie do nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2009 r. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.