II FSK 1756/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2332/10 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2332/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z/s w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W motywach wyroku zauważono, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż prowadzi działalność leasingową. Jednym z rodzajów tej działalności jest nabywanie samochodów osobowych, a następnie oddawanie ich do używania korzystającym na warunkach określonych w umowie kwalifikowanej na gruncie ustaw o podatkach dochodowych jako umowa tzw. leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./, dalej p.d.o.p.). Spółka pozostaje właścicielem samochodów osobowych oddawanych w leasing operacyjny i wykazuje je w ewidencji środków trwałych, stanowiącej podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca zamierza dokonywać amortyzacji samochodów w ten sposób, że odpisy będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna ich suma zrówna się z kwotą 20.000 euro, przeliczoną na złotówki według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania danego samochodu do używania. Od tego momentu odpisy amortyzacyjne nie będą w całości uznawane za koszty uzyskania przychodów. W ten sposób suma odpisów dla amortyzowanych przez spółkę samochodów, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nigdy nie przekroczy równowartości w złotych w/w kwoty 20.000 euro. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wniosła o potwierdzenie, że może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w opisany wyżej sposób. W wymienionej wyżej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ zauważył, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. – znajdującym zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Zdaniem Ministra Finansów, z przepisu tego wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisu, która liczona jest od wartości początkowej nieprzekraczającej równowartości 20.000 euro. Omawiany przepis odnosi się zatem do każdorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego przez podatnika, a nie do ich sumy jak chce spółka. Za nieuprawnione uznano w związku z tym stanowisko, że art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. nie wprowadza ograniczenia w wartości początkowej, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, a także w zakresie częstotliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i stawki amortyzacyjnej. Ponadto organ podkreślił, że w przypadku zastosowania metody liniowej (jedynej możliwej przy amortyzacji samochodu osobowego) środek trwały musi być amortyzowany równomiernie przez cały okres jego użytkowania. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzi na nie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. 3. Spółka wniosła skargę na w/w interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. Według skarżącej, ustawodawca nie sprecyzował w art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., w jaki sposób podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że podatnik ma do wyboru dwie możliwości. Może stosunkowo rozdzielać odpisy amortyzacyjne i do kosztów uzyskania przychodów zaliczać jedynie część tych odpisów w całym okresie amortyzacji, ale może również do chwili, gdy suma łączna dotychczasowych odpisów nie przekroczy równowartości 20.000 euro, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w całości, a późniejszych odpisów w ogóle nie uznawać za koszty uzyskania przychodów. W ocenie spółki, zastosowanie zarówno jednej jak i drugiej metody należy uznać za prawidłowe, a jej wybór należy do podatnika. Z uwagi na to, że art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. powinien być interpretowany ściśle – jako wyjątek od zasady zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 p.d.o.p.) – nie znajduje uzasadnienia formułowanie dodatkowych ograniczeń prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tego rodzaju odpisów amortyzacyjnych. W szczególności przepis ten nie wprowadza ograniczenia w postaci wartości początkowej, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, a także w zakresie częstotliwości dokonywania tych odpisów i stawki amortyzacyjnej. Za stanowiskiem spółki – że możliwe jest zaliczanie w całości odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna ich suma zrówna się z kwotą w złotych 20.000 euro – przemawia w jej ocenie również wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. Nie pozwala ona na przyjęcie, że jedyną dopuszczalną metodą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest proporcjonalne ustalenie wysokości każdego odpisu, która odpowiada wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20.000 euro i zaliczanie tylko tej części odpisu do kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r., I SA/Po 814/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 4. Sąd wojewódzki stwierdził, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji, jest prawidłowa, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 551/10 (CBOSA), którym uchylono powołany przez spółkę wyrok o sygn. I SA/Po 814/09. Sąd pierwszej instancji podzielił tym samym argumentację zawartą w w/w wyroku NSA, wydanym w analogicznym stanie faktycznym, a ponadto wywiódł, że wskazaną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. potwierdza również okoliczność, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym. Z rocznego charakteru tego podatku wynika, że podatnik obliczając zobowiązanie podatkowe za konkretny rok podatkowy ma obowiązek stosować wszelkie limity wskazane w przepisach p.d.o.p. w ujęciu rocznym. Do takich limitów zalicza się także określony w art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. limit odpisów amortyzacyjnych, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16h ust. 4 p.d.o.p., podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego. Przepis ten wskazuje, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszty podatkowe, które mają być przypisane do konkretnego roku podatkowego. Art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. odnosi się do "odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m". Skoro w przepisie tym ustawodawca odwołuje się wprost także do art. 16h ust. 4 p.d.o.p., który określa roczny charakter odpisu amortyzacyjnego jako kosztu, to nakazane przez art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. limitowanie kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych także musi zrealizować się w odniesieniu do każdego roku podatkowego, w którym odpisy te są rozliczane. Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska strony, że art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. zezwala na pomijanie limitu w nim określonego w poszczególnych latach podatkowych pod warunkiem, że łączna suma odpisów z tytułu używania samochodu osobowego za wszystkie lata podatkowe nie przekroczy limitu określonego w tym przepisie. 5. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia zgłoszono wnioski o: - uchylenie zaskarżonego wyroku całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylnie interpretacji indywidualnej oraz stwierdzenie, że nie może być wykonana w całości, - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Swoje żądania spółka oparła na zarzucie błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. poprzez: - uznanie, że nieprawidłowe jest twierdzenie, iż na podstawie w/w przepisu odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia samochodu osobowego mogą być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów aż do chwili, gdy zrównają się z kwotą w złotych 20.000 euro (przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania), zaś następne odpisy amortyzacyjne nie będą w ogóle uznawane za koszty uzyskania przychodów, - uznanie, że stanowisko Sądu znajduje dodatkowe uzasadnienie w rocznym charakterze podatku dochodowego od osób prawnych i w rocznym charakterze odpisu amortyzacyjnego, podczas gdy okoliczność ta nie ma wpływu na sposób stosowania limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. W motywach skargi kasacyjnej spółka wywiodła, że w przedmiotowej sprawie nie jest wiążący wyrok o sygn. II FSK 551/10, na który powołał się Sąd wojewódzki. Następnie spółka podtrzymała twierdzenie, że w art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. prawodawca nie sprecyzował, w jaki sposób podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Wskazana zatem w tym przepisie górna granica odpisów amortyzacyjnych stanowi lex specialis względem ogólnej zasady zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów, wyrażonej w art. 15 ust. 6 p.d.o.p. Tym samym art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. nie może być interpretowany rozszerzająco, a w związku z tym należy przyjąć, że jedynym ograniczeniem zaliczania odpisów do kosztów uzyskania przychodów jest wyłączenie tej możliwości w zakresie, w jakim łączna ich kwota przekroczy wartość wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. Metoda, którą wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. pułap kosztowy zostanie osiągnięty, pozostaje zaś w gestii podatnika. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia nie tylko w/w przepisów, ale ponadto art. 15 ust. 1 p.d.o.p., w którym przyjęto założenie, że wszelkie wydatki poniesione przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodów (toteż katalog wyłączeń określony w art. 16 ust. 1 ustawy należy interpretować w sposób ścisły). Nie można w konsekwencji zgodzić się z wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., zgodnie z którą podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisu, która liczona jest od wartości początkowej nieprzekraczającej 20.000 euro, a wskazany limit odnosi się do każdorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego przez podatnika. Powyższe ograniczenie odnosi się bowiem w istocie do sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a nie do każdorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego przez podatnika. Art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. nie wprowadza ograniczenia w postaci wartości początkowej, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, a także w zakresie częstotliwości dokonywania tych odpisów i stawki amortyzacyjnej. Strona podniosła także, że gdyby intencja prawodawcy była zbieżna z wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., dokonaną przez organ i Sąd wojewódzki, to wówczas przepis ten zostałby sformułowany w podobny sposób co art. 16 ust. 1 pkt 49 p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Niezależnie od powyższego spółka zakwestionowała pogląd Sądu, że uwzględniona w wyroku wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. znajduje potwierdzenie również w rocznym charakterze podatku dochodowego od osób prawnych. W tym kontekście skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że prezentowana przez nią interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. pozwala na pomijanie limitu w tym przepisie ustanowionego w poszczególnych latach podatkowych, dopóki nie zostanie osiągnięta wskazana granica kwotowa (20.000 euro). Skutkiem forsowanej przez stronę wykładni jest bowiem generalnie utrata możliwości zaliczania odpisów do kosztów uzyskania przychodów w przypadku osiągnięcia przedmiotowego limitu. Amortyzacja jest zaś kontynuowana już ze względów rachunkowych, na co wskazuje treść art. 16h ust. 1 pkt 1 in fine p.d.o.p. Trudno też zgodzić się w tym zakresie ze stanowiskiem Sądu, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia z odpisem amortyzacyjnym o jednolitym, rocznym charakterze. Takiemu stwierdzeniu przeczy wprost w/w art. 16h ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych "począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (...) do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono niedobór". Sąd błędnie utożsamił istnienie maksymalnej rocznej kwoty amortyzacji, wyznaczanej z wykorzystaniem rocznych stawek amortyzacji, z istnieniem generalnej zasady nakazującej stosowanie ograniczeń w zakresie zaliczania odpisów do kosztów uzyskania przychodów w każdym roku, w którym dokonywana jest amortyzacja. Na rozprawie w NSA pełnomocnik spółki popierał skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. W świetle treści cytowanego przepisu, chybiona jest w ocenie Sądu teza strony skarżącej, że prawodawca nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten należy bowiem rozumieć tak, że skorzystanie z prawa do zaliczenia wydatków na amortyzację samochodu osobowego do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od ustalenia, jaka część każdego z odpisów amortyzacyjnych dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20.000 euro. Pozostałej części odpisu nie można traktować jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Innymi słowy, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się każdorazowo tylko tę część odpisu amortyzacyjnego, która dotyczy wartości samochodu do wysokości w/w kwoty. Wskazane znaczenie art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. zakłada użycie zwrotu "w części" jako synonimu określeń "jeden z elementów większej całości", "do pewnego stopnia". Tym samym wyrażenie "w części" należy odnosić wyłącznie do proporcji odpisu amortyzacyjnego, która dotyczy wartości samochodu wyższej aniżeli 20.000 euro, nie zaś do sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jak twierdzi spółka. W przeciwnym razie za zbędne należałoby uznać w przepisie słowa "ustalonej od wartości samochodu", gdyby bowiem było tak jak uważa strona, wystarczyłoby sformułowanie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego "w części przewyższającej równowartość 20.000 euro". Nie powinno się tymczasem ustalać znaczenia tekstu prawnego w taki sposób, by pewne jego części były traktowane jako zbędne (zob. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 79). Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją spółki nawiązującą do treści art. 16 ust. 1 pkt 49 p.d.o.p. oraz do użycia w art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy słowa "odpisy" w liczbie mnogiej (a nie określenia "odpis" lub "część odpisu" bądź "część każdego odpisu"). W tym kontekście należy zauważyć, że konstrukcja art. 16 ust. 1 pkt 49 p.d.o.p. przemawia w istocie przeciwko stanowisku spółki. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Nie budzi wątpliwości, że regulacja ta koresponduje z treścią art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. Oba te unormowania odnoszą się bowiem do wydatków z tytułu używania przez podatnika samochodów osobowych, w analogiczny sposób (mutatis mutandis) normując ich rozliczanie dla celów podatkowych. Konsekwencję ustawodawcy, w regulowaniu sytuacji podatnika wykorzystującego w działalności opodatkowanej samochód osobowy, dostrzegać zaś należy nie tylko odnośnie do wymienionego w tych przepisach limitu kwotowego, ale przede wszystkim w konstrukcji rozliczania w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem w art. 16 ust. 1 pkt 49 p.d.o.p. jest mowa o dopuszczalnej wysokości składek ubezpieczeniowych podlegających potrąceniu w kosztach uzyskania przychodów poprzez odniesienie jej do proporcji w jakiej pozostaje w/w limit kwotowy do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, to odpowiednio też należy odczytywać art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. odnośnie do dopuszczalnej wysokości odpisów amortyzacyjnych, tj. w kontekście stosunku wysokości tegoż limitu do wartości początkowej samochodu. Z uwagi na powyższe argumenty językowe i systemowe, bez znaczenia jest podkreślana przez spółkę okoliczność użycia w art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. słowa "odpisy" w liczbie mnogiej (s. 6 skargi kasacyjnej). Jak wynika z powyższych wywodów, wykładnia forsowana przez skarżącą nie tylko stanowi wybiórcze (z pominięciem niektórych wyrażeń) odczytanie w/w przepisu, ale też zrywa z konieczną korespondencją tej regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 49 p.d.o.p. Ponadto, z powołanych względów nie sposób zaaprobować poglądu skarżącej, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. uwzględniona przez Sąd wojewódzki ma walor interpretacji rozszerzającej. Po pierwsze bowiem znajduje ona oparcie w językowym sensie tego przepisu (zob. K. Płeszka, Wykładnia rozszerzająca, Warszawa 2010, s. 25 i n.), a po wtóre także w jego systemowym odczytaniu. Nie uchybia też więc tym samym w żadnej mierze art. 15 ust. 1 i ust. 6 p.d.o.p. Sąd kasacyjny w niniejszym składzie przychyla się w konsekwencji do interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. uwzględnionej w zaskarżonym wyroku, a znajdującej też potwierdzenie w judykaturze (poza powołanym wyżej wyrokiem o sygn. II FSK 551/10, zob. np. wyroki WSA w Łodzi z dnia: 1 lutego 2011, I SA/Łd 1465/10; 4 lutego 2011 r., I SA/Łd 1466/10, CBOSA). Wbrew stanowisku spółki, przedstawiony w interpretacji organu sposób uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od samochodów osobowych, których wartość początkowa przekracza równowartość 20.000 euro, znajduje również uzasadnienie – poza gramatyczną i systemową wykładnią mających w tej kwestii zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 4 i pkt 49 pdop) – w rocznym charakterze podatku dochodowego oraz w rocznych stawkach amortyzacyjnych (por. załącznik nr 1 do pdop, poz. 07) i w szczegółowym uregulowaniu w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy okresu naliczania odpisów (początku i końca okresu dokonywania odpisów, z uwzględnieniem ustalonej ustawowo rocznej stawki amortyzacyjnej). Zgodnie z tym przepisem, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stanowisko spółki wywodzące, że podatnik może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych w całości, aż do ich zrównania z równowartością 20.000 euro, a w kolejnych okresach nie uwzględniać naliczonych odpisów w kosztach, kłóci się z istotą rozłożenia w czasie (określonym ustawowo – w przypadku samochodów osobowych na okres 5 lat) kosztów nabycia środków trwałych i powodowałoby uwzględnienie dopuszczalnego limitu wydatków na samochód osobowy w kosztach uzyskania przychodów w czasie krótszym niż przewidziany okres amortyzacji. Reasumując, nie do przyjęcia jest pogląd strony skarżącej, że możliwe jest zaliczanie w całości odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna suma tych odpisów zrówna się z kwotą 20.000 euro, a następnie kontynuowanie amortyzacji już dla celów rachunkowych (s. 9 skargi kasacyjnej). Nie przeczy tej konstatacji treść art. 16h ust. 1 pkt 1 in fine p.d.o.p. (suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów). Przepis ten nakazuje jedynie księgowanie w całości odpisów amortyzacyjnych, nawet jeżeli ich część nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Nie przesądza natomiast o sposobie ujmowania tychże odpisów w podstawie opodatkowania; w szczególności nie normuje tego, które odpisy (ew. jaka ich część, jak w przedmiotowym przypadku) nie są kosztami podatkowymi, odsyłając w tym zakresie do art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 Ppsa.