VIII SA/Wa 1133/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi H. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1.1. Wnioskiem z [...] czerwca 2010 r., który wpłynął do właściwego organu 6 dni później, H. R. (dalej: "skarżący") wystąpił do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył wykładni art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. We wniosku skarżący wskazał, iż jako przedsiębiorca zawarł z bankiem umowę otwarcia rachunku pomocniczego pod nazwą "Dobry Zysk dla Firmy". Posiadacz tego rachunku ma prawo i może za jego pośrednictwem – według własnego uznania – przyjmować i dokonywać wszelkiego rodzaju płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetki od środków zgromadzonych na tym rachunku są naliczane według zmiennej stawki procentowej w zależności od kwoty tych środków i kapitalizowane w ostatnim dniu miesiąca lub w dniu zamknięcia rachunku. Bank od naliczonych i skapitalizowanych odsetek nie nalicza i nie pobiera zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący postawił pytanie, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na opisanym w stanie faktycznym rachunku bankowym? Zdaniem skarżącego, stanowią one przychód z działalności gospodarczej, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym zastosowanie znajduje art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Skarżący powołał się nadto na przepisy art. 5a pkt 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Podniósł, że opisany rachunek pomocniczy utrzymywany jest w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Środki zgromadzone na tym rachunku pochodzą z działalności gospodarczej. Tylko od decyzji posiadacza rachunku pomocniczego zależy, czy będzie on dokonywał za jego pośrednictwem bieżących płatności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodał, że przepisy nie ograniczają ilości rachunków otwieranych dla działalności gospodarczej i sposobu realizacji za ich pośrednictwem operacji gospodarczych. 1.3. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że odsetki od lokat na rachunku pomocniczym należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Powołał się przy tym na przepisy art. 5a pkt 6 oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wywiódł, że do przychodów z działalności gospodarczej nie należy zaliczać przychodów podatnika z innych źródeł, w tym z kapitałów pieniężnych. Wolne środki pieniężne gromadzone na lokatach bankowych nie są zaś środkami pieniężnymi związanymi z wykonywaną działalnością gospodarczą. Opisany przez skarżącego rachunek pomocniczy nie jest rachunkiem bankowym utrzymywanych w związku wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Organ dodał, że nawet fakt, iż z konta pomocniczego mogą być dokonywane wszelkiego rodzaju płatności związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, nie zmienia sytuacji, że utworzone konto jest tylko kontem pomocniczym do konta bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Dlatego odsetki należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, a nie do przychodów z działalności gospodarczej. Podlegają one opodatkowaniu w sposób zryczałtowany, według stawki 19%, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 1.4. Skarżący pismem z [...] września 2010 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucił, iż organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób nieuprawniony przyjął elementy stanu faktycznego, które w żadnej mierze nie wynikają ze stanu przedstawionego przez niego. Powziął wątpliwość, dlaczego organ podatkowy określił gromadzenie środków pieniężnych na pomocniczym rachunku bankowym "Dobry Zysk dla Firmy" mianem lokat terminowych i uznał, że rachunek ten nie jest utrzymywany w związku z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącego, organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, że gromadzone środki są odrębnymi lokatami bankowymi. 1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie dostrzega podstaw do zmiany swojego stanowiska. 2.1. Z interpretacją nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] października 2010 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując między innymi o uchylenie zaskarżonej interpretacji, postawił jej zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że pomocniczy rachunek bankowy przedsiębiorcy nie jest utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością, a otrzymane odsetki od zgromadzonych na nim środków nie są przychodem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z działalności gospodarczej; b) art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż odsetki od środków zgromadzonych na pomocniczym rachunku bankowym stanowią przychód z kapitałów pieniężnych i podlegają opodatkowaniu z tego źródła; 2) postępowania, tj.: a) art. 14b i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") poprzez przypisanie bez uzasadnienia elementom stanu faktycznego cech, których wniosek o interpretację nie zawierał, czego konsekwencją jest brak rzetelnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego, b) art. 120 i art. 121 Op w związku z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego. 2.2. Obszernie uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji przedstawionej w postępowaniu podatkowym. Wywiódł, że na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej, wymienionej jako odrębne źródło przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., są odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. W związku z brakiem definicji "rachunki bankowe" skarżący przywołał przepisy art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 1997 r. Nr 140, poz. 939 ze zm.). W jego ocenie, skoro ustawodawca dopuszcza posiadanie przez przedsiębiorców rachunków rozliczeniowych, w tym bieżących oraz pomocniczych, a także rachunków lokat terminowych, które stanowią odrębną kategorię od tego typu rachunków prowadzonych dla "zwykłych" osób fizycznych, to środki takie powinno się traktować jako pozostające w związku z działalnością przedsiębiorcy (inaczej niż środki na rachunkach założonych przez tegoż przedsiębiorcę niedziałającego w ramach swej działalności). Podniósł, iż organ podatkowy bez uzasadnienia zawęża pojęcie "rachunek bankowy" do "rachunku rozliczeniowego bieżącego". Autor skargi zauważył, że z przepisów Prawa bankowego jednoznacznie wynika, że rachunek pomocniczy i rachunek lokat terminowych są odrębnymi rodzajami rachunków bankowych. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że środki gromadzone na rachunku pomocniczym są lokatami terminowymi. Wskazał także na naruszenie przez organ zasady legalizmu i praworządności zawartej w art. 120 Op, czego konsekwencją było naruszenie art. 121 Op. Powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzających trafność swojego stanowiska (wyrok NSA z 16 maja 2007 r., II FSK 760/06; wyrok WSA w Kielcach z 30 września 2010 r., I SA/Ke 437/10). 2.3. W obszernej odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że w zaskarżonej interpretacji błędnie użył sformułowania "lokaty terminowe" w stosunku do rachunków pomocniczych. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Spór w sprawie niniejszej dotyczy klasyfikacji przychodów osiąganych przez skarżącego (przedsiębiorcę) z tytułu odsetek od środków zgromadzonych przez niego na pomocniczym rachunku bankowym, z którego może on dokonywać płatności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, odsetki od środków na takim rachunku należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W ocenie organu, odsetki od środków zgromadzonych na rachunku pomocniczym przedsiębiorcy należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. 3.2. Zdaniem Sądu, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, że skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał tylko na możliwość dokonywania z rachunku pomocniczego płatności związanych z jego działalnością gospodarczą. Potencjalna możliwość dokonywania z rachunku pomocniczego do rachunku podstawowego przedsiębiorcy płatności związanych z jego działalnością gospodarczą, nie uzasadnia natomiast wniosku, że rachunek ten należy uznać za rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, o którym to rachunku mowa w art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku pomocniczym należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podlegających opodatkowaniu w sposób zryczałtowany, według stawki 19% (zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji (zob. wyrok NSA z 26 sierpnia 2008 r., II FSK 806/07, PP 2008/11/50; wyrok NSA z 18 maja 2010 r., II FSK 47/09; wyrok WSA w Kielcach z 29 grudnia 2010 r., I SA/Ke 617/10; wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2011 r., III SA/Wa 1480/10; orzeczenia te dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. (w tym art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 13 pkt 9, art. 14 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 2) uzasadnia zdaniem Sądu wniosek, że dla ustalenia, czy dany przychód pochodzi ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), w pierwszej kolejności należy wykluczyć pochodzenie tego przychodu ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz pkt 4 – 9. Dopiero później ustawodawca pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł, ustawodawca podkreślił ich rozłączność. Wykładni przepisów u.p.d.o.f. należy zatem dokonywać w taki sposób, aby ograniczyć (wyeliminować) zasadniczo niedopuszczalną dowolność w zaliczaniu przez podatnika lub przez organ podatkowy poszczególnych przychodów do wybranych przez siebie źródeł. Także wykładnia systemowa zewnętrzna art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. potwierdza trafność wniosku, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Istnieją bowiem regulacje prawne (art. 61 Op, art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), które nakazują przedsiębiorcy dokonywanie określonych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego (rozliczenia między przedsiębiorcami transakcji o wartości powyżej 15.000 EURO, wpłacanie należności podatkowych). Fakt ten zasadniczo rzutuje na sformułowanie (wyinterpretowanie) stosownych przesłanek, których wystąpienie pozwala na kwalifikowanie danego rachunku bankowego jako utrzymywanego w związku z wykonywaną działalnością (gospodarczą). Do takich przesłanek należy zaliczyć z pewnością faktyczne, a nie tylko potencjalne, dokonywanie w sposób ciągły poszczególnych płatności z danego rachunku bankowego, związanych z czynnościami służącymi wykonywaniu przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej (w tym płatności zobowiązań i wierzytelności przedsiębiorcy dotyczących przykładowo zakupu/sprzedaży towarów lub usług w ramach jego pozarolniczej działalności gospodarczej, wynagrodzeń dla pracowników oraz zobowiązań publicznoprawnych). 4. Zdaniem Sądu, za chybione albo pozbawione wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy uznać należy zarzuty skargi. Skoro skarżący we wniosku o interpretację wskazał tylko na potencjalną możliwość dokonywania z przedmiotowego rachunku pomocniczego płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, to organ miał podstawy do wniosku, iż nie jest to rachunek, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na tym pomocniczym rachunku bankowym należało zatem zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie naruszył zatem przepisów postępowania lub (i) prawa materialnego (wskazanych w skardze lub innych), w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, którą podatnik nie jest związany. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.