II FSK 2171/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1133/10 w sprawie ze skargi H. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz H. R. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1133/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. R. na interpretację indywidualną z dnia 19 sierpnia 2010 r., w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Wnioskiem z 2 czerwca 2010 r. H. R. (dalej: "Skarżący") wystąpił do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie wykładni art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").We wniosku skarżący wskazał, iż jako przedsiębiorca zawarł z bankiem umowę otwarcia rachunku pomocniczego pod nazwą "Dobry Zysk dla Firmy". Posiadacz tego rachunku ma prawo i może za jego pośrednictwem – według własnego uznania – przyjmować i dokonywać wszelkiego rodzaju płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetki od środków zgromadzonych na tym rachunku są naliczane według zmiennej stawki procentowej w zależności od kwoty tych środków i kapitalizowane w ostatnim dniu miesiąca lub w dniu zamknięcia rachunku. Bank od naliczonych i skapitalizowanych odsetek nie nalicza i nie pobiera zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym Skarżący zapytał, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na opisanym w stanie faktycznym rachunku bankowym. Zdaniem Skarżącego, stanowią one przychód z działalności gospodarczej, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym zastosowanie znajduje art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Skarżący powołał się nadto na przepisy art. 5a pkt 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Podniósł, że opisany rachunek pomocniczy utrzymywany jest w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Środki zgromadzone na tym rachunku pochodzą z działalności gospodarczej. Tylko od decyzji posiadacza rachunku pomocniczego zależy, czy będzie on dokonywał za jego pośrednictwem bieżących płatności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodał, że przepisy nie ograniczają ilości rachunków otwieranych dla działalności gospodarczej i sposobu realizacji za ich pośrednictwem operacji gospodarczych. W interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2010 r. Organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że odsetki od lokat na rachunku pomocniczym należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Powołał się przy tym na przepisy art. 5a pkt 6 oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wywiódł, że do przychodów z działalności gospodarczej nie należy zaliczać przychodów podatnika z innych źródeł, w tym z kapitałów pieniężnych. Wolne środki pieniężne gromadzone na lokatach bankowych nie są zaś środkami pieniężnymi związanymi z wykonywaną działalnością gospodarczą. W ocenie organu opisany przez Skarżącego rachunek pomocniczy nie jest rachunkiem bankowym utrzymywanym w związku wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Organ dodał, że nawet fakt, iż z konta pomocniczego mogą być dokonywane wszelkiego rodzaju płatności związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, nie zmienia sytuacji, że utworzone konto jest tylko kontem pomocniczym do konta bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Dlatego odsetki należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, a nie do przychodów z działalności gospodarczej. Podlegają one opodatkowaniu w sposób zryczałtowany, według stawki 19%, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący pismem z 6 września 2010 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucił, iż organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób nieuprawniony przyjął elementy stanu faktycznego, które w żadnej mierze nie wynikają ze stanu przedstawionego przez niego, bowiem określił gromadzenie środków pieniężnych na pomocniczym rachunku bankowym "Dobry Zysk dla Firmy" mianem lokat terminowych i uznał, że rachunek ten nie jest utrzymywany w związku z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził, że nie dostrzega podstaw do zmiany swojego stanowiska. I.3. Pismem z 28 października 2010 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie : 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że pomocniczy rachunek bankowy przedsiębiorcy nie jest utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością, a otrzymane odsetki od zgromadzonych na nim środków nie są przychodem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z działalności gospodarczej; b. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż odsetki od środków zgromadzonych na pomocniczym rachunku bankowym stanowią przychód z kapitałów pieniężnych i podlegają opodatkowaniu z tego źródła; 2) przepisów postępowania, tj.: a. art. 14b i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p") poprzez przypisanie bez uzasadnienia elementom stanu faktycznego cech, których wniosek o interpretację nie zawierał, czego konsekwencją jest brak rzetelnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego, b. art. 120 i art. 121 O.p. w związku z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego. Obszernie uzasadniając skargę Skarżący powtórzył zasadnicze elementy argumentacji przedstawionej w postępowaniu podatkowym. Wywiódł, że na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej, wymienionej jako odrębne źródło przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., są odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. W związku z brakiem definicji "rachunki bankowe" Skarżący przywołał przepisy art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 1997 r. Nr 140, poz. 939 ze zm – dalej Prawo bankowe). W jego ocenie, skoro ustawodawca dopuszcza posiadanie przez przedsiębiorców rachunków rozliczeniowych, w tym bieżących oraz pomocniczych, a także rachunków lokat terminowych, które stanowią odrębną kategorię od tego typu rachunków prowadzonych dla "zwykłych" osób fizycznych, to środki takie powinno się traktować jako pozostające w związku z działalnością przedsiębiorcy (inaczej niż środki na rachunkach założonych przez tegoż przedsiębiorcę niedziałającego w ramach swej działalności). Podniósł, iż organ podatkowy bez uzasadnienia zawęża pojęcie "rachunek bankowy" do "rachunku rozliczeniowego bieżącego". Wskazał także na naruszenie przez organ zasady legalizmu i praworządności zawartej w art. 120 Op., czego konsekwencją było naruszenie art. 121 Op. Powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzających trafność swojego stanowiska (wyrok NSA z 16 maja 2007 r., II FSK 760/06; wyrok WSA w Kielcach z 30 września 2010 r., I SA/Ke 437/10). I.4. W obszernej odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył między innymi, że w zaskarżonej interpretacji błędnie użył sformułowania "lokaty terminowe" w stosunku do rachunków pomocniczych. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zauważył, że spór w sprawie niniejszej dotyczy klasyfikacji przychodów osiąganych przez Skarżącego (przedsiębiorcę) z tytułu odsetek od środków zgromadzonych przez niego na pomocniczym rachunku bankowym, z którego może on dokonywać płatności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, odsetki od środków na takim rachunku należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W ocenie organu, odsetki od środków zgromadzonych na rachunku pomocniczym przedsiębiorcy należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy było to, że Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał tylko na możliwość dokonywania z rachunku pomocniczego płatności związanych z jego działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu potencjalna możliwość dokonywania z rachunku pomocniczego do rachunku podstawowego przedsiębiorcy płatności związanych z jego działalnością gospodarczą nie uzasadnia wniosku, że rachunek ten należy uznać za rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku pomocniczym należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podlegających opodatkowaniu w sposób zryczałtowany, według stawki 19% (zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Tym samym Sąd podzielił te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Dalej Sąd wskazał, że wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. (w tym art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 13 pkt 9, art. 14 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 2) uzasadnia wniosek, że dla ustalenia, czy dany przychód pochodzi ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), w pierwszej kolejności należy wykluczyć pochodzenie tego przychodu ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz pkt 4 – 9. Dopiero później ustawodawca pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej. Także wykładnia systemowa zewnętrzna art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. potwierdza trafność wniosku, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Istnieją bowiem regulacje prawne (art. 61 O.p., art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), które nakazują przedsiębiorcy dokonywanie określonych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego (rozliczenia między przedsiębiorcami transakcji o wartości powyżej 15.000 EURO, wpłacanie należności podatkowych). Fakt ten zasadniczo rzutuje na sformułowanie (wyinterpretowanie) stosownych przesłanek, których wystąpienie pozwala na kwalifikowanie danego rachunku bankowego jako utrzymywanego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Do takich przesłanek należy zaliczyć z pewnością faktyczne, a nie tylko potencjalne, dokonywanie w sposób ciągły poszczególnych płatności z danego rachunku bankowego, związanych z czynnościami służącymi wykonywaniu przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej (w tym płatności zobowiązań i wierzytelności przedsiębiorcy dotyczących przykładowo zakupu/sprzedaży towarów lub usług w ramach jego pozarolniczej działalności gospodarczej, wynagrodzeń dla pracowników oraz zobowiązań publicznoprawnych). Reasumując Sąd uznał, że skoro Skarżący we wniosku o interpretację wskazał tylko na potencjalną możliwość dokonywania z rachunku pomocniczego płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, to organ miał podstawy do wniosku, iż nie jest to rachunek, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153 poz.1270 ze zm.- dalej "p.p.s.a.) Sąd oddalił skargę. II.1. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparto na podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 14 ust 2 pkt 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawo bankowe poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że rachunek pomocniczy Skarżącego nie stanowi rachunku bankowego utrzymywanego w związku z prowadzoną działalnością, a w konsekwencji zakwalifikowanie odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na tym jako przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., niestanowiących przychodów z działalności gospodarczej, 2)naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione pominięcie i nieodniesienie się przez Sąd w swoich rozważaniach do istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z pisma Banku [...] S.A. z dnia 5 października 2010 r. — co miało wpływ na wynik sprawy. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie szczegółowego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy przejawiające się w nieuzasadnionym w świetle okoliczności sprawy przyjęciu, że Skarżącemu przysługuje jedynie potencjalna możliwość dokonywania z rachunku pomocniczego płatności związanych z działalnością gospodarczą, w związku z czym, rachunku pomocniczego nie można uznać za rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b i 14c Op. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wykroczenie przez organ poza okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, polegające na samodzielnym uzupełnieniu przez organ elementów stanu faktycznego, nie narusza przepisów postępowania, a konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że stan faktyczny przyjęty przez organ odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Skarżącego, co skutkowało oddaleniem skargi. II. 2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, iż w świetle przepisów ustawy Prawo bankowe przyjęta przez organ, a w ślad za nim przez Sąd, kwalifikacja rachunku pomocniczego jako rachunku niezwiązanego z prowadzoną działalnością jest nieprawidłowa. W zaskarżonej interpretacji organ bezpodstawnie przyjął, że rachunek pomocniczy Skarżącego stanowi lokatę terminową, przy czym odsetek od lokat terminowych nie można utożsamiać z odsetkami od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Tym samym, przyjęta przez organ kwalifikacja rachunku "Dobry Zysk dla Firm" miała istotny wpływ na wynik sprawy. Terminy "rachunek rozliczeniowy", "rachunek bieżący" oraz "rachunek pomocniczy" są terminami ustawowymi, zdefiniowanymi w art. 49 pkt 1 PrBank. Zgodnie z tym przepisem, banki mogą prowadzić (w szczególności) następujące rodzaje rachunków bankowych: rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze. Wynika z tego, że w świetle przepisów ustawy Prawo bankowe rachunek pomocniczy jest rodzajem rachunku rozliczeniowego. Jak wskazują komentatorzy ustawy Prawo bankowe w odniesieniu do rachunku rozliczeniowego, "o rachunku rozliczeniowym mowa jest w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, który nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności z pośrednictwem rachunku bankowego w określonych tam przypadkach. Wskazanie takiego rachunku jest wymagane przez urzędy skarbowe, w celu przesyłania na konkretne konto np. zwrotów podatku (zgodnie z art. 77b f 7 pkt 1 i 2 Op.)". Tym samym pojęcie "rachunku rozliczeniowego" powinno być rozumiane na równi z "rachunkiem bankowym", o którym mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czy też w art. 77b § 1 Op. Z kolei wyróżnienie "rachunku pomocniczego" zostało dokonane w PrBank na podstawie kryterium funkcjonalnego. Już sama nazwa rachunku sugeruje, że zakres funkcji rachunku pomocniczego powinien być węższy (w porównaniu z "głównym" rachunkiem bieżącym). Przyjmuje się, że rachunki pomocnicze służą do wyodrębnienia środków pieniężnych na określony cel czy gromadzenia środków pochodzących z określonego rodzaju transakcji oraz do przeprowadzania określonego rodzaju rozliczeń pieniężnych (np. związanych z działalnością filii przedsiębiorstwa albo z podjętą inwestycją). Rachunek pomocniczy może być zatem takim samym rachunkiem, w rozumieniu art. 725 kc, jak rachunek bieżący. II.3. W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2013 r. Skarżący przytoczył dodatkowe uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, podkreślając konieczność dokonywania wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w kontekście art. 49 Prawa bankowego, a w szczególności w kontekście rozróżnienia rachunków rozliczeniowych na rachunki bieżące i pomocnicze. III. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Z uwagi na to, że została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. na zarzutach dotyczących zarówno uchybienia prawu materialnemu, jak i przepisom postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). W zakresie naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej zarzucono pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z pisma Banku [...] S.A. z dnia 5 października 2010 r. oraz nieodniesienie się w zaskarżonym wyroku do mylnego określenia w zaskarżonej interpretacji pomocniczego rachunku bankowego jako lokaty terminowej. Oby te zarzuty nie mogą odnieść skutku. Podkreślenia wymaga, że z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych wynika, że organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Z kolei kontrola dokonywana przez sądy administracyjne polega na rozstrzyganiu o zgodność interpretacji z prawem, przy czym sądy administracyjne co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego (z wyjątkiem przewidzianego w 106 § 3 p.p.s.a.). Dokonując kontroli interpretacji indywidualnej sąd administracyjny bada jedynie prawidłowość stanowiska zajętego przez Ministra Finansów, nie może jednak czynić dodatkowych ustaleń faktycznych ani wyjaśniać okoliczności niewskazanych we wniosku o interpretację. Z tego też względu pominięcie pisma Banku [...] S.A. z dnia 5 października 2010 r. nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. Drugi zarzut jest zasadny, jednakże nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia. W zaskarżonej interpretacji Organ niekiedy pisze o "koncie pomocniczym", w innych zaś miejscach o "środkach zgromadzonych na lokatach bankowych" lub o "lokatach na koncie pomocniczym". Już w odpowiedzi na skargę organ podatkowy przyznał, że mylnie użył określenia "lokata terminowa" w odniesieniu do rachunku pomocniczego, jednakże uchybienie to nie zmienia jego stanowiska co do niemożliwości zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie. Zarzut dotyczący tej kwestii został całkowicie pominięty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jednakże fakt ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi. Z uzasadnienia tego wynika jednak, że Sąd I instancji dokonywał oceny zaskarżonej interpretacji jako rozstrzygającej kwestię rachunków pomocniczych, a nie lokat bankowych i to nie odsetki z lokat, lecz z rachunków pomocniczych uznał za niespełniające kryteriów z art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Przyczyną wydania wyroku uchylonego przez Naczelny Sąd Administracyjny było więc naruszenie przez Sąd I instancji powołanego w poprzednim zdaniu przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przepisu prawa materialnego, a nie naruszenie przepisów postępowania. Punktem wyjścia do rozważań dotyczących zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Z przepisem tym koresponduje art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Podział ten znajduje potwierdzenie w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie wśród źródeł przychodu ustawodawca rozróżnił: w punkcie 3 - pozarolniczą działalność gospodarczą i w punkcie 7- kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W myśl art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością są przychodem z działalności gospodarczej, a więc podlegają opodatkowaniu tak jak inne przychody z tej działalności. Oznacza to, że zakwalifikowanie danego rachunku jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie skutkowało opodatkowaniem odsetek od środków zgromadzonych na tym rachunku jako przychodów z działalności gospodarczej. Z drugiej strony stwierdzenie braku takiego związku pociągnie za sobą uznanie ich za przychód z kapitału opodatkowanie tych odsetek zryczałtowanym podatkiem dochodowym od kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że rachunek pomocniczy jest rachunkiem bankowym rozliczeniowym. Wynika to wprost z art. 49 prawa bankowego, który wymienia rachunki bieżące i pomocnicze jako kategorie rachunków rozliczeniowych, obok których jako odrębną kategorię rachunków wymienia: ← rachunki lokat terminowych, ← rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych; ← rachunki powiernicze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rachunek pomocniczy prowadzony przez przedsiębiorcę i służący do przechowywania środków pochodzących z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, którymi to środkami właściciel może dowolnie i w każdym czasie dysponować jest rachunkiem utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie można ocenić w ten sposób lokaty terminowej, bowiem umieszczenie środków pieniężnych na lokacie (nawet jeżeli środki te pochodzą z działalności gospodarczej) wyłącza możliwość dysponowania nimi przez określony czas. Na różnicę tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 1026/11 (publ.LEX nr 1211545) stwierdzając, że z istoty rachunku, jakim jest lokata bankowa wynika, że jest to forma inwestycji polegająca na powierzeniu środków finansowych wyspecjalizowanej instytucji finansowej, w tym przypadku bankowi. Na podstawie umowy bank zobowiązuje się wypłacić kwotę, którą zdeponował klient, po określonym czasie wraz z należnymi odsetkami. A zatem z charakteru rachunku, jakim jest lokata wynika, iż nie może ona być związana z "wykonywaną" działalnością gospodarczą, albowiem depozyt umieszczony na takim rachunku jest przez określony czas nienaruszalny. W tym czasie nie służy wykonywanej działalności przedsiębiorcy lecz bankowi, dla którego stanowi swoistą formę pożyczki w zamian za wyższe oprocentowanie. Podobną ocenę zawarto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 2644/10 (publ.LEX nr 1212320): "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku tegoż Sądu z dnia 26 sierpnia 2008 r., II FSK 806/07 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że na lokacie gromadzone są środki pochodzące z prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, nie oznacza, że odsetki od tych środków związane są z działalnością gospodarczą. Lokata bankowa jest formą inwestycji polegającą na powierzeniu środków finansowych wyspecjalizowanej instytucji finansowej, w tym przypadku bankowi. Na podstawie umowy bank zobowiązuje się wypłacić kwotę, którą zdeponował klient, po określonym czasie wraz z należnymi odsetkami. Z charakteru ww. rachunku wynika, że kwoty na nim zgromadzone nie mogą być związane z "wykonywaną" działalnością gospodarczą, albowiem depozyt umieszczony na takim rachunku jest przez określony czas nienaruszalny. W tym czasie nie służy wykonywanej działalności przedsiębiorcy, lecz bankowi, dla którego stanowi swoistą formę pożyczki w zamian za wyższe oprocentowanie." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał w zaskarżonym wyroku na regulacje prawne, które nakazują przedsiębiorcy dokonywanie określonych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego (rozliczenia między przedsiębiorcami transakcji o wartości powyżej 15.000 EURO, wpłacanie należności podatkowych - art. 61 Op., art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) i uznał, że dopiero faktyczne, a nie potencjalne regulowanie takich należności oraz innych płatności zobowiązań i wierzytelności przedsiębiorcy dotyczących przykładowo zakupu/sprzedaży towarów lub usług w ramach jego pozarolniczej działalności gospodarczej, wynagrodzeń dla pracowników oraz zobowiązań publicznoprawnych z danego rachunku bankowego czyni go "rachunkiem utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten nie jest uzasadniony. Przede wszystkim należy podkreślić, że możliwe jest dokonywanie powyższych czynności przy użyciu więcej niż jednego rachunku rozliczeniowego, na przykład używanie różnych rachunków rozliczeniowych do dokonywania czynności określonego rodzaju bądź z określonymi kontrahentami. W takim przypadku wszystkie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej rachunki będą utrzymywane w związku z prowadzoną działalnością. Nie jest również wykluczone, że niektóre z takich rachunków rozliczeniowych będą stanowić rachunki bieżące, a inne - rachunki pomocnicze. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tym, co rozróżnia rachunek bieżący od rachunku pomocniczego jest zakres jego wykorzystywania. Rachunki bieżące służą (jak sama nazwa wskazuje) co codziennego regulowania "bieżących" należności, podczas gdy rachunki pomocnicze zwykle mają charakter niejako wyspecjalizowany, służąc do regulowania należności określonego rodzaju. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o ile należności te będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie ma przeszkód by takie rachunki pomocnicze zakwalifikować jako rachunki, o których mowa w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, iż pisząc we wniosku o interpretację o możliwości dokonywania wszelkich płatności za pośrednictwem rachunku pomocniczego wnioskodawca chciał podkreślić cechy odróżniające tę formę gromadzenia środków od lokat terminowych. Nie chodziło więc o zaznaczenie, że możliwości te nie zostaną wykorzystane i pozostaną w sferze zdarzeń potencjalnych, lecz o uprawnienie, "brak zakazu" korzystania z tych środków. Wnioski wyciągnięte z tego stwierdzenia przez organ podatkowy, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny były więc zbyt daleko idące. W świetle powyższego, dokonana przez Organ, a następnie przez Sąd I instancji, kwalifikacja rachunku rozliczeniowego pomocniczego jako niezwiązanego z prowadzoną działalnością jest nieprawidłowa. Tym samym zarzut naruszenia art. 14 ust 2 pkt 5 u.p.d.o.f. okazał się uzasadniony, co musiało skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej i uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.