I FSK 1131/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 643/11 w sprawie ze skargi G. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 643/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G. C. S. Sp. z o.o. w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 6 lipca 2009 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą określoną w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221), obejmującą m.in. transport wartości pieniężnych. Dysponuje flotą około 250 samochodów, które wykorzystuje do świadczenia ww. usług. Posiada i wykorzystuje w działalności samochody o masie całkowitej równej lub nieprzekraczającej 3,5 tony o ładowności powyżej 500 kg, które zarejestrowane są jako samochody ciężarowe (dane z dowodu rejestracyjnego). Samochody te zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858 ze zm., dalej: "rozporządzenia MSWiA") należą do kategorii "samochodów przystosowanych do przewozu wartości pieniężnych". Pojazdy te, zgodnie przepisami załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia muszą charakteryzować się określonymi parametrami oraz posiadać dodatkowe wyposażenie. Spółka dokonała i dokonuje przystosowania środków transportu w specjalistycznych zakładach. Samochody posiadają stosowne dokumenty potwierdzające spełnianie wymogów określonych w załączniku nr 3 do wymienianego powyżej rozporządzenia MSWiA. Nie są to jednak pojazdy specjalne w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawy o VAT") - załącznik nr 9: wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Część samochodów nie stanowi własności spółki i jest wykorzystywana w działalności na podstawie umów leasingu, stosownie do których spółka płaci miesięczne raty leasingowe opodatkowane VAT, zgodnie z fakturami wystawianymi przez leasingodawców. W uzupełnieniu do wniosku spółka wskazała, że ww. samochody nie posiadają świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że są pojazdami ciężarowymi - posiadają natomiast dowody rejestracyjne świadczące, że są to samochody ciężarowe, na podstawie wpisu "przystosowane do przewozu wartości". Brak świadectwa homologacji nie musi wynikać z ustawy o VAT, ale z przepisów homologacyjnych i ostatecznie wcale nie przesądza, z jakiego rodzaju samochodem mamy do czynienia, zważywszy, że status samochodu powinno się oceniać na podstawie przepisów obowiązujących przed majem 2004 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała: czy w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") z 22 grudnia 2008 r. C-414/07, wydanym w trybie prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U. L 145 s 1, dalej: "VI Dyrektywa") w sprawie M. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. przysługiwało jej (od 1 maja 2004 r.) i przysługuje nadal pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie: 1) paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów wymienionych w stanie faktycznym (o masie całkowitej równej lub nieprzekraczającej 3,5 tony o ładowności powyżej 500 kg, które są zarejestrowane jako samochody ciężarowe i wykorzystywane przy prowadzonej działalności gospodarczej) bez ograniczeń, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT 2) po 1 maja 2004 r. oraz z tytułu rat leasingowych samochodów ze stanu faktycznego - bez ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT? Spółka przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 stwierdziła, że ma prawo odliczać cały VAT naliczony związany z nabyciem paliw do samochodów określonych w stanie faktycznym, a wystarczającym dokumentem do uznania samochodu przedstawionego w stanie faktycznym za uprawniającym do takiego odliczenia jest dowód rejestracyjny (lub jego kopia). W odniesieniu do pytania nr 2 spółka uznała, że ma prawo odliczyć cały podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oraz z tytułu opłat leasingowych w odniesieniu do samochodów określonych w stanie faktycznym. Również w tym przypadku udokumentowanie zakwalifikowania samochodu do kategorii ciężarowych może być dokonane w oparciu o dowód rejestracyjny. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2009 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że spółka po 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu samochodów osobowych oraz zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawy o VAT z 1993 r."), obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. oraz zapisu § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r."). Zdaniem Ministra Finansów, z przepisów tych jednoznacznie wynika, że spółka ma uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od nabywanych samochodów osobowych (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku z tytułu płatności rat leasingowych), a także do odliczania podatku naliczonego od paliwa zakupionego do napędu tych pojazdów, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi powyżej 500 kg oraz pojazd posiada homologację ciężarową. W ocenie Ministra Finansów, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że tylko część pojazdów, które spółka posiada i wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej spełnia warunki do odliczeń podatku naliczonego w pełnej wysokości. Natomiast spółka nie ma uprawnień do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych samochodów osobowych, które nie posiadają stosownych dokumentów homologacyjnych (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku z tytułu płatności rat leasingowych), a także do odliczania podatku naliczonego od paliwa zakupionego do napędu tych pojazdów, bowiem tylko w części pojazdy te spełniają warunki odliczenia (mają ładowność powyżej 500 kg). Nie są również pojazdami specjalnymi, tym samym nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT z 2004 r. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: 1) art. 7 i art. 87 Konstytucji RP - przez skonstruowanie norm prawnych na mocy nieobowiązującego art. 25 ustawy o VAT z 1993 r., 2) art. 86 ust. 1 i 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112 – przez błędną wykładnię i w konsekwencji uchybienie 3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji– powołując się na wskazania ETS zawarte w wyroku w sprawie C-414/07 – stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) w takim zakresie, w jakim rozszerza zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej. Ponadto została naruszona zasada wyrażona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tj. ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym - co do zasady - prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Sąd wskazał, że skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to ustawodawca winien tak kształtować system podatkowy, aby uchylając dotychczasowe uregulowania, nowym aktem ustawowym nie ustanawiać innych (nowych) ograniczeń, niż te, które istniały do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. do 30 kwietnia 2004 r. Jeżeli zatem spółce przysługiwało do 30 kwietnia 2004 r., na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu, a po tej dacie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. prawo to ograniczył, to nie ulega wątpliwości, że ustawodawca rozszerzył zakres wcześniejszych ograniczeń. Tym samym, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., w takim zakresie, uznać należy za sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112). Powyższe uwagi pozostają aktualne także w odniesieniu do art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., z tym że punktem odniesienia są tu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. i § 10 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Odnośnie wymogu posiadania homologacji ciężarowej, jako warunku pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów innych niż osobowe o ładowności powyżej 500 kg oraz z tytułu płatności rat leasingowych od takich samochodów, Sąd wskazał, iż jak wynika z cytowanego wyroku ETS w sprawie C-414/07, ustawodawca krajowy zachował prawo do utrzymania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązującego do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie. Zakres tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony ograniczyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Trzeba przy tym jednak mieć na względzie, na co zwrócił uwagę ETS w omawianym wyroku, iż na tyle, na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej Dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż polski ustawodawca zrezygnował z dniem 22 sierpnia 2005 r. z wymogu posiadania świadectwa homologacji, które w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. było wymagane zgodnie z art. 86 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT Tym samym, ograniczono wyłączenia, w stosunku do obowiązujących przed 1 maja 2004 r., a to oznacza, iż organ podatkowy nie może od 22 sierpnia 2005 r. wymagać posiadania świadectwa homologacji powołując się na przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Odnośnie okresu od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., w którym istniał jeszcze w ograniczonym zakresie wynikający z art. 86 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT obowiązek posiadania świadectwa homologacji, Sąd wskazał, że spółka twierdziła, iż uzyskanie świadectwa homologacji jest praktycznie niemożliwe, wskazując przy tym na zmiany od 1 maja 2004 r. przepisów regulujących tę materię. Minister Finansów nie odniósł się do tej kwestii, mimo że prawo spółki do odliczenia podatku VAT uzależnił od posiadania świadectwa homologacji. Zdaniem Sądu, organ wydający interpretację zobowiązany był dokonać analizy przepisów regulujących materię związaną z wydawaniem świadectwa homologacji według stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. i po tej dacie oraz wyjaśnić, czy twierdzenie spółki jest zasadne. Jeśli przepisy dotyczące homologacji po 1 maja 2004 r. de facto czyniły niemożliwym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i zapłacie rat leasingowych, Minister Finansów powinien rozważyć, czy przepisy o ruchu drogowym mogą pozbawić podatnika uprawnień wynikających z przepisów o VAT. Jednocześnie Sąd wskazał, że ww. zastrzeżenia Sądu wobec dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa nie czynią w żaden sposób zasadnym wyrażonego w skardze stanowiska spółki, iż ze względu na przekroczenie z dniem 1 maja 2004 r. przez Polskę granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie będą miały zastosowania obowiązujące na gruncie ustawy o VAT wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Powyższy wyrok Minister Finansów zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi pierwszej instancji, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwaną dalej jako P.p.s.a., polegającym na niezastosowaniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz zapisów § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., przy ocenie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów i paliwa, a tym samym naruszenie wyżej wskazanych norm prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są chybione. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów trzeba wskazać, że w niemal identycznym stanie faktycznym i tym samym stanie prawnym zapadł w dniu 28 czerwca 2011 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie oznaczonej sygnaturą I FSK 1047/10, którym oddalono skargę kasacyjną Ministra Finansów na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 129/10. Tym samym przymiot prawomocności uzyskał wyrok Sądu pierwszej instancji, uwzględniający skargę spółki G. C. S. spółka z o.o. w W. i uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów. Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ma niezwykle istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. W postępowaniach dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych ustawodawca przywiązuje wielką wagę do orzecznictwa sądowego. Wystarczy odwołać się do treści art. 14e/ Ordynacji podatkowej, gdzie wskazano, że jedną z przesłanek zmiany przez Ministra Finansów, nawet z urzędu wydanej wcześniej interpretacji jest treść orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy również zwrócić uwagę na skutki prawomocności materialnej wyroku i zakres związania prawomocnym orzeczeniem, wynikającym z art. 170 p.p.s.a., zwłaszcza, że jak wcześniej wspomniano, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1047/10, dotyczył tej samej spółki skarżącej i tego samego zagadnienia prawnego, opartego na niemal identycznym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym. Uwzględniając powyższe Naczelny Sad Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, w pełni akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyżej wskazanego orzeczenia. W zakresie oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 M. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.), stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolite. Zgodnie prezentowany jest pogląd, że skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy i VAT z 2004 r. - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie. Przykładowo można wskazać m.in. na wyroki NSA z dnia z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 , z dnia 8 marca 2012r. o sygn. akt : I FSK 502/11, akt I FSK 499/11, I FSK 500/11, I FSK 498/11, I FSK 503/11, I FSK 504/11, I FSK 563/11, z dnia 15 listopada 2011r. o sygn. akt I FSK 224/11, z dnia 10 listopada 2011r. o sygn. akt I FSK 1695/10, z dnia 10 października 2010r., o sygn. akt I FSK 1694/10 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów – w zakresie w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. – nie mogą być stosowane – w zakresie rozszerzającym te ograniczenia – jako naruszające zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 1047/10, że okoliczności, iż nie mamy do czynienia z samochodem osobowym, a jego ładowność przekracza 500 kg, powinny zasadniczo wynikać z homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze – wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowaną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Wykazanie tego mogło nastąpić w oparciu o stosowną homologację pojazdu lub – w przypadku jej braku – o dowód rejestracyjny samochodu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu wymaganym – przy pierwszej rejestracji – dokumentem, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Podnieść także trzeba, że w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 23.10.2000 r. (OPK 17/00) orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz. 632 ze zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaju i przeznaczeniu pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Ponadto z art. 66 ust. 4 pkt 6 i art. 81 ust. 8 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym, na dzień 30 kwietnia 2004 r. wynikało, jak również obecnie wynika, obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji w wypadku dokonania zmiany rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na samochód niebędący osobowym, np. ciężarowy, co wymaga również zmian w dowodzie rejestracyjnym. Stwierdzić więc należy, że uchylenie się w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej – wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić przede wszystkim na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, a w przypadku jej braku – na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu, wskazującego, że organ rejestrujący uwzględnił przy wydawaniu decyzji w formie tegoż dowodu, stosowną homologację wymaganą do rejestracji takiego typu samochodu. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., przez jego niezastosowanie z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. – w zakresie zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej, gdyż dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów nie narusza powyżej wymienionych norm, aczkolwiek nie można podzielić stanowiska tegoż Sądu co do wpływu na możliwość odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodu niebędącego osobowym, homologacji tego pojazdu. Do realizacji tegoż prawa niezbędnym jest bowiem wykazanie, że pojazd do którego nabyto paliwo nie jest samochodem osobowym, co – jak stwierdzono powyżej – może nastąpić na podstawie świadectwa homologacji – w sposób bezpośredni lub pośredni – poprzez decyzję jaką jest dowód rejestracyjny samochodu, przy wydawaniu której świadectwo to powinno być uwzględnione. W sytuacji gdy norma art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. nie stanowiła expressis verbis, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do pojazdu samochodowego, wykazanie że samochód ten nie jest osobowym powinno nastąpić w oparciu o stosowną jego homologację, za dopuszczalne należy uznać wykazanie tegoż faktu również dowodem pośrednim dysponowania stosowną homologacją, jakim jest decyzja administracyjna w formie dowodu rejestracyjnego tego samochodu. Nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że polski ustawodawca w omawianym przedmiocie zrezygnował z dniem 22 sierpnia 2005 r. z wymogu posiadania świadectwa homologacji, co oznacza, iż organ podatkowy nie może od 22 sierpnia 2005 r. dla prawa odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodu wymagać posiadania świadectwa homologacji, że nie jest to samochód osobowy. Sąd ten bowiem pomija, że regulacja z dnia 22 sierpnia 2005 r., do której się odwołuje, stanowi jedynie fragment przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów innych niż osobowe, które w całości zostało zanegowane w wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 M. sp. z o.o., a zatem nie ma podstaw do wybiórczego twierdzenia, że w części unormowanie to naruszało zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w części tej zasady nie naruszało i może stanowić podstawę odstąpienia od dokumentowania rodzaju samochodu stosownym świadectwem homologacji. W związku z powyższym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz ich użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, skoro normy § 10 ust.1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., na dzień 30 kwietnia 2004 r. formułowały expressis verbis wymóg wykazania stosowną homologacją producenta lub importera, że dany samochód jest innym niż osobowy, zarzut kasacyjny naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. z uwzględnieniem norm art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. i ww. przepisów rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., uznać należy za uzasadniony. Jednakże w sytuacji, gdy skarga kasacyjna jest zasadna jedynie w części sformułowanego zarzutu kasacyjnego, a nie podważyła zaskarżonego orzeczenia w zakresie uchybienia wydaną interpretacją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. poprzez wykluczenie – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów niebędących osobowymi – faktu wykazania rodzaju tych samochodów również w oparciu o dowód rejestracyjny takiego pojazdu – skargę kasacyjną należało oddalić. Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.