I FSK 2074/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 131/11 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 stycznia 2011 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec - sierpień 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 131/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec - sierpień 2006 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w 2006 r. W. Z. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. H.-U. C. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik miał dokonać nabycia telefonów komórkowych, a następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahentów z Hiszpanii. Odbiorcą telefonów miała być firma E. L. GmbH w K. (Niemcy) dokąd towar miał być przetransportowany bezpośrednio z magazynów I. w S. Decyzją z 24 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 - dalej: "ustawa o VAT") zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r., wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 i ustalił nierzetelność rejestrów VAT za ten okres. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organów faktury dokumentujące nabycie telefonów komórkowych w kraju, jak również faktury dokumentujące dostawę telefonów do Hiszpanii nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Operacjom gospodarczym nie towarzyszył bowiem przepływ towarów. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że w kwietniu 2006 r. podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktury VAT wystawionej przez firmę I., która dokumentowała usługę transportową na trasie S.-K., w stosunku do której także ustalono, że nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Zakwestionowano też prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 11 lipca 2006 r. dokumentującej zakup zmywarki do zabudowy, która nie była wykorzystywana w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ dokonał również zmiany rozliczenia w zakresie dotyczącym eksportu towarów, wskazując, że eksport towarów prawidłowo powinien zostać wykazany w rozliczeniu za lipiec 2006 r. a nie za czerwiec 2006 r. wskazując, że zastosowanie stawki 0% z tytułu eksportu towaru w czerwcu 2006 r. było przedwczesne i niezgodne z przepisami ustawy o VAT. W ocenie organów podatkowych W. Z. miał świadomość, że w rzeczywistości nie było żadnego obrotu telefonami komórkowymi, a transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Świadczyć o tym miał brak całkowitego zainteresowania prowadzonymi milionowymi operacjami, wszelkie ustalenia dokonywane telefonicznie, brak umowy z I., z której wynikałby zakres świadczonych usług, brak u podatnika i jego kontrahentów jakichkolwiek (poza zakwestionowanymi fakturami) dokumentów potwierdzających rzeczywistą realizację transakcji. Tymczasem organy podatkowe ustaliły, że: - pierwszym podmiotem mającym wprowadzać towar do sprzedaży była spółka B. - ta jednak nie posiadała nigdy przedmiotowych telefonów, w ogóle nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej; - spółka B. dokumentowała sprzedaż telefonów na rzecz F. - podmiot bez żadnych magazynów, bez środków transportu, nie posiadający dokumentacji potwierdzającej odbiór i dostarczenie towarów, która jest zidentyfikowana jako podmiot uczestniczący w oszustwach podatkowych, a jej działania wskazują na udział w praniu brudnych pieniędzy; - na dalszym etapie rzekome telefony były przedmiotem sprzedaży dla B. P., która nie posiadała towaru pochodzącego od innego dostawcy, niż ten rzekomo nabyty od F., a telefony miała przechowywać w magazynach prowadzonych przez I. w S.; - następnie nabywcą tego rzekomego towaru od B. P. był skarżący, który udokumentował wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru fakturami wystawionymi dla podmiotów hiszpańskich – D. T. S.L. C. B. i B. M. S.L, M.; - towar (telefony), zgodnie z dokumentami CMR miał być przewieziony z magazynów I. do K. (Niemcy), jednak przewóz towaru w rzeczywistości nie miał miejsca i towar nie został dostarczony ani do K., ani do figurujących jako jego nabywcy podmiotów hiszpańskich. W ocenie organów nie doszło więc do fizycznego obrotu towarem, podmioty wystawiające faktury nie dokonały czynności (sprzedaży telefonów) stanowiących podstawę wystawienia spornych faktur. W konsekwencji, zakwestionowane faktury VAT wystawione przez B. P. na rzecz C. nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, ponieważ nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organów istotą przedmiotowej sprawy był fakt, iż towar w ogóle nie wystąpił, więc analiza dokumentów potwierdzających wywóz towarów nie miała w tym wypadku żadnego znaczenia, bowiem w rzeczywistości nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy opisanej zakwestionowanymi fakturami w związku z tym w sprawie nie można było zastosować art. 42 ust. 1 ust. 2, 3 i 11 ustawy o VAT . 3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. W. Z. zarzucił: - naruszenie art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000, Nr 98, poz.1071 – dalej: "K.p.a."), w zw. z art. 107 tej ustawy poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek podjęcia decyzji, nieprawidłowe ustalenia faktyczne, nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, - błędy w ustaleniach faktycznych co do działań PHU C. W. Z. skutkujących negatywnymi konsekwencjami dla podatnika, - naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, -niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie wniosków kontroli wobec PHU C., - nieprzeprowadzenie dowodów koniecznych dla ustalenia stanu faktycznego, - oparcie wniosków kontroli o ustalenia innych organów dokonane wobec innych kontrolowanych w sprawie podmiotów, na działalność których podatnik nie miał wpływu, - błędną wykładnię art. 42 ust. 1 pkt 2, ust, 2, 3 i 11 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie (formułując ten zarzut strona wskazuje ustawę "z 11 marca 1994 r.", jednak przyjąć należy, że intencją strony było powołanie się na aktualnie obowiązująca ustawę o VAT), - błędną wykładnię art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1 – dalej: "VI Dyrektywa"), poprzez jego niezastosowanie, - nieprawidłowe naliczenie należności jako wynik nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga jest bezzasadna. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 7, art. 8, art. 11, i art. 77 w zw. z art. 107 K.p.a. i stwierdził, że jest on bezprzedmiotowy, gdyż w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."), a nie K.p.a. Sąd nie stwierdził jednak naruszenia przepisów O.p. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwalał organom podatkowym na przyjęcie tezy, iż w całym łańcuchu dostaw dokumentowanych fakturami VAT nie doszło do faktycznego obrotu towarem, a wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że rozstrzygnięcia organów kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego naruszają prawo wspólnotowe. Sąd wskazał, że zasada neutralności może doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W związku z powyższym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Dokonana przez organy podatkowe ocena, iż skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć że towar w obrocie którym uczestniczy w rzeczywistości nie istniał jest, w ocenie Sądu, prawidłowa. Zainteresowanie sprawdzeniem rzetelności kontrahenta – B. P., który był dostawcą rzekomych telefonów. Z zeznań W. Z. wynika, iż poznał przedstawiciela B. P. na Litwie w listopadzie 2005 r. Współpraca miała polegać na transakcjach kupno – sprzedaż między tymi firmami. Z zebranego materiału dowodowego wynikało jednak, iż do jedynej, poza dokumentowanymi spornymi fakturami, transakcji kupna telewizorów przez skarżącego od B. P. nie doszło, bowiem dostarczone telewizory okazały się niekompletne. Do żadnych innych transakcji nie doszło, bo brak było ofert ze strony B. P. Pomimo tak znacznych wartości transakcji skarżący nie był w stanie podać żadnych szczegółów ich dotyczących. Danych takich nie zawierała również dokumentacja firmy C. Rzetelność transakcji miała opierać się jedynie na zapewnieniach M. G. zajmującej się spedycją w I. uzyskanych drogą telefoniczną, że towar znajduje się w magazynie tej firmy. Skarżący ponadto twierdził, że dwukrotnie widział towar w magazynach w S. Jednak z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż w S. firma I. na podstawie umowy najmu lokali mieszkalnych i handlowych zawartej z J. M. wynajmowała jedynie lokal do prowadzenia działalności gospodarczej o pow. 25m2, a umowa najmu magazynu zawarta była przez tą firmę z R. Sp. z o.o., gdzie magazyn zlokalizowany był w K. [...]. W odniesieniu do argumentacji skargi Sąd wskazał, że organy podatkowe nie negowały, iż powszechnymi formami załatwiania różnorodnych spraw pomiędzy podmiotami są takie formy komunikacji jak poczta elektroniczna, faks, telefon. Jednak w sytuacji, gdy skarżący zamierzał nawiązać stałą współpracę handlową z kontrahentem, którego nie znał, a który już na początku współpracy dostarczył mu towar wadliwy (niekompletne telewizory), względy przezorności wymagały sprawdzenia rzetelności kontrahenta, zwłaszcza iż w grę wchodził towar o znacznej wartości (łącznie ponad dwa miliony złotych). Sąd stwierdził, że w warunkach rozpatrywanej sprawy, w kontekście rzetelnych i szczegółowych ustaleń dokonanych w toku postępowania ocena organów podatkowych, co do faktu, iż skarżący wiedział lub z łatwością mógł stwierdzić, że przedmiotowego towaru nie było, nie może być uznana za dowolną. Skarżący, działający jako przedsiębiorca nie potrzebował dla stwierdzenia realnego przepływu towarów żadnych nadzwyczajnych środków prawnych: zwykła dbałość przedsiębiorcy o pewność obrotu i zabezpieczenie swoich interesów finansowych, możliwość, a wręcz normalna w tych warunkach powinność zweryfikowania istnienia towaru w określonej ilości i jakości - pozwoliłaby na zweryfikowanie uczciwości prowadzonych transakcji. W ocenie Sądu w sprawie nie można było zastosować art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 2, 3 i 11 ustawy o VAT. Skoro ustalono, że rzekoma dostawa towaru, której dotyczyły faktury na rzecz podmiotów hiszpańskich nie miała miejsca, to analiza formalnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów była bez znaczenia dla sprawy. 6. W skardze kasacyjnej strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), przez aprobowanie błędnie dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni art. 5, art. 15, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i 106 ustawy o VAT w przedmiocie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co było sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy i miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 3 lit a) P.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny zgodności art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. c) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy posiadał faktury potwierdzające nabycie towaru, a przepisy powołanej ustawy w tym czasie nie zawierały ograniczeń w realizacji- tego uprawnienia, podatnik powołał się przy tym na sprzeczność tych przepisów z VI Dyrektywą; Naruszenie polegające na całkowitym pominięciu w procesie wykładni tego przepisu orzeczenia ETS dotyczącego wykładni zasady neutralności i potrącalności podatku VAT z 12 stycznia 2006 r. w sprawie brytyjskich spółek Optigen, Fułcrum Electronics i Bond House Systems (C-354/03, C-355/03 i C-484/030, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2/2006, s. 178) oraz wyroku ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawie A. Kittela (sprawy połączone C - 439/04 oraz C-440/04, Zbiory Orzecznictwa Trybunału Europejskiego 2006, strona 1-06161). Taka błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu polegającego na przyjęciu, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy dla skarżącego do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy nie wiedział, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, i nie działał w porozumieniu z innymi podmiotami dokonującymi obrotu w celu oszustwa podatkowego; 5) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nie wiedział, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, i nie działał w porozumieniu z innymi podmiotami dokonującymi obrotu .w celu oszustwa podatkowego. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 - dalej: "Prawo o ustroju sądów administracyjnych") i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") i art. 120 O.p. przez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, aprobując decyzje organów podatkowych wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie niewystarczających ustaleń faktycznych, wskutek błędnego przyjęcia ustalonego stanu faktycznego za prawidłowy, mimo naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 Konstytucji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 153 wskazując sposób rozstrzygnięcia zarzutu braku dowiedzenia, że skarżący brał udział w oszukańczym procederze, przez ujęcie w decyzji podatkowej ustaleń faktycznych zawartych w odpowiedzi na skargę, że skarżący mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji, która prowadzi do nadużyć podatkowych, mylnie uznając je za prawidłowe; d) art. 120 O.p., przez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie, mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego; e) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., z uwagi na przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy, przez uznanie, że wniosek skarżącej w sprawie ponownego przesłuchania świadków nie miał wpływu na ustalenie stanu faktycznego i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 181 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149). Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 8.2. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. Przepisy zarówno prawa procesowego jak i materialnego zostały powołane jednak jedynie w petitum skargi kasacyjnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera natomiast ogólne, ogólnikowe spostrzeżenia autora skargi kasacyjnej co do wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego i zdaje się uzasadniać jedynie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt2 P.p.s.a. Świadczy o tym w szczególności zawarte w końcowej części skargi kasacyjnej zdanie: "W ocenie strony skarżącej opisane powyżej wadliwości postępowania sądowo-administracyjnego wydatnie wpłynęły na jego wynik tj. na ukształtowanie zaskarżonego orzeczenia, dlatego tez podniesiony na wstępie skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art.174 pkt2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za uzasadniony"( por. str. 7 skargi kasacyjnej). 8.3. Powiązanie poszczególnych fragmentów uzasadnienia skargi kasacyjnej ze sformułowanymi w niej zarzutami naruszenia przepisów o postępowaniu pozwala w pierwszej kolejności stwierdzić, że zarzuty te nie mogły zostać uznane ze względu na brak wskazania wpływu ewentualnych naruszeń na wynik prowadzonego postępowania. 8.4. W ramach naruszenia przepisów procesowych w skardze kasacyjnej sformułowano m.in. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie niewystarczających ustaleń faktycznych, wskutek błędnego przyjęcia ustalonego stanu faktycznego za prawidłowy, mimo naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 Konstytucji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga aby w tym miejscu przypomnieć, ze w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych(tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Odnosząc powyższe uwagi dotyczące wykładni art. 122 i art. 187 § 1 art. 191 O.p. do przedmiotowej skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że całe uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu I Instancji, który uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, ponieważ organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędna działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego załatwienia sprawy, dokonały jego oceny w sposób spójny, przekonujący i logiczny. 8.5. W szczególności w uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera polemikę ze stanowiskiem Sądu, że skarżący nie może powoływać się na dobrą wiarę ponieważ nie wykazał należytego zainteresowania sprawdzeniem rzetelności kontrahenta – B. P. W ocenie autora skargi kasacyjnej wystarczająca przesłanką do dokonania zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji był fakt, że podatnik dokonywał innych transakcji z B. P., w których towar istniał. W skardze kasacyjnej nie wskazano jakie konkretnie transakcje zostały zawarte z B. P., gdy tymczasem ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że "do jedynej, poza dokumentowanymi spornymi fakturami, transakcji kupna przez skarżącego telewizorów od B. P. nie doszło, bowiem dostarczone telewizory okazały się niekompletne. Do żadnych innych transakcji nie doszło, bo brak było ofert ze strony B. P."( por. str. 17 uzasadnienia wyroku). Istotne jest również to, że w sprzeczności z rzekomo dobrą wiarą podatnika pozostają również ustalenia zgodnie z którymi ani skarżący, ani jego kontrahenci nie posiadali żadnych (poza fakturami) dokumentów potwierdzonych dokonanie przedmiotowych transakcji. Trafnie również w zaskarżonym wyroku odwołano się do ustaleń, iż pomimo tak znacznych wartości transakcji skarżący nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących spornych transakcji. 8.6. Brak zainteresowania dokonywanymi transakcjami autor skargi kasacyjnej tłumaczy przyjętym w tego typu – hurtowych transakcjach sposobem komunikacji tj. za pomocą telefonów, faksów, poczty elektronicznej, maili. W odniesieniu do tej argumentacji skargi kasacyjnej podnieść należy to, co już podkreślił Sąd I instancji, że organy podatkowe nie negowały, iż powszechnymi formami załatwiania różnorodnych spraw pomiędzy podmiotami są takie formy komunikacji jak poczta elektroniczna, faks, telefon. W rozpatrywanej jednak sytuacji skarżący zamierzał nawiązać stałą współpracę handlową z kontrahentem, którego nie znał, a który już na początku współpracy dostarczył mu towar wadliwy (niekompletne telewizory). W takim przypadku względy przezorności wymagały sprawdzenia rzetelności kontrahenta, zwłaszcza iż w grę wchodził towar o znacznej wartości (łącznie ponad dwa miliony złotych). 8.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenie przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej uzasadnia również tym, że organ podatkowy "autorytatywnie odmówił wiarygodności dowodom zawnioskowanym przez stronę oraz pominął inne prawidłowo zawnioskowane środki dowodowe dla wykazania jego staranności i dobrej wiary w przedmiotowej sprawie". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto jednak wskazania, które konkretnie dowody zostały pominięte w sprawie, a ograniczono się do stwierdzenia, że organ uznaje za nieistotny fakt kontaktów pracowników PHU C. z M. G. i odmawia przeprowadzenia dowodów dla wykazania kontaktów i ich celu z M. G. o raz innych czynności ze strony PHU C. zmierzających do ustalenia prawdziwości i rzetelności transkacji. Taki lakoniczny wywód bez wskazania, które konkretnie dowody powinny w ocenie autora skargi kasacyjnej zostać przeprowadzone uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu weryfikację czy ewentualne zaniechanie organów podatkowych w trym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8.8. Brak wskazania jakie konkretnie dowody, których nie przeprowadzono autor skargi kasacyjnej miał na myśli uniemożliwia powiązanie argumentacji na ten temat z zarzutem naruszenia "art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., z uwagi na przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy, przez uznanie, że wniosek skarżącej w sprawie ponownego przesłuchania świadków nie miał wpływu na ustalenie stanu faktycznego i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 181 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W żadnym miejscu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał, że chodzi w tym przypadku o dowody z zeznań świadków. Stawiając natomiast zarzut braku ponownego przesłuchania świadków autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na jaką okoliczność i jacy konkretnie świadkowie powinni zostać przesłuchani, ale przede wszystkim dlaczego konieczne jest ich ponowne przesłuchanie. Dlatego zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 181 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. również musiał zostać oddalony. 8.9. Brak bliższego uzasadnienia zarzutu naruszenia "art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") i art. 120 O.p. przez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, aprobując decyzje organów podatkowych wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.", uniemożliwia jego skontrolowanie. 8.10. Podobnie bardzo lakonicznie, bez uzasadnienia, został sformułowany zarzut naruszenia "art.120 O.p. przez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie, mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego." W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wskazał, które normy VI Dyrektywy zostały pominięte. 8.11. Nieprawidłowo też został sformułowany zarzut naruszenia art. 153 którego Sąd I instancji miał się dopuścić"wskazując sposób rozstrzygnięcia zarzutu braku dowiedzenia, że skarżący brał udział w oszukańczym procederze, przez ujęcie w decyzji podatkowej ustaleń faktycznych zawartych w odpowiedzi na skargę, że skarżący mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji, która prowadzi do nadużyć podatkowych, mylnie uznając je za prawidłowe". W odniesieniu do tego zarzutu przede wszystkim zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakiego aktu prawnego dotyczy zarzut naruszenia art.153. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani też uprawniony do zastępowania pełnomocnika strony w konstruowaniu zarzutów naruszenia skargi kasacyjnej. Tym bardziej, że z treścią zarzutu nie koresponduje zarówno przepis Ordynacji podatkowej, ani też Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 153 O.p. stanowi, że "jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy". Zgodnie z art. 153§2 O.p." w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata". Art. 153 P.p.s.a. stanowi natomiast, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia". 8.12. Zatem stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony. Wynika z niego, że faktury dokumentujące nabycie telefonów komórkowych w kraju, jak również faktury dokumentujące dostawę telefonów do Hiszpanii nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych ("puste faktury"). Operacjom gospodarczym opisanym w powyższych fakturach nie towarzyszył przepływ towarów. Ponadto z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podatnik miał pełną świadomość, że zakwestionowanym transakcjom zakupu i sprzedaży nie towarzyszył obrót towarem. 8.13. W świetle powyższych ustaleń faktycznych oraz ze względu na sposób skonstruowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zarzuty naruszenia tych przepisów również nie mogły zostać w rozpatrywanej sprawie uwzględnione. 8.14. W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut błędnej wykładni art. 5, art. 15, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i 106 ustawy o VAT w przedmiocie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co było sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy i miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono bowiem na czym w szczególności polegała owa sprzeczność wykładni powyższych przepisów z wyrażoną w art. 17 VI Dyrektywy zasadą neutralności. 8.15. W rozpatrywanej sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia "art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nie wiedział, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, i nie działał w porozumieniu z innymi podmiotami dokonującymi obrotu .w celu oszustwa podatkowego." Takie sformułowanie zarzutu jest całkowicie niezrozumiałe ponieważ art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT regulują moment powstania obowiązku podatkowego a nie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił natomiast bliżej tak zgłoszonego zarzutu. 8.16. Jedynie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT został sformułowany na tyle precyzyjnie, że jest możliwe merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu. W ocenie autora skargi kasacyjnej do powyższego naruszenia miało dojść przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy posiadał faktury potwierdzające nabycie towaru, a przepisy powołanej ustawy w tym czasie nie zawierały ograniczeń w realizacji- tego uprawnienia, podatnik powołał się przy tym na sprzeczność tych przepisów z VI Dyrektywą. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji pominięcia w procesie wykładni art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT orzeczenia ETS dotyczącego wykładni zasady neutralności i potrącalności podatku VAT z 12 stycznia 2006 r. w sprawie brytyjskich spółek Optigen, Fułcrum Electronics i Bond House Systems (C-354/03, C-355/03 i C-484/030, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2/2006, s. 178) oraz wyroku ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawie A. Kittela (sprawy połączone C - 439/04 oraz C-440/04, Zbiory Orzecznictwa Trybunału Europejskiego 2006, strona 1-06161). Jak wywodzi autor skargi kasacyjnej taka błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu polegającego na przyjęciu, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy dla skarżącego do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy nie wiedział, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, i nie działał w porozumieniu z innymi podmiotami dokonującymi obrotu w celu oszustwa podatkowego. W odniesieniu do tego zarzutu podkreślić należy, że z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W rozpatrywanej natomiast sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru. Nie mogło też zmienić rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do braku wiedzy podatnika o uczestnictwie w oszustwie podatkowym i odwoływanie się do wydanych w tym zakresie orzeczeń ETS. Odwoływanie się do dobrej wiary jest w ogóle nieskuteczne w sytuacji w której, tak jak w rozpatrywanej sprawie, w ogóle nie było dostawy towaru. Ponadto ze stanu faktycznego wynika, że podatnik wiedział, że zakwestionowanym transakcjom zakupu i sprzedaży nie towarzyszył obrót . 9. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.