I FSK 1211/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/10 w sprawie ze skargi P. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu przemieszczania własnych towarów objętych procedurą tranzytu na terytorium kraju w celu ich uszlachetnienia oraz rozpoznania eksportu. Organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe w kwestii nabycia wewnątrzwspólnotowego, a za nieprawidłowe w zakresie rozpoznania eksportu. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że nadanie towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty w związku z zakończeniem procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie jest równoznaczne z objęciem towaru procedurą wywozu. Transakcję dostawy towarów powstałych po uszlachetnianiu czynnym (produktów kompensacyjnych) na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej należy zdaniem organu uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem w stanie faktycznym sprawy na terytorium Polski. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór w sprawie dotyczy zagadnienia eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Sąd zwrócił uwagę na to, że przy określaniu warunków, które muszą być spełnione, by dana czynność mogła zostać uznana za eksport, ustawodawca polski musiał uwzględnić regulacje wspólnotowe. Wskazując, że art. 146(1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) wprowadza zwolnienie od podatku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty Sąd zaznaczył, że Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia eksportu towarów, opierając się w tej mierze w całości na zasadach określonych w art. 161-162 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L Nr 302, poz. 1, dalej WKC). Sąd powołał również art. 131 Dyrektywy 112 i art. 2 pkt 8 u.p.t.u., opowiadając się za zaprezentowanym w wyroku NSA z 22 listopada 2010 r., I FSK 1896/09, stanowiskiem, że zawarte w tym ostatnim przepisie pojęcie wywozu towarów oznacza objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty, tj. procedurą wywozu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pojęcie wywozu towarów nie może być interpretowane tylko jako fizyczne przemieszczenie towarów poza terytorium Wspólnoty. Odnosząc te rozważania do sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nadanie towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty w związku z zakończeniem procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie jest równoznaczne z objęciem towaru procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych, a jeżeli towar nie jest objęty taką procedurą, to względem niego nie mają zastosowania przepisy dotyczące eksportu w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Zatem wnioskodawca nadając przeznaczenie celne powrotnego wywozu towarom objętym wcześniej procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie jest uprawniony do stosowania 0% stawki podatku dotyczącej eksportu towarów. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny – przywołując definicje procedury wywozu (art. 161 ust. 1 zd. 1 i ust. 2 WKC) i procedury uszlachetniania czynnego (art. 114 ust. 1a WKC) – stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie następuje wyprowadzenie poza terytorium Wspólnoty towarów wspólnotowych (tj. procedura wywozu), tylko wyrobów kompensacyjnych powstałych w wyniku uszlachetniania czynnego wyrobów niewspólnotowych, które nie zostały dopuszczone do swobodnego obrotu na terytorium Wspólnoty. Brak jest zatem podstaw do uznawania sprzedaży towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń do państwa trzeciego za eksport towarów w rozumieniu u.p.t.u. 1.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił też poglądu spółki co do niezgodności art. 2 pkt 8 z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 146 pkt 1 Dyrektywy 112, podnosząc, że niezasadnie spółka ogranicza się w tym zakresie do definicji eksportu, nie uwzględniając całego porządku prawnego obowiązującego w prawodawstwie wspólnotowym. Zdaniem Sądu art. 146 pkt 1 Dyrektywy 112 musi być odczytywany także z uwzględnieniem przepisów WKC oraz pozostałych zapisów samej Dyrektywy, w tym w szczególności art. 131, przyznającym krajom Wspólnoty pewną swobodę w kształtowaniu zwolnień w zakresie podatku VAT poprzez wprowadzenie odpowiednich środków i procedur administracyjnych ukierunkowanych na osiągnięcie celów wymienionych w tym przepisie. Wskazując, że cel określony przez Dyrektywę realizuje art. 41 ust. 6 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści tego przepisu uznając m.in., iż ocena, czy otrzymane przez spółkę dokumenty celne uprawniają ją do zastosowania stawki VAT 0% w stanie faktycznym, miałaby znaczenie w sytuacji stwierdzenia, że transport towarów nastąpił poza granice Wspólnoty w ramach procedury celnej wywozu. Skoro okolicznością uprawniającą podatnika do zastosowania stawki 0% jest – jak stanowi art. 41 ust. 6 – otrzymanie oryginału dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że choć spółka dysponuje dokumentem SAD-3, jednakże w polu nadawca/eksporter widnieje jej kontrahent, dokonujący uszlachetniania czynnego, to wobec tego strona de facto nie legitymuje się dokumentem potwierdzającym eksport towarów dokonanym przez nią samą lub na jej rzecz, a zatem nie ma prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: - 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a i b w zw. z art. 131 Dyrektywy 112 przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że do eksportu towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. dochodzi wyłącznie poprzez objęcie towarów wspólnotowych procedurą celną wywozu w rozumieniu art. 161 ust. 1 WKC; - art. 41 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 Dyrektywy 112 przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że potwierdzeniem wywozu towarów, warunkującym zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów, nie może być otrzymany przez spółkę dokument celny, gdzie w polu "nadawca/eksporter" zawarte są dane kontrahenta spółki, dokonującego powrotnego wywozu towarów poza Unię Europejską w wyniku objęcia towarów procedurą celną uszlachetniania czynnego w rozumieniu art. 114 ust. 1 lit. a WKC. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a i b w zw. z art. 131 Dyrektywy 112 jest sprzeczne z literalną wykładnią przepisów u.p.t.u. oraz wykładnią literalną i celowościową Dyrektywy 112. Podkreślono, że art. 2 pkt 8 u.p.t.u. nie wskazuje, że czynność "wywozu towarów" należy definiować za pomocą przepisów regulujących zagadnienia celne, a w szczególności, że poprzez wywóz należy rozumieć zastosowanie procedury celnej wywozu w rozumieniu art. 161 ust. 1 WKC. Odwołanie w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. do przepisów prawa celnego dotyczy jedynie określenia właściwości organów celnych, które wywóz powinny potwierdzić. Zaznaczono, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji doszło do spełnienia przesłanek pozwalających uznać dokonane czynności za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. – przede wszystkim doszło do wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności opodatkowanej. 2.4. Zdaniem strony bez znaczenia jest to, że wywożone poza terytorium Wspólnoty były wyroby kompensacyjne powstałe w wyniku uszlachetniania czynnego wyrobów niewspólnotowych, a nie towary wspólnotowe. W tym zakresie zwrócono uwagę, że u.p.t.u. posługuje się terminem "towary" bez jakichkolwiek wskazań co do statusu celnego towarów w rozumieniu art. 4 pkt 6 WKC. Ustawa nie zawiera wskazania, iż przedmiotem czynności opodatkowanych VAT mogą być tylko towary znajdujące się w wolnym obrocie na terytorium Polski czy Unii Europejskiej. 2.5. Zaznaczono, że na nieprawidłowość odwoływania się przy rozumieniu pojęcia "wywóz" do przepisów i instytucji prawa celnego zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 września 2009 r., I FSK 1456/09. Zdaniem strony fizyczne opuszczenie przez towary terytorium Wspólnoty stanowi ich wywóz i po spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. oznacza eksport towarów. Strona zauważyła także, że wyrok NSA, na który powołał się Sąd pierwszej instancji (I FSK 1896/09) dotyczy innego stanu faktycznego i jest nieadekwatny do sytuacji rozważanej w przedmiotowej sprawie. 2.6. Analizując art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112, skarżąca podkreśliła, że również w rozumieniu przepisów unijnych na zastosowanie zwolnień podatkowych nie ma wpływu użycie odpowiednich procedur celnych, w tym procedury wywozu. Zwrócono też uwagę na wyrok ETS w sprawie C-111/92, z którego wynika, że ze zwolnieniem dostaw towarów wysyłanych lub przewożonych przez sprzedającego poza terytorium kraju w rozumieniu art. 15(1) VI Dyrektywy (odpowiednika art. 146 ust. 1 Dyrektywy 112) mamy do czynienia także w przypadku czynności dokonanych z naruszeniem prawa celnego. 2.7. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 41 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 Dyrektywy 112 strona zwróciła w pierwszej kolejności uwagę na niezasadność poglądu Sądu pierwszej instancji co do istotności jedynie oryginalnych dokumentów dla spełnienia wymogów z art. 41 ust. 6 u.p.t.u. Nadto zdaniem strony nie jest prawidłowe stanowisko Sądu negujące prawo do zastosowania stawki 0% ze względu na to, że w dokumencie celnym w polu "nadawca/eksporter" zawarte są dane nie spółki, a jej kontrahenta. Zauważono, że analiza przepisów krajowych i unijnych wskazuje jednoznacznie, że brak jest wymagań, by na dokumencie potwierdzającym wywóz towarów widniały dane podatnika, który ma zastosować stawkę 0%. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Kwestią o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest to, czy "eksport" należy definiować przy odwołaniu się do "procedury wywozu" określonej w WKC, czy też pojęcia te są od siebie niezależne. Sąd pierwszej instancji zajął pierwsze z tych stanowisk, uzależniając w konsekwencji zastosowanie w stosunku do eksportu stawki VAT 0% od objęcia wywożonego towaru procedurą wywozu. Z kolei wyrażenie poglądu przeciwnego, tj. uznanie, że wskazane pojęcia nie pozostają z sobą w tak bezpośrednim związku, jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, prowadzi do stwierdzenia, że brak jest również podstaw do uznania objęcia towarów procedurą wywozu za warunek konieczny zastosowania zwolnień (stawki 0%) przewidzianych dla eksportu. W powyższym zakresie spółka zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a i b w zw. z art. 131 Dyrektywy 112 przez ich nieprawidłową wykładnię. Zarzuty te należy uznać za usprawiedliwione. 4.2. Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) definicją legalną pod pojęciem "eksportu towarów" rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (z wyłączeniami nieznajdującymi zastosowania w sprawie). Z kolei zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty; b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa (z wyłączeniami nieznajdującymi zastosowania w sprawie). W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenie warunków koniecznych do uznania wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty za eksport towarów nie może ograniczać się do zawartych w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. i art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 definicji, lecz musi uwzględniać inne zapisy Dyrektywy oraz przepisy WKC dotyczące m.in. procedur celnych, przede wszystkim procedury wywozu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten nie zasługuje na podzielenie, jako tworzący nieprzewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 dodatkowe wymogi objęcia danych transakcji dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty zwolnieniem od podatku VAT i prowadzący w konsekwencji do niezasadnego zawężenia sytuacji, w których zwolnienie to (w warunkach polskich – stawka 0%) znajduje zastosowanie. Przede wszystkim zaznaczyć można, że gdyby zamiarem prawodawcy wspólnotowego było tak ścisłe związanie zwolnień w eksporcie ze zdefiniowaną w art. 161 ust. 1 zd. 1 i ust. 2 WKC procedurą wywozu, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu art. 146 Dyrektywy 112 w sposób, który dawałby takiemu zamiarowi wyraz (por. np. brzmienie art. 156, czy art. 161 Dyrektywy 112, wprost odwołujących się do określonych procedur celnych). Tymczasem w treści art. 146 Dyrektywy 112 brak jest wskazówek bezpośrednio mogących świadczyć o potrzebie odwoływania się do prawa celnego i wypracowanych na jego gruncie pojęć przy ustalaniu, czy mamy do czynienia z towarami wysyłanymi lub transportowanymi poza terytorium Wspólnoty. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wiążące pojęcie eksportu towarów w rozumieniu art. 146 Dyrektywy 112 z procedurą wywozu określoną w art. 161-162 WKC oparte zostało na rozważaniach zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2010 r., I FSK 1896/09. Jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, powołany wyrok nie może jednak zostać uznany za miarodajny do oceny okoliczności faktycznych w rozpoznawanej sprawie, czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł. Brak tej miarodajności wynika choćby z faktu, że poza rozważaniami NSA pozostawała kwestia możliwości uznania danej dostawy za eksport w przypadku, gdy jej przedmiotem są towary niewspólnotowe, niepodlegające procedurze wywozu. Stąd też odwołanie się do art. 161-162 WKC w tym orzeczeniu nie może zostać wyrwane z kontekstu sprawy i bezkrytycznie recypowane do odmiennej sytuacji faktycznej, np. takiej jak w niniejszej sprawie. W nawiązaniu do powyższego należy zaznaczyć, że o ile prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż nadanie towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty w związku z zakończeniem procedury celnej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń nie jest równoznaczne z objęciem towaru procedurą wywozu, konkluzja o niemożności zastosowania w sprawie przepisów dotyczących eksportu na gruncie podatku VAT nie znajduje wystarczającej podstawy prawnej w przywołanych przez Sąd pierwszej instancji przepisach. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że z norm tych nie wynika, by nieobjęcie towarów procedurą wywozu było równoznaczne z niespełnieniem warunku wskazanego w art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112, tj. wysłania lub transportowania towarów poza terytorium Wspólnoty, zwłaszcza w sytuacji, gdy fakt fizycznego przemieszczenia towarów (w wykonaniu dostawy towarów) poza to terytorium nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu pierwszej instancji za niemożnością uznania za eksport w rozumieniu VAT sprzedaży towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń do państwa trzeciego przemawia też to, że w takim przypadku nie następuje wyprowadzenie poza terytorium Wspólnoty towarów wspólnotowych, lecz wyrobów niewspólnotowych, które nie zostały dopuszczone do swobodnego obrotu na terytorium Wspólnoty. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie został przedstawiony odrębny wywód na poparcie tego stanowiska – zdaniem Sądu wystarczającym argumentem w tym zakresie jest wskazanie, że procedura wywozu nie znajduje zastosowania w przypadku towarów niewspólnotowych. Stąd też należy jedynie zaznaczyć, że brak jest w art. 146 jednoznacznych wskazówek interpretacyjnych świadczących o tym, że o eksporcie towarów można mówić jedynie w przypadku towarów wspólnotowych. Odmiennie niż prawodawca wspólnotowy w art. 146 Dyrektywy ustawodawca krajowy w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. odwołał się wprost do prawa celnego, jednakże analiza treści tego przepisu wskazuje na to, że odwołanie to nie dotyczy spełnienia wymogu wywozu poza terytorium Wspólnoty, lecz określenia urzędu celnego potwierdzającego ten wywóz. Innymi słowy, chodzi o "urząd celny określony w przepisach celnych", a nie o "określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" (por. np. wyroki NSA: z 29 października 2010 r., I FSK 1617/09; z 28 stycznia 2010 r., I FSK 1994/08; z 31 lipca 2008 r., I FSK 877/07; por. też D. Dominik, Glosa do wyroku WSA z dnia 14 listopada 2007 r., III SA/Wa 923/07, POP 2008/3/216; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2012, t. 25 w komentarzu do art. 2). Podzielając w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej zauważyć jednak trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyraził odmiennego poglądu w tej kwestii, gdyż oparł się w swych rozważaniach przede wszystkim na art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 oraz art. 131 tej Dyrektywy i przepisach WKC, a nie na art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Uznanie, że pod zawartym w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. pojęciem "wywozu towarów" należy rozumieć objęcie towarów procedurą wywozu nie zostało przez Sąd pierwszej instancji powiązane z fragmentem przepisu, w którym mowa o określeniu "w przepisach celnych", stąd przypisywanie takiego toku rozumowania Sądowi nie znajduje bezpośredniego potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wręcz przeciwnie, umieszczenie przy powoływaniu brzmienia art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przecinka w miejscu, w którym nie uczynił tego ustawodawca (tj. "potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów" - s. 10 w. 2 uzasadnienia wyroku) zdaje się wskazywać, iż ten fragment przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny pojmuje w sposób zbieżny z przywołanymi przykładami z orzecznictwa i piśmiennictwa, a więc analogicznie z poglądem wyrażonym w tym zakresie przez skarżącą. Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że wykładnia językowa zarówno przepisów wspólnotowych, jak i krajowych nie pozwala na podzielenie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do konieczności objęcia towarów procedurą wywozu dla uznania, że spełniona została przesłanka ich wysłania lub transportowania (wywozu) poza terytorium Wspólnoty. Należy przy tym wskazać, że poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie wspiera również wykładnia celowościowa przepisów dotyczących zwolnienia eksportu z opodatkowania podatkiem VAT (zastosowania stawki 0% na gruncie u.p.t.u.). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił w swych rozważaniach tego, że przyjęty w prawie wspólnotowym (a więc w konsekwencji również w prawie polskim) model opodatkowania transakcji międzynarodowych zakłada, że opodatkowanie podatkiem VAT powinno nastąpić w kraju, gdzie dochodzi do konsumpcji towaru, a więc – w przypadku eksportu – nie w kraju, z którego następuje wywóz, ale w kraju, do którego towar przewieziono. W tym kontekście zaznaczyć warto, że odmowa zastosowania stawki 0% ze względu na to, że dostawa dotyczy towarów niewspólnotowych, w sytuacji, gdy stanowisko to skutkuje – zgodnie z uznaną przez Sąd pierwszej instancji za zgodną z prawem interpretacją – koniecznością rozpoznania sprzedaży takich towarów do ostatecznego odbiorcy spoza Unii Europejskiej jako sprzedaży krajowej, prowadzi do pełnego opodatkowania w Polsce dostawy towarów, mimo że nie zostały one dopuszczone do obrotu na terytorium Wspólnoty i na tym terytorium nie doszło do ich konsumpcji. Tymczasem cechą wspólną większości zwolnień przewidzianych w Rozdziałach 6-9 Dyrektywy 112 (Rozdział 6 dotyczy zwolnień w eksporcie) jest odniesienie się do transakcji, w których wykorzystanie dostarczonych towarów lub efektu wyświadczonej usługi odbywa się poza terytorium Wspólnoty. Zwolnienia te zostały zatem oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji. Z tego względu opodatkowywanie tych transakcji VAT byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT, gdyż, co do zasady, podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsce poza Wspólnotą (por. R. Namysłowski [red.], K. Sachs [red.], Dyrektywa VAT. Komentarz, Lex 2008, t. 3 komentarza do art. 146-153; por. też t. 8-9 tego komentarza). Ze względu na powyższe za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a i b w zw. z art. 131 Dyrektywy 112 przez ich nieprawidłową wykładnię, przyjęcie bowiem, że do eksportu towarów w rozumieniu tych przepisów dochodzi wyłącznie przez objęcie towarów wspólnotowych procedurą celną wywozu w rozumieniu art. 161 ust. 1 WKC, prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia przypadków, w których możliwe jest zwolnienie związanej z wywozem towaru poza terytorium Wspólnoty dostawy z opodatkowania podatkiem VAT (w przepisach u.p.t.u. – zastosowanie stawki 0%). 4.3. Na uwzględnienie zasługuje również drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 41 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a i b w zw. z art. 131 Dyrektywy 112 przez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, iż potwierdzeniem wywozu towarów, warunkującym zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów, nie może być otrzymany przez spółkę dokument celny, gdzie w polu "nadawca/eksporter" zawarte są dane kontrahenta spółki, dokonującego powrotnego wywozu towarów poza Unię Europejską. W ramach tego zarzutu strona podniosła również, że bezzasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż jedynie oryginalny dokument potwierdza wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W obu tych kwestiach spółce należy przyznać rację. 4.4. W zakresie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do konieczności dysponowania oryginałem dokumentu potwierdzającego wywóz zwrócić należy uwagę na to, że zagadnienie to zostało potraktowane pobocznie zarówno przez Sąd, który zaznaczył, że choć dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 6 u.p.t.u., nie można zastąpić kserokopiami, fotokopiami czy odpisami, to w istocie nie jest wiadome, czy dokument, na który skarżąca wskazała, jest oryginalny czy też nie, jak i przez stronę w skardze kasacyjnej, która – nie ujmując tej kwestii wśród zarzutów przedstawionych w petitum – stwierdziła krótko nieprawidłowość przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, powołując się w tym względzie na wyrok NSA z 29 września 2009 r., I FSK 808/08. Ze względu na marginalne znaczenie tej kwestii dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał tylko wskazanie na – obok powołanego przez stronę orzeczenia w sprawie I FSK 808/08 – wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1617/09, w którym stwierdzono, że jeśli "podatnik z różnych przyczyn nie dysponuje oryginałem dokumentu SAD-3, fakt dokonania eksportu towaru może być również udokumentowany w formie zaświadczenia, w którym urząd celny wyprowadzenia potwierdzi w sposób przewidziany w przepisach regulujących jego działalność, okoliczność dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Zaświadczeniem takim może być również stosowne potwierdzenie urzędu celnego, naniesione na kopii dokumentu SAD-3" (co do możności posługiwania się elektronicznym komunikatem IE-599, na który również wskazała strona, por. np. wyrok NSA z 17 sierpnia 2008 r., I FSK 1141/09 – choć zaznaczyć trzeba, że sprawa ta dotyczy dokumentowania wywozu przy eksporcie pośrednim). Stanowisko prezentowane we wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela. W związku z tym powierzchowny pogląd wyrażony w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji, wskazujący ogólnikowo na niemożność posługiwania się "kserokopiami, fotokopiami czy odpisami" i nieodnoszący się do możliwości ewentualnego potwierdzenia takich kopii za zgodność z oryginałem, np. oryginalnymi pieczęciami właściwego urzędu celnego, nie może zostać uznany za pełny i prawidłowy. 4.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w przypadku, gdy skarżąca dysponuje dokumentem SAD-3, w którym w polu "nadawca/eksporter" widnieje wykonujący usługę uszlachetniania czynnego kontrahent spółki, należy uznać, iż spółka de facto nie legitymuje się dokumentem potwierdzającym eksport towarów dokonanym przez nią samą lub na jej rzecz, a zatem nie ma prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Odnosząc się do tego stanowiska trzeba przede wszystkim stwierdzić, że jego lakoniczność nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, z jakich względów umieszczenie danych innego podmiotu w polu "nadawca/eksporter" uniemożliwia w ocenie Sądu konstatację, że wywóz towarów został dokonany "na rzecz" sprzedawcy/dostawcy. We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała wyraźnie, że jej kontrahent zamienia procedurę tranzytu T1 na procedurę uszlachetniania czynnego i to ten podmiot posiada pozwolenie na objęcie towarów spółki tą procedurą, jej późniejsze zamknięcie i powrotny wywóz towarów (stąd jego dane na dokumentach potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty). Kontrahent spółki, będąc zobowiązanym do zakończenia procedury uszlachetniania czynnego i nadania towarom przeznaczenia celnego powrotnego wywozu, dokonuje wysyłki produktów kompensacyjnych na zlecenie spółki (podkr. NSA). Spółka wskazała, że przez cały okres uszlachetniania towary pozostają jej własnością, a towary są wywożone z Polski razem z fakturą ich sprzedaży przez spółkę na rzecz jej ostatecznych odbiorów, posiadających siedzibę poza Unią Europejską. Brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia argumentacji obrazującej tok rozumowania Sądu pierwszej instancji prowadzący do wniosku, że przedstawione okoliczności stanu faktycznego, w tym przede wszystkim dokonywanie wysyłki produktów kompensacyjnych poza terytorium Wspólnoty na zlecenie spółki i nieprzerwanie przysługujące spółce (aż do sprzedaży na rzecz podmiotów posiadających siedzibę poza Unią Europejską) prawo własności towarów nie mogą świadczyć o tym, że eksportu dokonano na rzecz skarżącej jako sprzedawcy/dostawcy. Stąd też zaznaczyć jedynie trzeba, że nie jest zasadne utożsamianie podmiotu, którego dane zostały zawarte w polu "nadawca/eksporter" z podmiotem, który zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 ("sprzedawca") czy art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. ("dostawca") dokonuje wysłania/transportowania/wywozu towarów, lub na którego rzecz wysyłka/transport/wywóz są dokonywane. Brak jest też powodów, dla których – bez głębszego zbadania okoliczności danej sprawy – można byłoby uznać, że brak danych identyfikujących sprzedawcę/dostawcę w polu "nadawca/eksporter" automatycznie świadczy o niespełnieniu warunków koniecznych do stwierdzenia, iż doszło do eksportu uprawniającego do zwolnienia od opodatkowania VAT w myśl art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, czy zastosowania stawki VAT 0% w myśl art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Zaznaczyć trzeba, że przepisy u.p.t.u. w ogóle nie odnoszą się do pojęcia "eksportera" i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium Wspólnoty (lub podmiot działający na jego rzecz) – por. w tym zakresie wyrok NSA z 23 września 2010 r., I FSK 1456/09. Choć z opisanego przez stronę stanu faktycznego wynika, że jako dostawca nie dokonuje ona wywozu, nie zostało przez Sąd pierwszej instancji przekonująco uzasadnione, że wywozu nie dokonuje także podmiot działający na jej rzecz. Nadto słusznie wskazała strona w skardze kasacyjnej na brak w przepisach u.p.t.u. wymogu zawarcia w dokumencie potwierdzającym wywóz towarów danych podatnika, który ma zastosować stawkę 0%. Podkreślenia wymaga przy tym, że na żaden przepis przewidujący taki wymóg nie wskazał również Sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć jednak warto dla porządku, że to na podatniku powołującym się na zajście przesłanek do zastosowania stawki 0% przewidzianej dla dostaw towarów eksportowanych poza terytorium Wspólnoty, spoczywa obowiązek wykazania, że towar opuścił to terytorium, bądź w warunkach z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 (art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u.), tj. eksportu bezpośredniego, bądź w warunkach z art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 (art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.), tj. eksportu pośredniego. Wykazanie takie obejmuje wymóg udokumentowania w odpowiedni sposób wywozu tego towaru, tj. zgodnie z art. 41 ust. 6 u.p.t.u. W związku z powyższym należy stwierdzić zasadność powołanego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 41 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a i b w zw. z art. 131 Dyrektywy 112. 4.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-4 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). ----------------------- 1