I FSK 1625/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3105/10 w sprawie ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3105/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. P. (dalej strona lub skarżący), uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2010 r. w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2010 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. (Dz. U. Nr 50, poz. 279) nabyła w drodze dziedziczenia roszczeń udziały w położonych w W. nieruchomościach. Na nieruchomościach tych ustanowiono m.in. na jej rzecz użytkowanie wieczyste, które następnie przekształcono w prawo własności. Działki wchodzące w skład tych nieruchomości są niezabudowane. Dla przedmiotowych nieruchomości nie ma obecnie uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego. Strona skarżąca podała, że nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT, nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnym zakresie, a w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazała, że dokonała już sprzedaży części nieruchomości w 2000 r., a także zbyła na rzecz W. swój udział w części nieruchomości z przeznaczeniem tego zbytego udziału na cel publiczny, tj. drogę publiczną. W 2006 r. sprzedała część posiadanych nieruchomości osobie trzeciej. Ponadto wyjaśniła, że 1/12 przedmiotowych gruntów była w przeszłości w posiadaniu osoby nieznanej z miejsca pobytu, która działała za zezwoleniem sądu przez kuratora. Strona skarżąca odkupiła część udziału osoby nieznanej z miejsca pobytu celem sprzedaży całości udziałów w gruncie. Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były w przeszłości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę skarżącą. Jej działania w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości polegały na doprowadzenia do stanu, który istniałby, gdyby nieruchomość nie została odebrana w przeszłości na podstawie przepisów dekretu warszawskiego. W dniu 28 stycznia 2010 r. przed notariuszem zawarła z osobą prawną będąca cudzoziemcem w rozumieniu art. 1 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. 2004 r. Nr 196 poz. 1758) przedwstępną umowę sprzedaży powyższych nieruchomości. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny skarżący zapytał, czy z tytułu dokonania opisanej czynności sprzedaży powstanie dla niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług? Skarżący stanął na stanowisku, że na stanowisku, że z tytułu dokonania opisanej czynności sprzedaży nie stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie planuje bowiem dokonania tej czynności w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz z uwagi na fakt, że sprzedaje swój prywatny majątek. Tym samym przy wykonywaniu ww. transakcji nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wskazał, że od osoby trzeciej nabył udziały w nieruchomości, w której dotychczas sam posiadał udziały, jedynie z obawy, że jeśli tego nie uczyni, to do sprzedaży w ogóle nie dojdzie. Strona stwierdziła, że w tym czasie nie było chętnego, który kupiłby ten udział bezpośrednio od osoby nieznanej z miejsca pobytu. To nabycie było konieczne do sprzedaży całej nieruchomości. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2010 r. uznał stanowisko strony za prawidłowe w odniesieniu do sprzedaży majątku osobistego otrzymanego w drodze spadku, za nieprawidłowe uznał zaś stanowisko w odniesieniu do sprzedaży nabytej części udziału w 1/12 przedmiotowej nieruchomości. Według organu dokonując sprzedaży odkupionej części udziału w 1/12 przedmiotowej nieruchomości skarżący działać będzie jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej też "ustawa o VAT") i dostawa przedmiotowej części będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że w momencie nabycia części udziału w 1/12 nieruchomości strona miała zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju – w momencie nabycia istniał zamiar sprzedaży. Sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś dokonujący dostawy uzyskuje status podatnika VAT przy dokonaniu tej dostawy. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji zauważył, że problem niniejszej sprawy sprowadzał się do właściwiej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Ocenił przy tym należy, że przepis ten nie stanowi dokładnej implementacji VI Dyrektywy Rady 77/388/ z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), która obowiązywała w dacie wejścia w życie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi też wiernej implementacji przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującej obecnie, ponieważ dla prawa wspólnotowego na pierwsze miejsce wysuwa się kwestia działania osoby, dokonującej dostawy lub świadczącej usługę, jako podatnika, zaś prawo krajowe koncentruje się raczej wokół kwestii powtarzalności czynności podlegającej opodatkowaniu. Dalej Sąd wskazał, że sam fakt nabycia udziału w celu jego zbycia nie przesądza jeszcze o uzyskaniu statusu podatnika. Z bogatego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że dla oceny, czy zbywający nieruchomość jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeanalizować wszelkie okoliczności faktyczne i prawne danej sprawy. W niniejszej sprawie Strona skarżąca nabyła od osoby nieznanej z miejsca pobytu udział w nieruchomości tylko po to, aby doszło do zbycia jej majątku prywatnego, nabytego wcześniej w drodze spadkobrania (majątek ściśle prywatny) i nigdy nie włączonego do przedsiębiorstwa. Takie przedsiębiorstwo, w znaczeniu funkcjonalnym, nigdy nie było prowadzone. Następnie w ocenie Sądu sam zamiar zbycia nieruchomości (udziału), istniejący w chwili nabywania, nie może mieć tu przesądzającego znaczenia, podobnie, jak takiego znaczenia nie może mieć wielokrotność transakcji, a z drugiej strony – jej jednokrotność. Tak, jak w świetle powoływanej wyżej wspólnotowego wymogu działania w charakterze podatnika (art. 2 VI Dyrektywy i art. 2 Dyrektywy 112) wielokrotność transakcji nie musi dowodzić statusu podatnika, tak też jej jednokrotność takiego statusu nie może z góry wykluczać, nawet, gdy z okoliczności sprawy nie wynika, aby podatnik miał zamiar powtórzyć daną transakcję. Zdaniem WSA o statusie podatnika świadczy bowiem ogół okoliczności faktycznych, które analizowane in gremio potwierdzają lub wykluczają przedmiotowe działanie polegające na dokonaniu dostawy towaru (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) jako dokonane podmiotowo przez osobę działającą w charakterze podatnika. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że podatnikiem nie zawsze musi być ten, kto nabywa rzecz po to, aby ją zbyć, i w końcu ją zbywa, lecz ten, kto dokonując tych czynności nabycia i zbycia działa jako profesjonalny przedsiębiorca, czyniąc z tych czynności przedmiot swojej działalności gospodarczej i źródło powtarzalnego przychodu albo przychodu jednorazowego, ale pochodzącego ze zbycia majątku zaangażowanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnikiem może być ten, kto zbywa rzecz wcale nie nabytą z zamiarem zbycia. I odwrotnie – statusu podatnika może nie mieć ten, kto zbywa rzecz nabytą w celu zbycia, jeśli inne okoliczności sprawy wykluczają profesjonalny, zawodowy charakter czynności nabycia i zbycia. Końcowo Sąd pierwszej instancji zastrzegł, że przedmiotem skargi była tylko tak część zaskarżonej interpretacji, w której stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe i Sąd orzekał tylko w tym zakresie. Powyższy wyrok w całości Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegającym na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie dostawa nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że sprzedaż działek stanowiących współwłasność przedmiotowej nieruchomości nabytych w drodze dziedziczenia roszczeń stanowią majątek osobisty, więc dokonana poza zakresem działalności gospodarczej nie będzie skutkować opodatkowanie podatkiem VAT, jak również powstaniem dla skarżącego obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu dokonania czynności sprzedaży tej działki. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży odkupionej części udziału w 1/12 przedmiotowej nieruchomości Minister Finansów stanął na stanowisku, że skarżący będzie działał jako podatnik podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i dostawa przedmiotowej części będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, zdaniem organu, przy sprzedaży odkupionej części udziału w 1/12 przedmiotowej nieruchomości wystąpił dla wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT. W ocenie organu istotnym jest, że w momencie nabycia części udziału w przedmiotowej nieruchomości skarżący miał zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. W momencie nabycia istniał zamiar sprzedaży. Sprzedaż taka podlega wówczas opodatkowaniu podatkiem VAT, a dokonujący dostawy otrzymuje wówczas status podatnika podatku VAT przy dokonaniu dostawy. Czynność ta powoduje obowiązek zapłaty (rozliczenia) podatku od towarów i usług, gdyż w przypadku sprzedaży gruntów zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone poda zabudowę, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny postawionego zarzutu, należy odnieść się do powoływanego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów, z dnia 29 października 2007 r., Sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd ten zawarł tezy, mające pełne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Otóż Sąd kasacyjny w składzie poszerzonym uznał, że powołany w podstawie kasacyjnej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być realizowana przez podmiot działający zawodowo. Stąd też, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Rozszerzając powyższą myśl na potrzeby rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, że również nabycie z zamiarem odsprzedania, samo w sobie, nie czyni zbywcy podatnikiem VAT, gdyż w świetle zaprezentowanych wywodów, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, iż warunkiem sine qua non uznania, że dana osoba występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, iż działa ona jako jeden z podmiotów wskazanych w powołanym przepisie. Powyższą sytuację, tj. nabycie z zamiarem odsprzedaży, niemające nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ocenie tut. Sądu, ilustruje stan faktyczny przedstawiony w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przenosząc zatem poczynione rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy nie sposób nie zauważyć, że kasator oparł swe rozstrzygnięcie w ramach wydane interpretacji jedynie na konstatacji, iż samo nabycie udziału w nieruchomości z zamiarem odsprzedaży pozwala na zakwalifikowanie planowanej dostawy jako działalności gospodarczej w odniesieniu do tego udziału, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Poza sferą rozważań kasatora pozostała zaś kwestia, czy dokonana czynność tj. zakup udziału, a potem zbycie całości nieruchomości, której zdecydowana większość wchodziła wcześniej w skład majątku osobistego skarżącej, stanowiła przejaw działania jako profesjonalnego handlowcy. Z tych też przyczyn kasator dokonał niewłaściwej wykładni powołanego przepisu, co skutkowało wadliwym zakwalifikowaniem planowanego zbycia udziału, jako czynności opodatkowanej. Oceniając zasadność postawionego zarzutu należy ponadto stwierdzić, że sprzedaż majątku osobistego osoby fizycznej nie jest traktowana jako działalność handlowa w rozumieniu analizowanych przepisów. W konsekwencji, pewne czynności, które osoba fizyczna podejmuje, by taka sprzedaż doszła do skutku, czy też w celu odniesienia z takiej sprzedaży jak największej korzyści, nie wpisują się w zakres działań profesjonalnego handlowca. Innymi słowy pozostają one nadal w sferze działań osoby fizycznej dokonującej zbycia majątku osobistego. W tej kwestii nad wyraz trafnie wypowiedział się w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, który uznał, że nie można osobie fizycznej odbierać prawa do prowadzenia działań mających na celu ułatwienie, lub wręcz umożliwienie zbycia elementów majątku osobistego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, skarżąca, nabywając udział w celu jego odsprzedaży, nie działała jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, a dokonała jedynie czynności warunkującej łatwiejsze zbycie elementu stanowiącego część majątku osobistego. Czynność nabycia udziału miała bowiem na celu uregulowanie sytuacji prawnej nieruchomości, a nie tak jak uznał kasator, prowadzenie w tym zakresie profesjonalnej działalności handlowej. Trzeba bowiem pamiętać, że obciążenie gruntu prawem rzeczowym osoby trzeciej, nie znanej z miejsca zamieszkania, powodujące konieczność podjęcia kroków prawnych, a zatem i pewnych nakładów, mogło, w ocenie skarżącej, stanowić utrudnienie w sprzedaży nieruchomości. Przeszkodę tę, co zresztą wynika ze złożonego wniosku i nie budzi zastrzeżeń, strona postanowiła usunąć, stając się wyłącznym właścicielem gruntu, który zamierzała zbyć. Stwierdzić ponadto należy, że w kwestię stanowiącą przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie wpisuje się również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach o sygn. akt C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE badał kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności polegającej na dostawie działek gruntu po ich uprzednim przekształceniu w grunt przeznaczony pod zabudowę (niezależnie od woli danej osoby fizycznej) i uprzedniej parcelacji. Podkreślić trzeba, że wprawdzie pytania skierowane do TSUE zapadały w stanach faktycznych, w których albo stroną przed organem podatkowym była osoba fizyczna posiadająca status rolnika albo osoba, która w przeszłości na sprzedawanym gruncie prowadziła działalność rolniczą, to jednak udzielona przez Trybunał odpowiedź ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować również w sprawach, w których stroną w postępowaniu jest osoba fizyczna nie spełniająca tych kryteriów. Przechodząc zatem do analizy omawianego wyroku stwierdzić należy, że odpowiedź w kwestii uznania za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność osób fizycznych, które przynajmniej jednorazowo dokonały zbycia działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę po uprzedniej jego parcelacji TSUE uzależnił od ustalenia, czy polski ustawodawca skorzystał z opcji przewidzianej w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1). W odniesieniu do powyższej kwestii w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że w krajowym porządku prawnym nie zostało sformułowane unormowanie, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczych dostaw terenu budowlanego. Tym samym, wobec braku implementacji art. 12 Dyrektywy 112, organy podatkowe mają obowiązek ocenić, czy w okolicznościach faktycznych konkretnego przypadku, dana osoba fizyczna, dokonująca dostawy gruntu, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, wyroki z dnia 24 października 2011 r. I FSK 1482/10, I FSK 1583/10 dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podkreślenia wymaga, że w kontekście spornej dostawy udziału w nieruchomości, organy podatkowe powyższy obowiązek zrealizowały wadliwie, czego konsekwencją było zasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji. Reasumując, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, powiększenie majątku osobistego skarżącej o sporny udział w nieruchomości, zostało w sposób prawidłowy oceniony przez Sąd pierwszej instancji, który słusznie nie znalazł podstaw, by jego planowaną sprzedaż, w ramach dostawy całej nieruchomości, potraktować jako czynność opodatkowaną. Stąd też należy stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie jest skuteczny. Sąd pierwszej instancji rzeczony przepis prawidłowo zinterpretował jak też prawidłowo zastosował przyznając, że konkretne, ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, nie pozwalały na uznanie, iż planowana sprzedaż gruntu wraz z dokupionym wcześniej udziałem przez skarżącą, dawały podstawy do zakwalifikowania tej czynności jako prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do tego udziału. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.