II FSK 1958/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2148/10 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 maja 2011 r., III SA/Wa 2148/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 1 marca 2010 r. naczelnik urzędu skarbowego określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") zakwestionował zaliczenie kary umownej do kosztów uzyskania przychodów. Sporny wydatek skarżąca obowiązana była ponieść jako karę umowną stanowiącą konsekwencję braku poniesienia nakładów inwestycyjnych na nabyte od Skarbu Państwa przedsiębiorstwo a zapłata tej kary nastąpiła w wyniku wykonania wyroku Sądu [...] w W. z [...] r., [...], zasądzającego na rzecz Skarbu Państwa kwotę przedmiotowej kary wraz z ustawowymi odsetkami. Decyzją z 14 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego wykładnia zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia kosztów uzyskania przychodów, zaprezentowana przez organ pierwszej instancji, jest prawidłowa i zgodna z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analiza przedmiotowej umowy oraz faktyczny przedmiot prowadzonej działalności jednoznacznie wskazuje na brak związku poniesionego wydatku z osiąganymi w 2005 r. przychodami. Sporny wydatek nie miał na celu zachowania lub zabezpieczenia istniejącego źródła przychodu. Jego celem było jedynie zadośćuczynienie za niewywiązanie się spółki z ustalonych zobowiązań inwestycyjnych. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., definicja kosztów zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawierała sformułowania wskazującego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu "zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów", jakkolwiek przyznał, iż w orzecznictwie sądowym koszty te uznawano za koszty uzyskania przychodów. 3. W skardze do WSA w Warszawie na ww. decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. przez błędne uznanie, że uiszczona przez spółkę kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. 4. WSA w Warszawie uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd zaznaczył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki, jakie skarżąca poniosła tytułem kary umownej za niewykonanie zobowiązań inwestycyjnych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu roku 2005. W ocenie sądu zapłacona przez skarżącą kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak określonej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu". Skarżąca bowiem ponosząc wzmiankowany wydatek nie działała, zdaniem sądu, w celu uzyskania przychodu, ani nawet w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, lecz z uwagi na konieczność wykonania wyroku sądu powszechnego. Pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu nie istniał w ocenie sądu jakikolwiek związek przyczynowy. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009 r. I SA/Po 1369/08 – orzeczenia. nsa.gov.pl). 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż kara umowna uiszczona przez spółkę na podstawie wyroku sądu powszechnego nie stanowi dla spółki kosztu uzyskania przychodów, pomimo, iż spółka podjęła świadomą i racjonalną decyzję o zaniechaniu inwestycji, która to decyzja legła u podstaw ww. wyroku sądu powszechnego - a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu; - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zróżnicowanie konsekwencji podatkowych zapłaty kary umownej w zależności od tego czy jej poniesienie miało charakter dobrowolny, czy też zostało dokonane na podstawie wyroku sądu powszechnego, a w efekcie nierówne traktowanie podatników znajdujących się w identycznej sytuacji, tj. zobowiązanych do zapłaty kary umownej; 2. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269; dalej jako: "P.u.s.a."), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; • art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez WSA i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Odnosząc się więc do podstawy procesowej skargi kasacyjnej na wstępie podkreślić należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialnoprawną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ( w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego ( por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r.; wyrok NSA z 18 lutego 2009 r. I GSK 450/08). W rozpatrywanym przypadku sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując przyjęte ustalenia będące w jego ocenie przedmiotem sporu. Nie można się także zgodzić ze skarżącą, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. Wyjaśnił on bowiem, wskazując na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dlaczego uważa za błędne zaliczenie poniesionej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów oraz dokonał wykładni ww. przepisu. Tym samym przedstawił wywód logiczny, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może być podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Niezasadny jest także zarzut opisany w pkt 2 skargi kasacyjnej bowiem skoro sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego w tym zarzucie przepisu prawa materialnego, to tym samym nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w ten sposób, że oddalił skargę zamiast uchylić zaskarżoną decyzję. Ponadto, uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wywodów dotyczących naruszenia art. 184 Konstytucji, art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 1 P.u.s.a. Sąd przepisów tych nie naruszył, gdyż przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że jest on dotknięty błędami konstrukcyjnymi i jako taki nie spełnia wymagań wynikających z treści art. 174 i 176 P.p.s.a. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut "naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż kara umowna uiszczona przez spółkę na podstawie wyroku sądu powszechnego nie stanowi dla spółki kosztu uzyskania przychodów, pomimo, iż spółka podjęła świadomą i racjonalną decyzję o zaniechaniu inwestycji, która to decyzja legła u podstaw ww. wyroku sądu powszechnego - a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu". Już samo to stwierdzenie wskazuje na niedostosowanie treści zarzutu do wskazanej postaci naruszenia. Wynika bowiem z niego, że podniesiony zarzut łączony jest z błędem subsumpcji a nie z błędną wykładnią. Wnioski te potwierdza analiza uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna, w istocie dotyczy poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego. Problemem spornym jest bowiem to, czy wydatek poniesiony przez skarżącą (kara umowna) powinien być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów. Błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej, które należało wytknąć, nie wykluczają jednak możliwości zbadania jej merytorycznej zasadności. Odnosząc się do meritum zarzutu, przede wszystkim należy wskazać, że w określonym stanie faktycznym kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W zaskarżonym wyroku zasadność przypisania poniesionej przez skarżącą kary umownej do kosztów uzyskania przychodów sąd analizował w kontekście ogólnej zasady rozpoznawania kosztów podatkowych, ujętej w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., który stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tą definicją działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodów, być na ten cel nakierowane. Użyty w tej definicji zwrot normatywny "osiągnięcia przychodów" odwołuje się do art. 12 u.p.d.o.p., który zakreśla ramy przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie czy poniesione przez spółkę koszty kary umownej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze zidentyfikowanym i wskazanym przychodem z określonego źródła, czy też związek taki nie występuje. Analiza zwrotu "w celu osiągnięcia przychodów " wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. W konsekwencji zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów pociąga za sobą nie tylko ocenę pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Brak osiągnięcia spodziewanego gospodarczego rezultatu nie wyłącza poniesionego wydatku z kosztów uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie spółka w istocie nie wskazała źródła przychodów, z którego miała osiągać przychody pozostające w związku z poniesionymi kosztami kary umownej. Źródłem takim nie mogą być ogólnie wskazywane przychody z bieżącej działalności związanej ze spółkami pozostającymi w portfolio skarżącej z uwagi na brak bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a wskazanym źródłem przychodów. Źródła przychodów nie mogły też stanowić przychody z działalności przedsiębiorstwa- P., gdyż spółka nie zamierzała w ogóle wykorzystywać przedsiębiorstwa do prowadzenia działalności gospodarczej i do osiągania z tego tytułu przychodów, na co wskazuje brak dokonywania przyrzeczonych inwestycji w świetle posiadanych środków, przeniesienie składnika majątkowego jako aportu do nowozawiązanej spółki i podejmowanie prób relokacji kapitału w inne spółki (uzasadnienie wyroku sądu cywilnego; s. 205 akt adm.). Należy podkreślić, że skarżąca nie poczyniła żadnych inwestycji pochodzących ze środków własnych na środki trwałe przedsiębiorstwa, uznając je za ekonomicznie nieuzasadnione a same przedsiębiorstwo za nierentowne, a zatem za nieprzynoszące zysku (uzasadnienie wyroku sądu cywilnego; s. 204 akt adm.). Poniesiona zatem kara umowna nie może być wiązana z tym określonym źródłem przychodów, które w ogóle nie zaistniało. Skarżąca nie mogła racjonalnie spodziewać się osiągnięcia przychodów z tego źródła w związku z poniesieniem wydatku w postaci kary umownej. Brak związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zachodzi również w odniesieniu do innych źródeł przychodów, które w sumie przychód spółki tworzyły ale z przyczyn innych niż poniesiona kara umowna. W niniejszej sprawie trudno wręcz w ogóle mówić o poniesieniu kosztów związanych z karą umowną w celu innym niż wykonanie wyroku sądu powszechnego. Powyższe wynika z twierdzeń samej skarżącej podnoszonych na etapie postępowania cywilnego, w których to podważała zasadność roszczenia o zapłatę kary umownej jak i jego wysokość (odpowiedź na pozew z 23 września 2004 r.; akta adm. s. 191). Skoro sama skarżąca kwestionowała roszczenie co do zasady, to tym bardziej nie oceniała poniesienia kwestionowanego wydatku jako celowego do osiągnięcia przychodu. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zróżnicowanie konsekwencji podatkowych zapłaty kary umownej w zależności od tego czy jej poniesienie miało charakter dobrowolny, czy też zostało dokonane na podstawie wyroku sądu powszechnego. Wskazana argumentacja jest niezrozumiała gdyż sąd nie dokonał zarzucanego zróżnicowania. Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia wskazywał, że poniesienie wydatku nastąpiło "w wyniku" wyroku sądu powszechnego (str. 11 uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji) a okoliczność ta była wskazywana w kontekście rozważań dotyczących związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a źródłem przychodu a nie podstawy spełnienia świadczenia (którą był § 10 umowy sprzedaży przedsiębiorstwa) i sposobu jego spełnienia. Ponadto, skarżąca spełniła świadczenie w istocie dobrowolnie, bez potrzeby stosowania środków przymusu wynikających z ewentualnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie wydatek dotyczący kary umownej nie miał na celu uzyskania przychodów, skoro nie można go powiązać z żadnym ze źródeł przychodów skarżącej. Z uwagi na konstrukcję przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. nie każdy wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę może być zakwalifikowany jako koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że w niniejszej sprawie wydatki będące następstwem kary umownej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu". Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).