I SA/Kr 87/11

|Sygn. akt I SA/Kr 87/11 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011r., sprawy ze skarg A. M. i R. M., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 grudnia 2010r. Nr [...],, [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, i stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, - skargi oddala - Pismem z dnia 8 stycznia 2010r. pełnomocnik A. i R. M. złożył wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji, względnie wznowienia postępowania, w przypadku nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 7 czerwca 2006r. nr [...]. Po zakończeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i upływie terminu zaskarżenia decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - Dyrektor Izby Skarbowej podjął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji nr [...]. Przesyłka zawierająca rozstrzygnięcie skierowana do pełnomocnika podatników wskutek niemożności doręczenia adresatowi po dwukrotnym awizowaniu (2 września i 10 września 2010r.) i niepodjęciu jej przez adresata została zwrócona do Izby Skarbowej w Krakowie. W piśmie z dnia 3 listopada 2010r. pełnomocnik podatników zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o przesłanie szczegółowych wyjaśnień dotyczących czynności podjętych przezeń w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i wniosku o wznowienie postępowania w sprawie. Pismem z dnia 15 listopada 2010r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 17 listopada 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił całokształt okoliczności obu spraw. W dniu 17 listopada 2010r. pełnomocnik podatników skierował do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wyjaśniając, iż od dnia 27 sierpnia do dnia 16 września 2010r. przebywał na urlopie za granicą, zaś po powrocie odebrał z poczty wszystkie przesyłki na które pozostawiono awizo, przy czym nie było tam żadnej przesyłki z decyzją tegoż organu. Dodatkowo, także listonosz, który wiedział o nieobecności pełnomocnika, nie poinformował go o zwróconych przesyłkach. W ocenie pełnomocnika to po stronie organu podatkowego leży ciężar wykazania, że świadomie nie odebrał on przesyłki. Jednocześnie pełnomocnik zaznaczył, iż ma prawo do urlopu i organ powinien przewidzieć taką ewentualność, oraz winien wyjaśnić przyczynę nieodebrania przesyłki. Jednocześnie pełnomocnik poprosił o przesłanie mu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 30 sierpnia 2010r. odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji Nr [...] z dnia 7 czerwca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej dnia 24 listopada 2010r. wysłał pełnomocnikowi decyzję, informując go, że do doręczenia opisanej decyzji z dnia 30 sierpnia 2010r. doszło w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – tzw. doręczenie zastępcze. Pismem z dnia 29 listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał pełnomocnika podatników do przedłożenia w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania (data doręczenia – 6 grudnia 2010r.) odwołania od przedmiotowej decyzji. W wezwaniu zastrzeżono, iż niezłożenie odwołania we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania bez rozpatrzenia. Odwołanie od powyższej decyzji pełnomocnik przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w przesyłce nadanej dnia 30 listopada 2010 r. Postanowieniami z dnia 22 grudnia 2010r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia tegoż odwołania. W uzasadnieniu pierwszego z wymienionych rozstrzygnięć wyjaśniono, że zasadniczą przesłanką jego podjęcia była dokonana przez organ szczegółowa analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, w której znajdowała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010r. nr [...]. Organ wskazał zatem, że w świetle zapisków znajdujących się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - przesyłka zawierająca powyższą decyzję została przekazana przez pocztową placówkę oddawczą do doręczenia pełnomocnikowi dnia 2 września 2010r. Z powodu nieobecności adresata, przesyłka w tym samym dniu została złożona na okres 14 dni w placówce pocztowej, o czym zawiadomiono pełnomocnika, pozostawiając zawiadomienie o awizowaniu w skrzynce oddawczej. Powtórne awizo przedmiotowej przesyłki pozostawiono w dniu 10 września 2010r. również w oddawczej skrzynce pocztowej. Następnie dnia 17 września 2010r. przesyłkę zwrócono do Dyrektora Izby Skarbowej z adnotacją "zwrot – po terminie". W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma wątpliwości że pełnomocnik podatników nie zachował terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. Organ podkreślił przy tym, że przepis art. 150 Ordynacji podatkowej zapobiega tamowaniu biegu postępowania podatkowego poprzez uznanie czynności podjętych na jego podstawie za równoważne w skutkach doręczeniu pisma. Stosownie do tego uregulowania adresat ma możliwość odebrania pisma w określonym czasie, a jeżeli tego nie uczyni, przyjmuje się fikcję doręczenia, która pozwala na prowadzenie dalszych czynności postępowania. W ocenie organu z powodu nieobecności pełnomocnika w kancelarii pod wskazanym przez niego adresem, decyzja została doręczona w sposób zastępczy, zgodnie z wymogami wynikającymi z przywołanego powyżej przepisu prawa. Skoro zatem skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 16 września 2010r. – to określony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 30 września 2010r. Tymczasem w przedmiotowej sprawie odwołanie zostało wniesione przez pełnomocnika dopiero dnia 30 listopada 2010r. Wskazując na powody nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu organ wskazał dla odmiany, iż w art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej określono przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, ażeby wniosek zainteresowanego o przywrócenie terminu mógł zostać uwzględniony. Powołany przepis zalicza do nich: - uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminu, - złożenie przez zainteresowanego podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz - jednoczesne z wniesieniem podania dopełnienie czynności, dla której był określony termin. W ocenie organu odwoławczego wskazane przesłanki nie zostały spełnione. Przede wszystkim rolą strony jest uwiarygodnienie poprzez stosowną argumentację swojej staranności oraz faktu, że przeszkoda była od niej niezależna i ustała w ciągu 7 dni przed dniem wniesienia podania o przywrócenie terminu. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminowi przez zainteresowanego zalicza się np. pożar, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź. Chodzi zatem o sytuacje zupełnie wyjątkowe, kiedy strona - bez własnej winy - napotkała przeszkody w dokonywaniu czynności, których usunięcie było niemożliwe. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony dochowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Zdaniem organu postępowanie pełnomocnika charakteryzował brak należytej staranności, gdyż wiedząc o toczącym się postępowaniu podatkowym musiał liczyć się z tym, że w trakcie jego nieobecności mogą być mu doręczane pisma w tej sprawie. Profesjonalny pełnomocnik podatnika - udając się na urlop, nie zapewniając dla ochrony interesów swoich klientów właściwej organizacji pracy swej kancelarii, dopuścił się niedbalstwa. W takiej sytuacji powołanie się na pobyt za granicą, zawiadomienie o wyjeździe listonosza, a dodatkowo wskazywanie, że w awizowanych przesyłkach nie było przedmiotowej decyzji - nie może stanowić przesłanki do automatycznego przywrócenia uchybionego terminu. To na doradcy podatkowym prowadzącym kancelarię, spoczywa obowiązek takiego zorganizowania jej działań, aby zapewnić w trakcie urlopu prawidłową ochronę interesów nie tylko swoich, ale nade wszystko interesów klientów. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatników zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 150 § 2, art. 162 § 1, art. 217 § 2 i 210 § 4 w zw. z art. 219; art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 2) art. 78 w zw. z art. 2 i 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, iż przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi. Tymczasem w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych dla uznania skutecznego doręczenia decyzji w trybie zastępczym organ musi wykazać, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., l FSK 565/2005, LexPolonica nr 419561). W ocenie pełnomocnika całkowicie nieuprawnione są stwierdzenia uzasadnień skarżonych postanowień, gdzie organ zarzuca mu niedbalstwo w wykonywaniu obowiązków profesjonalnego pełnomocnika. Nie ma on przecież obowiązku informowania organów o swej nieobecności pod adresem prowadzonego biura. Powołując się na swa długoletnią praktykę pełnomocnik wskazał, że już kilkukrotnie organy otrzymawszy z powrotem skierowaną do niego korespondencję – ponawiały procedurę doręczenia nie bacząc na regulację powołanego przez organ przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej. Wobec zaistniałych okoliczności organ winien był zatem bądź to wyjaśnić przyczyny nieodebrania przesyłki bądź też ponowić wysyłkę rozstrzygnięcia. W dalszej kolejności powołano się na przeciągające się w sprawie postępowanie, które uniemożliwiało pełnomocnikowi racjonalną ocenę, kiedy będzie mógł skorzystać z prawa do wypoczynku. Zwrócono również uwagę, iż organ zaniedbał ustalenia, czy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazano przyczynę, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej oraz czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Pozbawione tych elementów uzasadnienia rozstrzygnięcia nie spełniają dyspozycji art. 217 § 2 i 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście pełnomocnik podkreślił raz jeszcze, że nie otrzymał żadnego awiza, na które powołuje się organ podatkowy, a jeśli zwrócona przesyłka zawiera wymagane adnotacje o pozostawieniu awiza w skrytce pełnomocnika, to jest to informacja nieprawdziwa. Zdaniem pełnomocnika rozstrzygając w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu organ winien był mieć na względzie, iż "doręczyciele pocztowi nie są idealni i także popełniają błędy". W uzasadnieniu skarg pełnomocnik wielokrotnie wskazywał również, iż interpretując przepisy prawa organ podatkowy zaniedbał zdroworozsądkowej oceny zaistniałej sytuacji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest z punktu widzenia kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa, a już zwłaszcza w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonych aktów administracyjnych. Odnosząc się na wstępie do kluczowego dla rozstrzygnięcia w obu kwestiach zagadnienia daty doręczenia decyzji, która wyznacza rozpoczęcie biegu terminu do złożenia odwołania przypomnieć należy, iż zgodnie treścią art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 (w jego mieszkaniu, w pracy lub w każdym innym miejscu) lub w art. 149 (pod czasową nieobecność adresata - pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1) lub pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowania dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 Ordynacji podatkowej) lub zastępczy (art. 149 Ordynacji podatkowej). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 Ordynacji podatkowej) konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma (tak choćby przywołana przez samego pełnomocnika wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 roku, sygn. akt I FSK 565/05, Lex Omega nr 187585). Jednocześnie judykatura stoi na stanowisku, iż nie można przyjąć, jakoby jedynym dowodem, mogącym skutecznie potwierdzić dochowanie wymogów z art. 150 Ordynacji podatkowej była stosowna adnotacja doręczyciela - dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów i przeprowadzenie na tę okoliczność różnorakich wnioskowań, jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2005 roku, sygn. akt I GSK 475/05, Lex Omega 189771. W tym samym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył też słusznie, że nie istnieje przepis prawa, nakazujący umieszczanie na przesyłce czy dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia awiza, o jakim mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie wypada także przywołać pogląd, wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 września 2002 roku, sygn. akt SK 35/01 (OTK-A 2002/5/60). Dotyczył on wprost doręczenia w oparciu o przepisy postępowania cywilnego, jednakże z uwagi na podobieństwo regulacji odpowiednich norm Ordynacji podatkowej, pogląd wyrażony w tym wyroku w całej rozciągłości może zostać przyjęty w niniejszej sprawie. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego ogólną regułą jest, że na adresacie pisma spoczywa ciężar udowodnienia, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Słusznie też zarówno w omawianym rozstrzygnięciu, jak i orzecznictwie sądów cywilnych uznaje się, że dla obalenia skuteczności doręczenia zastępczego nie jest wystarczające samo zaprzeczenie przez adresata, iż nie powziął wiadomości o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 roku, sygn. akt I PZ 53/70, OSNCP 6/1971, poz. 100). Dla uznania, że decyzja z dnia 30 sierpnia 2010r. została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne było zatem wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana (wyekspediowana) pod właściwy adres, a właściwa placówka Poczty Polskiej zawiadomiła pełnomocnika w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie i kiedy może je odebrać. Te przesłanki zostały niewątpliwie spełnione. Nie budzą bowiem wątpliwości ustalenia poczynione przez organ w przedmiocie ekspedycji decyzji do pełnomocnika oraz dat awizowania przesyłki w dniach 2 września i 10 września 2010r. gdyż potwierdza je prawidłowo oznaczona koperta zawierająca sporną przesyłkę. Wbrew twierdzeniom skarg w postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania organ szeroko omawiał okoliczności doręczenia pełnomocnikowi przesyłki zawierającej decyzję w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, uwypuklając w szczególności fakt niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 lub w art. 149, weryfikując procedurę dwukrotnego awizowania przesyłki, a w końcu oznaczając dokładnie dzień skutecznego doręczenia decyzji w drodze fikcji prawnej (16 września 2010r.), co pozwoliło w konsekwencji również zakreślić termin do wniesienia odwołania (30 września 2010r.), co czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 217 § 2 i 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Powyższe ustalenia wiązały się zaś w konsekwencji ze stwierdzeniem, iż odwołanie wniesione przez pełnomocnika dopiero w dniu 30 listopada 2010r. nastąpiło z uchybieniem czternastodniowego terminu na wniesienie odwołania zgodnie z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej i koniecznym było stwierdzenie przez organ w drodze postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Działając w zgodzie z przytoczonymi wyżej przepisami prawa oraz wypowiedziami sądownictwa dokonując ustaleń w tym zakresie organ oparł się w zasadniczej mierze na treści dołączonego do akt sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru, które również w ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości. Organ wykazując w ten sposób, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać a także przechowując pismo przez wymagany przepisami – przerzucił jednocześnie na samego pełnomocnika ciężar udowodnienia, że okoliczności zrekonstruowane w oparciu o dowód w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru nie odpowiadają rzeczywistości. Tymczasem pomimo wykazania przez organ przesłanek przyjęcia tego swoistego domniemania prawidłowości doręczenia – pełnomocnik strony w sposób nieuprawniony, nieznajdujący oparcia w przepisach prawa, wymaga od organu by ten każdorazowo prowadził drobiazgowe postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w tym zakresie, mające zmierzać do podważenia wiarygodności dowodu doręczenia, który w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości organu. Pełnomocnik nie przedstawił też – zdaniem Sądu – żadnych wiarygodnych przesłanek podważających wiarygodność adnotacji poczynionych na przesyłce o nr [...], jej dwukrotnym awizowaniu a następnie zwrocie do nadawcy po upływie okresu awizowania. Pełnomocnik ten zresztą nie był konsekwentny w swym stanowisku skoro z jednej strony kwestionował fakt dokonania doręczenia i pozostawienia awiza, a z drugiej wnioskował o przywrócenie uchybionego terminu, który to wniosek opiera się przecież na założeniu, zaistnienia doręczenia a dopiero następnie uchybienia terminowi dokonania czynności z przyczyn niezawinionych. Przesłanką stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania wyraźnie wskazaną i opisaną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stało się więc zasadnie - jednoznaczne i nie budzące wątpliwości ustalenie prawidłowości i skuteczności doręczenia. W dalszej kolejności przypomnieć należy, że w świetle treści przepisów art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: 1) uchybienie terminowi, 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. W stanie faktycznym sprawy nie budziło wątpliwości spełnienie przez wnioskodawcę przesłanek określonych w punktach 1, 2 i 4, jak również zachowanie przezeń zastrzeżonego w przepisie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej siedmiodniowego terminu na wniesienie żądania przywrócenia terminu, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Skoro bowiem o fakcie uchybienia terminowi pełnomocnik dowiedział się z pochodzącej od Dyrektora Izby Skarbowej informacji doręczonej mu w dniu 17 listopada 2010.r, a ten jeszcze w tym samym dniu zwrócił się do organu z przedmiotowym wnioskiem –oznacza to, że dochował on ustawowego terminu. Niemniej jednak kluczowym dla sprawy było rozstrzygniecie, czy brak spełnienia przy doręczaniu któregokolwiek z elementów doręczenia zastępczego z art. 150 Ordynacji podatkowej uzasadniał pogląd o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminowi (por. też wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 281/09, LEX nr 585348). Odnosząc się do przywołanych przez pełnomocnika okoliczności, w jakich miał on zostać pozbawiony możliwości faktycznego zapoznania się ze skierowaną doń korespondencją wyjaśnić należy, że stan faktyczny sprawy nie uzasadniał ani obowiązku zawiadomienia organu podatkowy o zmianie adresu (art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej) ani też obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy (art. 147 § 1). Czasowa nieobecność (krótsza niż dwa miesiące) nie powoduje bowiem potrzeby zawiadamiania o zmianie adresu lub też ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń. W tym też przypadku doręczenie na dotychczasowy adres jest prawidłowe, a jedynie od zachowania wymagań określonych art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej zależy skuteczność tego doręczenia. W warunkach sprawy istotnym było przy tym, że zawiadomienie o czasowym wyjeździe pełnomocnika nie zostało skierowane do organu, lecz zgodnie z twierdzeniem samego pełnomocnika jedynie do listonosza, co oznacza, że organ nie mógł dysponować bezpośrednią wiedzą o tym fakcie. Dodatkowo pełnomocnik nie starał się w żaden sposób choćby uprawdopodobnić, iż w istocie zawiadomił listonosza o swej czasowej nieobecności. Niemniej jednak podkreślić należy, iż w świetle całokształtu przepisów regulujących doręczenia - zasadniczo organ jest uprawniony do dokonania doręczenia na adres pełnomocnika nawet dysponując, pochodzącą od niego informacją, o czasowej nieobecności. Doręczenie takie uznane być musi za dopuszczalne i skuteczne. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż pełnomocnicy nie mogą poprzez wyjazd, a w konsekwencji przez zamknięcie lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonego do obsługiwania publiczności faktycznie uniemożliwiać doręczenia decyzji. W zakresie kompetencji organu, a także kontroli sądowoadministracyjnej, leży możliwość oceny zachowania strony, w kontekście okoliczności, w jakich miało ono miejsce. Z drugiej strony prawdą jest, że prawo do wykorzystania urlopu wypoczynkowego jest niezbywalnym prawem pracownika wynikającym zarówno z art. 66 ust. 2 Konstytucji RP (na który powołuje się strona skarżąca), jak i art. 152 Kodeksu pracy. Urlop wypoczynkowy najczęściej jest planowany z wyprzedzeniem, zgodnie z planem urlopów (co zaleca art. 163 Kodeksu pracy). Prawa do wypoczynku nie można odmawiać także osobie prowadzącej jednoosobową działalność polegającą na świadczeniu usług doradztwa podatkowego Jakkolwiek zatem przepisy prawa pozytywnego nie przewidują swoistego trybu uzgadniania terminów doręczenia korespondencji – to jednak w konkretnym okolicznościach faktycznych usiłowanie doręczenia adresatowi rozstrzygnięcia w sprawie w czasie zakomunikowanej organowi czasowej nieobecności, a w konsekwencji przyjęcie fikcji prawnej o jakiej mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej, uznane by mogło zostać za sprzeczne z dyrektywą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasadniczą przesłanka dla przyjęcia takiej oceny jest jednak niewątpliwe stwierdzenie, że organ miał pewną wiedzę, co do faktu wyjazdu adresata korespondencji. Chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji związanych z niemożnością zapoznania się z kierowanymi do niego pismami – pełnomocnik winien był zawiadomić o fakcie wyjazdu przede wszystkim sam organ, czego jednak nie uczynił ograniczając się jedynie do powiadomienia listonosza. Argumentacja odwołująca się do długotrwałego prowadzenia postępowania przez organ zawiera pewne istotne racje, lecz nie uprawniała jednocześnie samego pełnomocnika do swoistej próby faktycznego uniemożliwienia doręczenia mu decyzji i zakończenia postępowania. Trzeba tu podkreślić, że przyjęcie dopuszczalności doręczenia zastępczego nie naruszyło w żadnym zakresie istotnych procesowych gwarancji, w szczególności w zakresie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (por. skutecznie doręczone pełnomocnikowi w dniu 17 sierpnia 2010r. zawiadomienie z dnia 20 sierpnia 2010r.). Trudno zresztą w tym kontekście zrozumieć, dlaczego w obliczu tej wiedzy – mając na uwadze rychłą perspektywę zakończenia postępowania w sprawie - pełnomocnik nie podjął szczególnych aktów staranności (jak choćby powiadomienia organu), w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji zastosowania fikcji prawnej art. 150 Ordynacji podatkowej, a ponadto wracając z urlopu jeszcze 16 września 2010r. – wezwanie do organu naświetlenie przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie skierowała dopiero na początku listopada 2010r. W ocenie Sądu przezorne przedsięwzięcie tej czynności tuż po powrocie z urlopu umożliwiłoby pełnomocnikowi zapoznania się z treścią decyzji i terminowego wniesienia odwołania (bieg terminu do wniesienia odwołania kończył się z dniem 30 września 2010r.). Sądowi w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie jest znana przedstawiona przez pełnomocnika praktyka ponownego kierowania do adresata przesyłki zwróconej po podwójnym bezskutecznym awizowaniu czy też uzgadniania terminu doręczenia, w każdym bądź razie nie znajduje ona oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej, a w gruncie rzeczy pozbawiałaby ona znaczenia prawnego uregulowania zawartego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Osobną kwestia jest podnoszona przez pełnomocnika okoliczność w postaci swoistego zaadresowania przez organ spornej przesyłki zawierającej decyzję. Jakkolwiek bowiem powszechnie przyjętą praktyką oznaczania w samym rozstrzygnięciu jego adresata jest wpierw określenie strony postępowania potem zaś reprezentującego ją pełnomocnika, to jednak działając zgodnie z treścią art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i kierując zawierającą to rozstrzygnięcie przesyłkę do samego tylko przedstawiciela zbytecznym, a czasami mylącym, może być wskazywanie osoby reprezentowanej, a już na pewno zachowywanie w tym względzie takiej samej kolejności. Jak wskazuje się w piśmiennictwie - status pełnomocnika, jeżeli chodzi o doręczenie, jest wyjątkowy. Można dojść do wniosku, że pełnomocnik jest traktowany tak jak strona, która działa samodzielnie, w pewnym sensie pełnomocnik jest osobą ważniejszą niż strona postępowania (por. C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV). Od zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym (doręczenia organowi podatkowemu pełnomocnictwa) organ ten ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności przed stroną. Pisma powinny być doręczane pełnomocnikom, a nie kierowane do nich. Czym innym jest "skierowanie" postanowienia lub decyzji do określonej osoby, a czym innym jego "doręczenie". Nazwisko pełnomocnika wystarczy wpisać na kopercie, w której przesyła się decyzję. Ewentualnie - dla celów biurowych - można uczynić adnotację w aktach, informującą, komu i kiedy wysłano przesyłkę (wyrok NSA z dnia 17 listopada 1999 r., III SA 7971/98, LEX nr 40850). Nie ulega natomiast wątpliwości, że na spornej przesyłce widniało również nazwisko samego pełnomocnika, a ten otrzymując adresowaną w ten sposób korespondencję mógł, a w każdym razie powinien był zdawać sobie sprawę z faktu, iż chodzi tu o sprawę w której występuje jako przedstawiciel strony postępowania. Świadomość tę posiadał też zapewne doręczyciel, który doręczał przesyłkę na adres siedziby kancelarii doradcy podatkowego, a doręczenie na pewno nie było pierwszym, jakie doręczyciel dokonywał na ten adres. Sposób zaadresowania przesyłki uchybiał więc, nie tyle przepisom postępowania, co bardziej ogólnie przyjętym zasadom metodologii działania organów administracji publicznej a uchybienie to – w ocenie Sądu - nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza, że w identyczny sposób adresowano na pełnomocnika już wcześniejszą korespondencję postępowania, jak choćby zawiadomienie z dnia 17 sierpnia 2010r. czy wszelkie późniejsze przesyłki w sprawie, a ten odbierając je nie podnosił zastrzeżeń do takiego sposobu działania. Nie sposób też racjonalnie odnieść się do zamieszczonego w skardze stwierdzenia, iż "przypadki pijanych listonoszy są znane z mediów i praktyki" Twierdzenie takie ocenić należy jako gołosłowne i nie poparte żadnymi okolicznościami faktycznymi, przykładami czy danymi statystycznymi. Tak sformułowane nie mogło wywrzeć wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Nie można bowiem z tak ogólnie postawionej tezy wnioskować o zachowaniu listonosza w tym konkretnym przypadku, gdyż okoliczność taka nie została przez pełnomocnika w żaden sposób uprawdopodobniona, a przypomnieć przy tym należy, że pomawianie w szczególności innej osoby, czy też grupy osób o takie postępowanie lub właściwości, które mogą poniżyć ją w opinii publicznej lub narazić na utratę zaufania potrzebnego dla danego stanowiska, zawodu lub rodzaju działalności jest sankcjonowane w Kodeksie karnym. Podobnie też należy ocenić zawarte w pismach procesowych pełnomocnika sugestie jakoby organ wydający zaskarżone rozstrzygnięcia i cytujący treść obowiązujących przepisów "zwalniał się od myślenia" i "nie był zainteresowany dostarczeniem stronie decyzji" czy też by argumentacja organu w sprawie uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu i rozważania co do zaistnienia niedbalstwa były "szczytem bezczelności". Tego rodzaju sformułowań nie powinny zawierać pisma procesowe sporządzane przez profesjonalnego pełnomocnika. Reasumując Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że w warunkach niniejszej sprawy doręczenie "zastępcze", dokonane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, jest doręczeniem skutecznym. Od daty tak dokonanego doręczenia biegł czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Odwołanie wniesione z jego uchybieniem implikowało stwierdzenie tego faktu przez organ zgodnie z treścią art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś przypisanie w tym względzie zawinienia pełnomocnikowi podatników, nie dawało podstaw do przywrócenia uchybionego terminu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skarg.