I FSK 1545/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2906/10 w sprawie ze skargi S. P. S.A. z siedzibą we F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku oraz odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. P. S.A. z siedzibą we F. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 6 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2906/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S. S.A. z siedzibą we Francji (dalej: Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z 28 czerwca 2005 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 1 529 088 zł. 2.2. Decyzją z 11 sierpnia 2008 r. organ pierwszej instancji dokonał zwrotu podatku w wysokości 1 526 822 zł. 2.3. Pismem z dnia 27 marca 2009 r. Spółka wniosła o wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku w wysokości 144 269 zł oraz wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku w wysokości 367 456 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że wypłacona zgodnie z decyzją kwota zwrotu podatku została przez nią zarachowana, zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), w następujący sposób: 1 159 366 zł na poczet należnej kwoty zwrotu, 367 456 zł na poczet odsetek od nieterminowej wypłaty. 2.4. Decyzją z 5 lutego 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. odmówił Spółce naliczenia i wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów, a nadto odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku za ww. okres. Zdaniem Organu, brak było przepisów, w oparciu o które uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak było podstaw prawnych do uznania żądania zawartego we wniosku. Natomiast w zakresie wniosku o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku Organ podniósł, że Spółka nie kwestionowała wysokości wypłaconej kwoty w trybie odwoławczym. 2.5. Decyzją z dnia 24 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek w oparciu o uregulowania ustaw dotyczących podatku od towarów i usług, wskazał, że przepisy wykonawcze do tych ustaw nie korespondują z zasadami określonymi w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). Przede wszystkim nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku (art. 15 ustawy) mamy do czynienia z podatnikiem VAT, do którego stosuje się przepisy tej ustawy, w drugim zaś (§ 2 ust. 1 rozporządzenia) chodzi o podatnika podatku od wartości dodanej w kraju siedziby, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Organ podkreślił, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. Podkreślono przy tym, że podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ustawy. W konsekwencji, w odniesieniu do podmiotów zagranicznych, przepisy ustaw nie mają zastosowania. Zdaniem organu, sama zasada równości podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a fakt uregulowania obecnie tych kwestii w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r., określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, dowodzi, że nie były one dotychczas określone przez prawo wspólnotowe. 2.6. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 O.p. przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji. W dalszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 87 ustawy oraz - odpowiednio - art. 5 i art. 21 poprzedniej ustawy, przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powołanych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT. Zarzuciła również naruszenie art. 217 Konstytucji R.P. oraz art. 87 ustawy przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia podatku w terminie, o którym stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) oraz odpowiednio - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 ze zm.) Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego takie prawo. Podniosła naruszenie art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X Dyrektywy 112, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności. Zarzuciła naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji (art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji), przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana. Wskazała na naruszenie art. 12 (dawniej art. 6) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz preambuły do VIII dyrektywy, przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce. 2.7. W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2011 r. Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. Wywiodła, że w sprawie brak było podstaw do obniżenia wysokości należnych Spółce odsetek do wysokości opłaty prolongacyjnej, gdyż postępowanie w sprawie zwrotu VAT nie było, ani nie mogło być skutecznie przedłużone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Czynności w sprawie zwrotu zostały bowiem podjęte w ostatnim dniu terminu. 2.8. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd ocenił, że w sprawie przekroczenie terminu 6 miesięcy na zwrot podatku było niewątpliwe. Inną sprawą jednak było to, czy można było mówić o zawinionym uchybieniu temu terminowi, czyli czy Naczelnik Urzędu Skarbowego był w zwłoce wskutek zawinienia w niedochowaniu terminu. Otóż obowiązujące w roku 2004 przepisy wykonawcze do ustaw podatkowych z zakresu VAT, tj. rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r. oraz z 23 kwietnia 2004 r., wskazywały w identycznie brzmiących § 6 ust. 3, że przedłużenie postępowania w przedmiocie zwrotu możliwe było tylko wtedy, gdy zasadność zwrotu wymagała "dodatkowego sprawdzenia". W ocenie Sądu, wykazanie istnienia tej przesłanki dopuszczalności przedłużenia terminu obciążało organ podatkowy, gdyż regułą był termin 6 miesięcy. Nie dokonując wcześniej żadnej czynności w ramach postępowania w przedmiocie zwrotu i wydając postanowienie o przedłużeniu postępowania w ostatnim dniu terminu Naczelnik Urzędu Skarbowego sam pozbawił się możliwości wykazania, że taka przesłanka wystąpiła. Skoro w sprawie Organ nie wykazał, że przedłużenie postępowania było uzasadnione koniecznością dodatkowego sprawdzenia zasadności wniosku, to zbędne było rozstrzyganie kwestii znaczenia doręczenia postanowienia o przedłużeniu postępowania już po terminie 6 miesięcy. Uchybienie terminowi 6 miesięcy w niniejszej sprawie było zawinione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co miało, zdaniem Sądu, wpływ na wysokość należnych odsetek, a nie tylko na prawo do nich co do zasady. Sąd dodatkowo wskazał, w zakresie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek za okres maj – grudzień 2004 r., że VIII Dyrektywa przewidywała kategorycznie termin 6 miesięcy na zwrot podatku (art. 7 ust. 4), zaś znany prawu krajowemu wyjątek od tego terminu, tj. możliwość jego przedłużenia w sytuacji, gdy zasadność wniosku wymagała "dodatkowego sprawdzenia", nie wchodził w grę. Nawet więc uprawnione na gruncie prawa krajowego przedłużenie przedmiotowego terminu oraz doręczenie postanowienia w tym przedmiocie przed upływem 6 miesięcy od złożenia wniosku wraz ze wszystkimi wymaganymi dokumentami nie zwalniałoby z obowiązku oprocentowania kwoty zwrotu. Taki zwrot byłby bowiem spóźniony na mocy prawa wspólnotowego. Kwestia ta miała jednak znaczenie tylko hipotetyczne, gdyż w sprawie legalne przedłużenie terminu zwrotu nie miało miejsca. Sąd wyjaśnił również, że problematykę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poprzedniej ustawie o podatku od towarów i usług regulował art. 19 i następne. W art. 21 ust. 6 i 7 poprzedniej ustawy przyjęto, że w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługują odsetki z tytułu opóźnienia, zaś ich wysokość zależała od tego, czy zaszła przesłanka przedłużenia terminu (wówczas odsetki równe były opłacie prolongacyjnej), czy też taka przesłanka nie zaszła, a zwrot pomimo tego był spóźniony (wówczas przysługiwały odsetki w wysokości właściwej dla nadpłaty podatku). Tę różnicę zaznaczył NSA w uchwale z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. I FPS 5/08). Skoro Ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu prawo do odsetek w razie przekroczenia terminu, to – jak uznał NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08 – nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji pozostawał podmiot uprawniony pochodzący z innego kraju. Te podmioty nie różnią się bowiem żadną relewantną cechą prawną, toteż konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji) wymaga potraktowania tych podmiotów jednakowo. Zdaniem Sądu, za koniecznością jednakowego potraktowania obydwu tych podmiotów przemawia też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Sąd wskazał tutaj na wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03. Dodatkowo, w zakresie oprocentowania spóźnionego zwrotu dotyczącego okresu od maja 2004 r., za koniecznością analogicznego potraktowania podmiotu z innego kraju Unii przemawiały podstawowe zasady prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym tle Sąd stwierdził, że za prawem do odsetek od spóźnionego zwrotu VAT przemawia art. 87 ust. 7 obecnej ustawy, który expressis verbis dotyczy co prawda podatnika w rozumieniu jej art. 15, ale trzeba to pojęcie rozciągnąć na każdy podmiot, który dokonuje zakupu towarów i usług w Polsce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (analogicznie, jak – w odniesieniu do okresu sprzed akcesji do Unii - nie można tego pojęcia ograniczać tylko do podmiotów zdefiniowanych w art. 5 poprzedniej ustawy). Kwestionowanie statusu Spółki jako podatnika jest poza tym już o tyle wadliwe, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w przedmiocie zwrotu, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a § 1 O.p. Samo wszczęcie postępowania w tym przedmiocie potwierdzało niejako status Spółki jako podatnika. Sąd stwierdził, że w każdym z tych przypadków – odnośnie do okresu sprzed, jak i po akcesji, podstawą do wypłaty odsetek były przywołane wyżej przepisy ustaw dotyczących podatku od towarów i usług w związku z art. 78 O.p. Za trafnością tego poglądu przemawia ponadto bogate już orzecznictwo sądów administracyjnych. Pogląd co do przysługującego Spółce prawa do odsetek wzmacnia dodatkowo § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, które przewidywały, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostaje tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługiwały odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okazał się ostatecznie niezasadny. Sąd zgodził się ze Spółką, że otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z dnia 11 sierpnia 2008 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Takie zaliczenie możliwe było wprost na podstawie art. 78a O.p., i nie było konieczne wydawanie w tym zakresie żadnej decyzji organu ani składanie oświadczenia podatnika. Brak odwołania się od decyzji Naczelnika z 11 sierpnia 2008 r. w niczym nie pozbawiał Skarżącej uprawnienia do żądania odsetek. Według Sądu, wysokość odsetek należnych Spółce zdeterminowana była faktem, że zwracając podatek Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się kwalifikowanego opóźnienia w tym zwrocie, tj. naruszył termin 6 miesięcy na zwrot podatku, a to naruszenie nie wyniknęło z konieczności "dodatkowego sprawdzenia" w rozumieniu przepisów rozporządzeń wykonawczych. Wysokość odsetek w takich przypadkach równa jest odsetkom od zaległości podatkowych, tj. 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, stosownie do art. 56 O.p. Powołana wyżej uchwała NSA o sygn. I FPS 5/08 pozwalała na obniżenie tego oprocentowania o 50%, do wysokości oprocentowania opłaty prolongacyjnej, tylko wówczas, gdy skutecznie i zasadnie przedłużono termin zwrotu podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Uchwała ta zachowuje swoją przydatność do opóźnienia w wypłacie podatku za okres zarówno sprzed, jak i po akcesji do Unii Europejskiej. Odsetki w takiej wysokości liczone być powinny od kwoty przyznanego zwrotu od dnia 30 grudnia 2005 r. (dzień następny po upływie terminu 6 miesięcy na zwrot podatku) do dnia rzeczywistej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z odsetkami. Sąd za niezasadny uznał jednak wniosek Spółki o zobowiązanie Organów do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu samego podatku. Takie zobowiązanie było poza kognicją sądu administracyjnego, którego zakres orzekania wynika z art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.). 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie co miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, zgodnie z którym zwrot podatku na rzecz podmiotów wymienionych w § 2 przysługuje na zasadzie wzajemności; - § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom; - art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 78 § 1 O.p.; - § 6 ust. 3 rozporządzeń jw. stanowiących o możliwości wydłużenia przez organ podatkowy 6 miesięcznego terminu zwrotu oraz art. 56 O.p. ustanawiającego wysokość odsetek od zaległości podatkowych; - art. 78a Op. w zakresie, w jakim podzielił rację Spółki, że w związku z otrzymanym dnia 11 sierpnia 2008r. zwrotem miała ona prawo do proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej kwoty zwrotu na nadpłatę oraz oprocentowanie; - art. 260 O.p. stanowiącego, że do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego, 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 134 § 1, art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. poprzez przekroczenie granicy rozpoznawanej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: - oddalenie skargi; - zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych; - zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych spółce odsetek poprzez uznanie, że Spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych – liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. poprzez przekroczenie granicy rozpoznawanej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 134 § 1 u.p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych) zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Następny przepis, tj. art. 135 u.p.p.s.a. daje jeszcze większe uprawnienia sądowi administracyjnemu, a mianowicie daje prawo do usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności prowadzonych w granicach danej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji miał nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego, który zachowując bezczynność przez prawie 6 miesięcy dopiero w ostatnim dniu tego terminu miał przedłużyć termin do zwrotu, doręczając postanowienie w tym przedmiocie ze znaczną zwłoką. Takie zachowanie zasługuje na negatywna ocenę i mieści się w granicach rozpatrywanej sprawy. Zasada bowiem powinien być zwrot podatku w stosunkowo długim terminie, bo wynoszącym 6 miesięcy. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji odpowiada kryterium zawartym w tym uregulowaniu prawnym. Nie można również stwierdzić, że została naruszona zasada praworządności. 5.2. Również zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę dokonał wykładni prokonstytucyjnej (zgodnie z art. 8 Konstytucji RP) wskazując na naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Ponadto w stosunku do okresu od 1 maja do końca grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał wykładni prounijnej (powołując się na zasadę niedyskryminacji). W ujęciu prawnym dyskryminacja rozumiana jest jako bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność zróżnicowanego traktowania polega na tym, że brak istotnych różnic w sytuacji podmiotów traktowanych w sposób odmienny (mniej korzystny) w porównaniu z sytuacją pozostałych podmiotów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i następne). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela dokonaną wykładnię przepisów prawa. W zakresie zwrotu odsetek podmiotom mającym siedzibę za granicą Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już niejednokrotnie, konsekwentnie prezentując pogląd, że prawodawca przewidział możliwość oprocentowania zwrotu podatku podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2011 r. , sygn. akt I FSK 742/06 CBOSA). Zauważyć przy tym należy, że j rozstrzygnięcia te zapadły na gruncie stanu prawnego sprzed dnia 1 maja 2004 r., jak i po tym dniu, to argumentacja w nich zawarta pozostaje aktualna w rozpatrywanej sprawie. Unormowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. nie różnią się bowiem istotnie w swej treści normatywnej, podobnie jak § 6 ust. 2 obu rozporządzeń wykonawczych, nie wspominając o art. 78 § 1 O.p., którego treść nie zmieniła się w przedmiotowym okresie. Co więcej - jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji - wzmacnia tę argumentację dodatkowo wykładnia prawa wspólnotowego, implementowanego przez poddane analizie przepisy krajowe (zob. ww. wyroki ETS). Stanowisko powyższe jest organowi dobrze znane, bowiem był stroną postępowania w każdej z ww. spraw. Pogląd ten podziela natomiast w pełni również skład orzekający w sprawie niniejszej. Wziąwszy zatem pod uwagę, że strony ustanowiły w sprawie profesjonalnych pełnomocników, a powołane orzeczenia są dostępne i znane - zwłaszcza wnoszącemu skargę kasacyjną Dyrektorowi Izby Skarbowej - można się w tym miejscu ograniczyć do wskazania zasadniczych argumentów wspierających tezę o istnieniu podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Zdaniem NSA bez znaczenia pozostaje akcentowana przez organ okoliczność, że przepisy wykonawcze nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po terminie w nich określonym. Podstawą prawną wypłaty odsetek od takiego nieterminowego zwrotu są bowiem, wbrew przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 78 § 1 O.p. Istotnie, jak zauważył organ, zwłaszcza pierwsze z ww. unormowań stanowi o "niezwróconej różnicy podatku", które to pojęcie należy odnosić co do zasady - ze względu na kontekst normatywny tego przepisu, tj. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. - do różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, rozliczanej przez podmioty zarejestrowane na terytorium kraju jako podatnicy VAT. Argument ten nie wystarcza jednak do przyjęcia tezy, że art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. nie stanowi podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z opóźnieniem na rzecz podmiotu zagranicznego (niezarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju). Taka wykładnia prowadzi bowiem - jak zauważył Sąd Wojewódzki - do wniosku, że przekroczenie określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowanie pieniędzmi innego podmiotu pozostałoby niezrekompensowane tylko z tego względu, że jest to podmiot zagraniczny. To zaś godziłoby w szczególności w wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadę równości wobec prawa, a także w zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową wynikający z art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Niezależnie bowiem od tego, czy mamy do czynienia z rezydentem, czy też z zagranicznym podatnikiem VAT, sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. Mianowicie, obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną, tj. dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Zasadnicza różnica polega na tym, że neutralność VAT zagwarantowana jest w przypadku tych pierwszych poprzez mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w odniesieniu do tych drugich poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. Nie zmienia to jednak tego, że z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w zakresie VAT należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego, nie jest obiektywnie uzasadnione różnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania przedmiotowego terminu - w zależności od tego jakie jest miejsce wykonywania przez nie czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. Jeżeli więc ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Ponadto przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosi żadnych konsekwencji za niedokonanie zwrotu w określonym prawem terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Nie do zaaprobowania jest więc wynikający ze stanowiska organu pogląd, że termin zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu został ustanowiony jako lex imperfecta. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Nie można bowiem w jej świetle zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika (jego kosztem). Należy też końcowo w tym kontekście zauważyć, że nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę (§ 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.). Stąd też takie same konsekwencje wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Pozycja podatnika i organu powinna być w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi równorzędna. 5.3. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalono. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.