I SA/Sz 82/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak [...] orzekającej o odpowiedzialności Z.S. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. O. z siedzibą w S., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003 r. w łącznej wysokości [...]wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z.S. jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. O. solidarnej z M.S. i M.V., za zaległości tej Spółki (jako płatnika zaliczek) w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003 r. w łącznej wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Spółkę z o.o. O. w S. utworzono aktem notarialnym Rep. [...] z [...]. W dniu 21 maja 2003 r. została wpisana do KRS pod nr [...]. Funkcję członka jej zarządu Z.S. pełnił z przerwami od początku jej powstania (od 2 czerwca 1999 r. do 1 grudnia 2000 r. jako Prezes ). W dniu 17 czerwca 2002 r. powołano trzyosobowy zarząd w składzie: M.S. - prezes zarządu oraz członkowie Z.S. i M.V. Podatnik zrezygnował z funkcji członka zarządu w dniu 28 sierpnia 2003 r., natomiast M.S. i M.V. 26 marca 2004 r. złożyli oświadczenie o rezygnacji z funkcji w zarządzie. Z uwagi na to, iż Spółka nie uregulowała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w miesiącach kwiecień - sierpień 2003 r., decyzją z dnia [...] znak [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika tego podatku oraz określił wysokość zobowiązań z tego tytułu łącznie na kwotę [...]. Dochodzenie ich zapłaty od Spółki (egzekucyjny tytuł wykonawczy nr SM [...]) nie przyniosło oczekiwanych rezultatów. Wskutek zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, egzekucję prowadził Komornik Sądowy (postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia 16 marca 2005 r.), który postanowieniem z dnia 3 października 2005 r. umorzył to postępowanie jako bezskuteczne. W uzasadnieniu postanowieniu wskazano, iż Spółka nie mieści się pod wskazanym adresem, brak jest jakiegokolwiek innego adresu jej siedziby, Spółka nie pozostawiła żadnego majątku (na zajętych rachunkach bankowych brak jest środków finansowych) a dotychczasowe nieruchomości objęte postępowaniem egzekucyjnym zostały zlicytowane, uzyskane zaś środki pieniężne przekazano na pokrycie należności pracowniczych. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Z.S. i -odrębnie- wobec pozostałych członków zarządu postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Następnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.S. (decyzja z [...] znak [...]) i M.V. (decyzja z [...] znak [...]) za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do sierpnia 2003 r. oraz Z.S.- za miesiące od kwietnia do lipca 2003 r. (decyzja z [...] znak [...]). Pismem z 11 września 2008 r. Z.S. odwołał się od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w S. (M.S. również wniosła odwołanie, a M.V. nie kwestionował decyzji organu I instancji). Zobowiązany zarzucił rażące naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w decyzji nie podano daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki, natomiast w aktach sprawy znajdują się dokumenty o przeprowadzeniu czynności egzekucyjnych dnia 27 kwietnia 2005 r. na zaspokojenie wierzytelności osoby fizycznej. Zwrócony postanowieniem Sądu z 22 lipca 2002 r. wniosek o otwarcie postępowania układowego Spółki dotarł do niej w październiku 2002 r. Poza tym jako członek zarządu nie miał umocowania do samodzielnego składania wniosku o upadłość. Ponadto podejmował czynności mające na celu wyprowadzenie Spółki z zapaści. Z własnej inicjatywy kontaktował się w okresie wrzesień/październik 2003 r. z pracownikiem organu podatkowego i na podstawie uzyskanych informacji był przekonany, że zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień-sierpień 2003 r. zostały uregulowane poprzez zaliczenie nadwyżki VAT. Nakłaniał też M.S. - prezesa zarządu Spółki do przedstawienia w urzędzie skarbowym sytuacji firmy. W dniu 22 października 2003 r. informował o wymianie przez nią zamków we wszystkich pomieszczeniach firmy i utrudnionym dostępie do dokumentów Spółki. Podkreślił, że spłacał długi generowane przez poprzedni zarząd Spółki, udzielił Spółce pożyczek na ok. [...], uzyskał zgodę komornika na negocjowaną spłatę długu, opracował plan naprawczy. Zadbał, aby maszyny i urządzenia Spółki nie zostały zabrane bez zgody prokuratury lub sądu, nie posiada informacji co się z nimi stało jednakże jest przeświadczony, że część sprzętu została zlicytowana przez komornika. W piśmie z dnia 7 października 2008 r. wskazał m.in. na brak informacji od organu w związku ze złożonym w dniu 22 października 2003 r. pismem o utrudnionym dostępie do dokumentacji, tj. iż nie otrzymał informacji o braku dokumentów niezbędnych do przeksięgowania nadwyżki VAT na poczet zaległego podatku dochodowego. W postępowaniu odwoławczym pismem z dnia 24 listopada 2008 r. podtrzymał podnoszone argumenty. Zaznaczył, że zadłużenie wygenerowane przez poprzedni zarząd spowodowało odmowy sprzedaży z odroczonym terminem płatności oraz żądania od Spółki spłaty zadłużenia i zagrożenie zerwania współpracy. M.S. i M.V. zataili okoliczność wytoczenia Spółce procesu przez kilkunastu wierzycieli, w efekcie którego zajęto środki firmy. Twierdzenie pozostałych członków zarządu, iż nie wiedzieli o niepłaceniu składek ZUS nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją znak [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek skargi strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Sąd wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Sz 123/09 decyzję uchylił. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zarząd Spółki nie był jednoosobowy, zatem nazwiska członków zarządu odpowiadających solidarnie powinny być wskazane w decyzji. Wskazał również, że niezbędne jest rozważenie, czy wobec wskazanego braku umocowania Z.S.do samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, mógł on poprzeć złożony 4 kwietnia 2003 r. wniosek Spółki w tej sprawie, bądź złożyć taki wniosek samodzielnie oraz wskazał na konieczność wyjaśnienia i rozważenia okoliczności dotyczących zarachowania na poczet przedmiotowych zaległości zwrotu VAT za czerwiec 2003 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym, realizując uprawnienie określone w art. 200 § 1 Ordynacji, pismem z 27 listopada 2009 r. Z.S. powtórzył poprzednie argumenty. Zaprzeczył oświadczeniu M.S. z dnia 26 października 2009 r., iż o sytuacji materialnej firmy dowiedziała się dopiero 1 stycznia 2004 r. bowiem jako prezes Spółki w pierwszej kolejności otrzymała wyniki audytu zawierające obraz stanu finansowego firmy na koniec lipca 2002 r. Ponownie powołał się na okoliczności złożenia w dniu 13 marca 2003 r. na posiedzeniu zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, złożenia w dniu 3 kwietnia 2003 r. przez M.S. wniosku o upadłość Spółki, zatajenia faktu wytoczenia Spółce procesu przez kilkunastu kontrahentów, swojej determinacji w podejmowaniu działań ratujących Spółkę. Podkreślił, że pomimo wdrażania tych działań, Pani S. i Pan V.3 kwietnia 2003 r. podjęli, przy sprzeciwie strony, decyzję o upadłości firmy. Pisemnie oświadczył pozostałym członkom zarządu, że nie zgadza się na zabranie przez nich maszyn, narzędzi i towaru ze Spółki bez zgody sądu / prokuratury. Zażądał przedłużenia pracy pracownikom firmy oraz powiadomił Prokuraturę, ZUS i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o działaniach prezes M.S. (wymiana zamków w pomieszczeniach i uniemożliwienie dostępu do dokumentów). Pismem z 26 listopada 2009 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – Pani C. (ówczesnego pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w S.), która sporządziła notatkę w przedmiocie zarachowania podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowieniem z [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] znak [...] uchylił wskazaną wyżej decyzję organu I instancji z dnia [...] w części dotyczącej określenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu Spółki z o.o. O. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego solidarnie z M.S. i M. V. za wymienione zaległości podatkowe Spółki jako płatnika. Decyzja ta również została zaskarżona do WSA w Szczecinie, który uchylił ją wyrokiem z 12 maja 2010 r., sygn akt I SA/Sz 158/10. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzja organu odwoławczego w zakresie podjętego rozstrzygnięcia nie koresponduje z osnową decyzji pierwszoinstancyjnej i nie odnosi się wprost do jej rozstrzygnięcia oraz częściowo uchyla decyzje, która jest jednowątkowa i nie może być podzielona na części. Sąd wskazał również, że wobec naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przesądzenie o odpowiedzialności skarżącego jest przedwczesne, stąd nie odniósł się do ustaleń merytorycznych oraz zarzutów strony. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] znak [...] i orzekł o odpowiedzialności Z.S. jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. O. solidarnej z M.S. i M.V., za zaległości tej Spółki jako płatnika zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień - lipiec 2003 r. w łącznej kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę [...] oraz kosztami egzekucyjnymi [...]. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż Z.S. pełnił obowiązki członka zarządu (ponownie) od 17 czerwca 2002 r. do 28 sierpnia 2003 r., tj. w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań Spółki (jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) za miesiące kwiecień-lipiec 2003 r., jak i upływu terminu ich płatności - tj. 20 maja 2003 r., 20 czerwca 2003 r., 21 lipca 2003 r. i 20 sierpnia 2003 r., a egzekucja tych należności z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Następnie organ podniósł, iż ustalenia faktyczne poczynione w przedmiotowej sprawie wyczerpują znamiona bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Jednocześnie podkreślił, iż do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu wystarczy wykazanie bezskuteczności egzekucji w części. Wobec spełnienia przesłanek konstytutywnych orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony, Z.S. mógł uchylić się od tej odpowiedzialności wykazując jedną z przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. wykazując, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, lub też wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., organ odwoławczy wskazał, że istnieją podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Z.S., gdyż zaległość podatkowa Spółki powstała w okresie, w którym zobowiązany pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a ponadto nie przedstawił on żadnych dowodów pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności. Powołując się na art. 1 i 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, organ wskazał, iż przepis ten określał 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z informacji nadesłanej przez Sąd Rejonowy w Szczecinie XXII Wydział Gospodarczy wynika, iż nie został skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też wniosek o otwarcie postępowania układowego. Organ podniósł, iż 25 kwietnia 2002 r., następnie 4 kwietnia 2003 r. i 11 lipca 2003 r. Spółka składała wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki, lecz bezskutecznie. Każdorazowo wnioski te były zwracane stronie z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosków. Według sprawozdania finansowego (uproszczony bilans na dzień 31 grudnia 2001 r.) Spółka na koniec 2001 r. odnotowała stratę netto w wysokości [...], zobowiązania [...], oraz aktywa [...], natomiast na dzień 1 stycznia 2001 r. (koniec 2000 r.) - stratę netto w wysokości [...], zobowiązania [...] oraz aktywa [...]. Zatem suma zobowiązań przekraczała wartość majątku Spółki już na koniec 2000 r., stąd wniosek o upadłość obiektywnie powinien być złożony pod koniec I kwartału 2001 r. aby można było uznać, że czynność tą dokonano "we właściwym czasie". Jak wskazał organ ocenę tę potwierdza także raport z 15 lipca 2002 r. z badania sprawozdania finansowego Spółki za 2001r. sporządzony przez powołanego przez Spółkę biegłego rewidenta, "Opinia uzupełniająca finansowo-księgowa" z akt śledztwa Prokuratury Rejonowej Szczecin-Śródmieście sygn. 2 Ds. 209/05/S, oraz uzasadnienie postanowienia z 30 listopada 2005 r. o umorzeniu przez Prokuraturę ww. śledztwa Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż nie posiadał uprawnień do reprezentacji Spółki w zakresie zgłoszenia upadłości. W okresie kiedy był członkiem zarządu, tj. w październiku 2002 r. Spółce zwrócono nieuzupełniony w terminie wniosek o otwarcie postępowania układowego, natomiast przedstawiona na zebraniu zarządu 12 marca 2003 r. propozycja zgłoszenia upadłości, w ocenie organu, była spóźniona. Zdaniem organu sytuacja finansowa w jakiej znajdowała się Spółka, wymagała od członka zarządu złożenia takiego wniosku znacznie wcześniej. Zdaniem organu, w chwili objęcia przez podatnika funkcji członka zarządu miał on świadomość, że Spółka znajduje się w złej kondycji finansowej. Przez szereg następnych miesięcy, od dnia objęcia funkcji, podatnik nie podjął, ani nie zainicjował skutecznych działań zmierzających do ochrony interesów wierzycieli. W ocenie organu, podjęte przez stronę działania w celu ratowania sytuacji finansowej Spółki (spłata długów wygenerowanych przez poprzedni zarząd - ok. [...]), udzielenie Spółce pożyczek (łącznie ok. 8 tys. zł), uzyskanie zgody komornika na negocjowaną spłatę zadłużenia, opracowanie programu naprawczego, zawiadomienie prokuratury, a także powiadomienie ZUS o aktualnej sytuacji ekonomicznej Spółki, nie stanowią przesłanek zwalniających podatnika, jako członka zarządu, z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. W sytuacji bowiem, gdy istnieją faktyczne podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe (naprawcze), a zarząd składa niepełne wnioski, najpierw o postępowanie układowe, a następnie o upadłość, to tym samym bierze na siebie ryzyko braku ochrony interesów wierzycieli (a wśród nich Skarbu Państwa) i ich równomiernego zaspokojenia. Jak podkreślił organ II instancji, moment zgłoszenia wniosku o upadłość ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony uznaniu członka zarządu. Postępowanie upadłościowe służy ochronie interesów wszystkich wierzycieli (w tym również Skarbu Państwa), dlatego tak istotnym jest właściwy czas jego wszczęcia, aby nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele będą zaspokajani kosztem innych. Co prawda Z.S. zadbał, aby maszyny i urządzenia produkcyjne nie zostały zabrane bez zgody prokuratury lub sądu, to jednak z pisma M.S. i M.V. do Strony wynika, że Spółka "O." zawarła z posiadającą udziały w Spółce firmą P. a.s. umowę o udzielenie kredytu. Mocą postanowień umowy w razie zaprzestania spłaty kredytu pożyczkodawca był uprawniony do przejęcia wskazanych maszyn i urządzeń stanowiących zabezpieczenie kredytu. Na tej podstawie spółka P. oświadczyła, iż przejmuje na własność maszyny i urządzenia produkcyjne. Ponadto, w ocenie tego organu, przekonanie strony o pozytywnym załatwieniu sprawy nieuregulowanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez zaliczenie na poczet zaległości należnego zwrotu VAT za czerwiec 2003 r., nie znajduje uzasadnienia. Powołując się na przepis art. 21 ust. 2 lit. a obowiązującej w tym okresie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) organ wyjaśnił, iż Spółka ubiegająca się o zwrot podatku zobowiązana była wykazać, że należności wynikające z faktur zostały w całości uregulowane. W dniu 9 października 2003 r. wezwano Spółkę do okazania faktur zakupu oraz dowodów zapłaty, wezwanie to zostało uznane za doręczone (w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej) z dniem 28 października 2003 r. Spółka w zakreślonym terminie nie dostarczyła wymaganych dokumentów, i w związku z powyższym przywrócono pierwotną wersję deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r. W tej sytuacji brak było podstaw do przeksięgowania należnego do zwrotu podatku VAT na poczet zaległości Spółki (jako płatnika) w podatku dochodowym. Odnośnie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, które sporządził notatkę w przedmiocie zarachowania podatku VAT na poczet zaległości Spółki – organ wskazał, iż nie kwestionował zarówna treści tej notatki jak i okoliczności kontaktu podatnika z pracownikiem organu w okresie wrzesień-październik 2003 r. Reasumując, w ustalonych okolicznościach faktycznych orzeczenie o solidarnej z M.S.i M.V. odpowiedzialności Z.S.za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki O. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnika) za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi organ uznał za zasadne. Mając jednakże na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Szczecinie w wyrokach: z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 123/09, iż w decyzji i jej sentencji należy wskazać krąg osób odpowiedzialnych solidarnie ze stroną za zobowiązania Spółki oraz z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 158/10, w którym Sąd wskazał, że organ odwoławczy rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym i w tych ramach może korygować zarówno wady prawne decyzji jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, bądź powodujące inne nieprawidłowości, wobec niewskazania w skarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji osób odpowiedzialnych solidarnie z zobowiązanym jak również braku wskazania, iż odpowiedzialność podatnika ma charakter odpowiedzialności solidarnej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowił uchylić w całości skarżoną odwołaniem decyzję organu I instancji i orzec o odpowiedzialności podatkowej podatnika jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. O. solidarnie z pozostałymi członkami ówczesnego zarządu - M.S. i M.V., za zaległości tej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003 r. w łącznej wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...]. Podejmując powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy miał na uwadze zarówno okoliczności sprawy, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. o odpowiedzialności podatnika za zaległości Spółki z o.o. O. dotyczące 2003 r. została wydana 27 sierpnia 2008 r. i doręczona 1 września 2008 r. (oraz wykonana przez stronę 29 października 2008 r.), zatem jeszcze przed upływem przewidzianego wart. 118 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letniego terminu do jej wydania, tj. 31 grudnia 2008 r., jak również orzecznictwo sądów administracyjnych - wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 846/08 (także w I SA/Lu-276/08 z 2 lipca 2008 r. i I SA/Łd 1154/07 z 7 marca 2008 r.), zgodnie z którym odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jeśli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności (przez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu pierwszej instancji), to nawet gdy wydana została po upływie 5-letniego terminu zastrzeżonego w art. 118 § 1 Ordynacji (ograniczającym w czasie możliwości kreowania tej odpowiedzialności) nie narusza tego przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Adrninistracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił błędne zastosowanie art. 118 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia, - naruszenie art.127 Ordynacji przez rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, - naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 i w zw. z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji przez błędną ocenę materiału dowodowego oraz błędną wykładnię art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji. Podniósł, że uchylając decyzję organu I instancji z [...] i orzekając skarżoną decyzją merytorycznie o odpowiedzialności strony, organ odwoławczy dokonał w zasadzie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, czym naruszył art. 127 Ordynacji oraz rażąco naruszył art. 118 § 1, bowiem możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności skończyła się z dniem 31 grudnia 2008 r. Zdaniem skarżącego powołane w skarżonej decyzji (str.15 uzasadnienia) wyroki sądów administracyjnych nie przystają do okoliczności sprawy, gdyż wyraźnie wskazują, że w sytuacji kiedy postępowanie odwoławcze toczy się już po okresie przedawnienia, to uchylając decyzję organu I instancji, organ odwoławczy winien postępowanie umorzyć. Podkreślił, że upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji w I instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając skarżoną decyzję nie miał prawa, z uwagi na upływ terminu określonego w art.118 § 1 Ordynacji podatkowej, wydać nową decyzję ustalającą odpowiedzialność, a winien postępowanie umorzyć. Uchylenie decyzji organu I instancji w całości i merytoryczne orzeczenie o jego odpowiedzialności podatkowej narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego pozbawiło go prawa zaskarżania orzeczenia jako wydanego w pierwszej instancji i dochodzenia swoich praw w postępowaniu podatkowym. Powołał wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04, w którym Sąd wskazał, że "Sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną" oraz wyrok WSA z 5 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 140/09, w którym Sąd stwierdził, iż każda istotna zmiana merytorycznej zawartości rozstrzygnięcia winna być dokonywana w taki sposób, aby podatnikowi przysługiwał środek zaskarżenia w obrębie postępowania administracyjnego, należy przez to rozumieć konieczność wydania decyzji kasatoryjnej (uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpatrzenia) nie zaś reformatoryjnej. Podnosząc zarzut naruszenia art.180 § 1 w zw. z art.187 § 1 i art.191 i w zw. z art.116 § 1 i § 2 Ordynacji przez błędną ocenę materiału dowodowego oraz błędną wykładnię art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji, skarżący wskazał, że podtrzymuje zarzuty zawarte w dotychczas kierowanych do WSA skargach z 7 stycznia 2009 r. i 21 stycznia 2010 r. oraz podniósł, że w tej mierze uzasadnienie skarżonej decyzji z [...] powiela argumenty wcześniej podniesione przez organ odwoławczy w decyzjach z [...] oraz z dnia [...]. Zdaniem skarżącego organ w ogóle nie odniósł się do argumentu, że skarżący nie był w stanie samodzielnie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki O., a także konsekwentnie odmawia przesłuchania świadka Pani C., co ma istotne znaczenie dla oceny, czy w ogóle zaistniała jakakolwiek zaległość podatkowa. Skarżona decyzja w zakresie oceny materiału dowodowego jest wadliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, najdalej idący zarzut a mianowicie naruszenie przez błędne zastosowanie przepisu art. 118 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia jest bezzasadny. W świetle art. 107 § 1 i art. 108 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - nie może budzić wątpliwości, iż odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstają na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Istotą przywołanego art. 118 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest ograniczenie w czasie możliwości kreowania tej odpowiedzialności, nie ma jednak znaczenia w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego. Powstanie odpowiedzialności następuje bowiem już na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jeśli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności (przez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu pierwszej instancji), to nawet, gdy wydana została po upływie terminu zastrzeżonego w art. 118 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie może być uznana za naruszającą ten przepis (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 254/05). Także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności okazał się niezasadny. Ustanowiona w Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) oznacza, iż co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Powinność taka wynika z tego, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Od powyżej opisanej zasady istnieje wyjątek zawarty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Analiza akt postępowania nie wykazała w ocenie Sądu aby konieczne było w niniejszej sprawie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w konsekwencji niezależnie od stwierdzonych uchybień organ drugiej instancji był uprawniony do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie zasadne okazały się także zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl § 2 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Podstawową, zatem kwestią przy obciążeniu osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. jest jednoznaczne ustalenie, czy w danym okresie osoba ta pełniła funkcję członka zarządu oraz czy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że jest on zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Tym, co nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie jest to, że Spółka nie uregulowała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w miesiącach kwiecień - sierpień 2003 r., dlatego też decyzją z dnia [...] znak [...] Drugiego Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika tego podatku oraz określił wysokość zobowiązań z tego tytułu łącznie na kwotę [...]. Dochodzenie ich zapłaty od Spółki (egzekucyjny tytuł wykonawczy nr [...]) nie przyniosło oczekiwanych rezultatów. Wskutek zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, egzekucję prowadził Komornik Sądowy (postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia 16 marca 2005 r.), który postanowieniem z dnia 3 października 2005 r. umorzył to postępowanie jako bezskuteczne. Poza sporem jest także i to, że Z.S. obok M.S. - prezesa zarządu oraz M.V., w tym czasie pełnił obowiązki członka zarządu (ponownie) od 17 czerwca 2002 r. do 28 sierpnia 2003 r., tj. w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań Spółki (jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) za miesiące kwiecień-lipiec 2003 r., jak i upływu terminu ich płatności - tj. 20 maja 2003 r., 20 czerwca 2003 r., 21 lipca 2003 r. i 20 sierpnia 2003 r. W związku z powyższym za zaległości podatkowe spółki O. sp. z o.o. organy podatkowe pociągnęły do solidarnej odpowiedzialności jako tzw. osoby trzecie wszystkich ówczesnych członków zarządu spółki, a więc zarówno Z.S. jak i M.S. oraz M.V. (odrębnymi decyzjami). Tym samym organy podatkowe postąpiły zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS, 4/08 w której stwierdzono, że "Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z oo. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." W ocenie Sądu stwierdzić, zatem należy, fakt niemożności zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa, wynika niezbicie ze zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka nie miała majątku, z którego wierzyciel mógł uzyskać zaspokojenie swoich należności. Tym samym została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji warunkująca podjęcie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Jak wynika z powyższego wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zostały spełnione. Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki. Stosownie do treści przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłankami tymi są: 1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. O ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 O.p., to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 O.p., w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyroki NSA z 11 lutego 2003 r. SA/Łd 1006/01, z 6 marca 2003 r. SA/BD 85/03, z 8 kwietnia 2003 r., II Sa /Łd 1959/01, z 26 października 2005 sygn. akt I FSK 30 i 192/05 z 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04. Uwzględniając powyższe zasady i poglądy Sąd doszedł do przekonania, iż w spornej sprawie skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. I tak w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi pierwsza z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych - złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym podkreśla się, że właściwy moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego musi być oceniony z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe (wyrok NSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06, wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Należy zatem mieć na uwadze - w zależności od stanu faktycznego danej sprawy - albo przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazujące przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej oraz przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) regulujące postępowanie układowe zapobiegające upadłości, albo przepisy obowiązującej od 1 listopada 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Sądy podkreślały, że w świetle przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, wyróżnić można dwie przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgodnie bowiem z tymi przepisami ogłoszenie upadłości winno nastąpić, gdy spółka zaprzestała płacenia długów oraz gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Sądy wskazywały przy tym, że obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd zaprezentowany przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/07. W świetle powyższego w ocenie Sądu, organy orzekające prawidłowo oceniły w rozpoznawanej sprawie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Powołując się na art. 1 i 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, organ wskazał, iż przepis ten określał 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z informacji nadesłanej przez Sąd Rejonowy w Szczecinie XXII Wydział Gospodarczy wynika, iż nie został skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też wniosek o otwarcie postępowania układowego. Organ podniósł, iż 25 kwietnia 2002 r., następnie 4 kwietnia 2003 r. i 11 lipca 2003 r. Spółka składała wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki, lecz bezskutecznie. Każdorazowo wnioski te były zwracane stronie z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosków. Według sprawozdania finansowego (uproszczony bilans na dzień 31 grudnia 2001 r.) Spółka na koniec 2001 r. odnotowała stratę netto w wysokości [...], zobowiązania [...], oraz aktywa [...], natomiast na dzień 1 stycznia 2001 r. (koniec 2000 r.) - stratę netto w wysokości [...], zobowiązania [...] oraz aktywa [...]. Zatem suma zobowiązań przekraczała wartość majątku Spółki już na koniec 2000 r., stąd wniosek o upadłość obiektywnie powinien być złożony pod koniec I kwartału 2001 r. aby można było uznać, że czynność tą dokonano "we właściwym czasie". Jak wskazał organ ocenę tę potwierdza także raport z 15 lipca 2002 r. z badania sprawozdania finansowego Spółki za 2001r. sporządzony przez powołanego przez Spółkę biegłego rewidenta, "Opinia uzupełniająca finansowo-księgowa" z akt śledztwa Prokuratury Rejonowej Szczecin-Śródmieście sygn. 2 Ds. 209/05/S, oraz uzasadnienie postanowienia z 30 listopada 2005 r. o umorzeniu przez Prokuraturę ww. śledztwa. W okresie kiedy był członkiem zarządu, tj. w październiku 2002 r. Spółce zwrócono nieuzupełniony w terminie wniosek o otwarcie postępowania układowego, natomiast przedstawiona na zebraniu zarządu 12 marca 2003 r. propozycja zgłoszenia upadłości, w ocenie organu, była spóźniona. Zdaniem organu sytuacja finansowa w jakiej znajdowała się Spółka, wymagała od członka zarządu złożenia takiego wniosku znacznie wcześniej. Zdaniem organu, w chwili objęcia przez podatnika funkcji członka zarządu miał on świadomość, że Spółka znajduje się w złej kondycji finansowej. Przez szereg następnych miesięcy, od dnia objęcia funkcji, podatnik nie podjął, ani nie zainicjował skutecznych działań zmierzających do ochrony interesów wierzycieli. W ocenie organu, podjęte przez stronę działania w celu ratowania sytuacji finansowej Spółki (spłata długów wygenerowanych przez poprzedni zarząd - ok. [...]), udzielenie Spółce pożyczek (łącznie ok. [...]), uzyskanie zgody komornika na negocjowaną spłatę zadłużenia, opracowanie programu naprawczego, zawiadomienie prokuratury, a także powiadomienie ZUS o aktualnej sytuacji ekonomicznej Spółki, nie stanowią przesłanek zwalniających podatnika, jako członka zarządu, z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. W sytuacji bowiem, gdy istnieją faktyczne podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe (naprawcze), a zarząd składa niepełne wnioski, najpierw o postępowanie układowe, a następnie o upadłość, to tym samym bierze na siebie ryzyko braku ochrony interesów wierzycieli (a wśród nich Skarbu Państwa) i ich równomiernego zaspokojenia. W ocenie Sądu podkreślić należy, iż skarżący nie podjął jakiejkolwiek próby zgłoszenia zarządowi propozycji aby ten zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości i jak sam twierdzi był wręcz przeciwny temu rozwiązaniu. Skarżący w toku całego postępowania nie wskazał okoliczności które prowadziłyby do wykazania braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Jak podkreślił organ II instancji, moment zgłoszenia wniosku o upadłość ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony uznaniu członka zarządu. Postępowanie upadłościowe służy ochronie interesów wszystkich wierzycieli (w tym również Skarbu Państwa), dlatego tak istotnym jest właściwy czas jego wszczęcia, aby nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele będą zaspokajani kosztem innych. Co prawda Z.S. zadbał, aby maszyny i urządzenia produkcyjne nie zostały zabrane bez zgody prokuratury lub sądu, to jednak z pisma M.S. i M.V. do Strony wynika, że Spółka "O." zawarła z posiadającą udziały w Spółce firmą P. a.s. umowę o udzielenie kredytu. Mocą postanowień umowy w razie zaprzestania spłaty kredytu pożyczkodawca był uprawniony do przejęcia wskazanych maszyn i urządzeń stanowiących zabezpieczenie kredytu. Na tej podstawie spółka P. oświadczyła, iż przejmuje na własność maszyny i urządzenia produkcyjne. Ponadto, w ocenie tego organu, przekonanie strony o pozytywnym załatwieniu sprawy nieuregulowanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez zaliczenie na poczet zaległości należnego zwrotu VAT za czerwiec 2003 r., nie znajduje uzasadnienia. Powołując się na przepis art. 21 ust. 2 lit. a obowiązującej w tym okresie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) organ wyjaśnił, iż Spółka ubiegająca się o zwrot podatku zobowiązana była wykazać, że należności wynikające z faktur zostały w całości uregulowane. W dniu 9 października 2003 r. wezwano Spółkę do okazania faktur zakupu oraz dowodów zapłaty, wezwanie to zostało uznane za doręczone (w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej) z dniem 28 października 2003 r. Spółka w zakreślonym terminie nie dostarczyła wymaganych dokumentów, i w związku z powyższym przywrócono pierwotną wersję deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r. W tej sytuacji brak było podstaw do przeksięgowania należnego do zwrotu podatku VAT na poczet zaległości Spółki (jako płatnika) w podatku dochodowym. Reasumując, prawidłowo organy przyjęły, iż w ustalonych okolicznościach faktycznych orzeczenie o solidarnej z M.S. i M.V. odpowiedzialności Z.S. za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki O. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnika) za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi jest zasadne. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności w tym również te podnoszone w skardze a także w pismach procesowych Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżoną decyzję. Wobec powyższego uznano, że skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)