I FSK 853/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.-T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 167/10 w sprawie ze skargi P.-T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.-T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 167/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. – T. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka w dniu 3 sierpnia 2009r. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że dokonuje sprzedaży wyrobów drewnianych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów kontrahentowi z Niemiec stosując stawkę 0 %. Zgodnie z umową sprzedającemu przysługuje dodatek do ceny w wysokości 5 % wartości każdej dostawy - po spełnieniu warunków dotyczących jakości i terminowości dostarczanych towarów oraz osiągnięcia określonej wysokości obrotu. Podała również, iż dodatek został wypłacony na podstawie odrębnego porozumienia określającego wysokość dopłaty jako 3 % sumy kwot wskazanych na wszystkich fakturach z każdej dostawy dokonanej w pierwszym kwartale 2009r. Spółka wystawiła zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą podwyższenie wartości obrotu z zastosowaniem wyliczenia: iloczyn sumy kwot wskazanych na wszystkich fakturach, procentu dodatku oraz stawki podatku. W związku z powyższym wnioskodawczyni przedstawiła następujące pytanie: czy otrzymany dodatek do cen towarów można udokumentować jedną zbiorczą fakturą korygującą wewnątrzwspólnotową dostaw towarów zamiast dokonywać korekty każdej dostawy osobno ? Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej podwyższającej wartość obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0 % oraz zastosowania wyliczenia: iloczyn obrotu z tytułu wszystkich dostaw w danym okresie oraz procentu dopłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w P., upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Wskazał, że faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania może być wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu bądź podatku wykazanego w pierwotnej fakturze lub z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) dalej: rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r. nieznanych w momencie dokonania sprzedaży. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, jak stwierdził, że Spółka w momencie dokonywania sprzedaży miała wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty faktur pierwotnych. Tym samym faktura korygująca winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - przepisów art. 5, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej: ustawa o VAT oraz art. 120 i 121 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, ze zm.), Spółka wniosła o zmianę wydanej interpretacji. Wskazała, że dodatek do ceny nie przysługuje automatycznie po zakończeniu danego kwartału. Jego wypłata uzależniona jest od decyzji kontrahenta, który bierze pod uwagę ilość zakupionego towaru, ilość reklamacji oraz własne możliwości finansowe. Zobowiązanie w podatku VAT zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości, co powoduje brak podstaw do jego wstecznej korekty. Spółka podkreśliła również, że kwota dodatku nie była kwotą należną w momencie powstania obowiązku podatkowego. Stała się nią dopiero w momencie podpisania stosownego porozumienia. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji . Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej zmiany, poprzez uznanie, że mogła dokonać rozliczenia fakturą korygującą zwiększenia wartości podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty i dokonać rozliczenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT - 7 za miesiąc, w którym dokonana została pierwotna sprzedaż. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008r. oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Sąd rozpoznając skargę powołał się na art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają natomiast, w przeciwieństwie do sytuacji zmniejszenia podstawy opodatkowania, regulacji dotyczących rozliczenia w przypadku podwyższenia podstawy opodatkowania, np. w przypadku zwiększenia ceny. W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008r., do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Sąd I instancji podkreślił, że skoro przepisy ustawy o VAT nie wskazują, jak w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, okresu, w którym można dokonać rozliczenia korekty faktury związanej z podwyższeniem podstawy opodatkowania, należały przyjąć, iż powinno to nastąpić w okresach, w których powstał obowiązek podatkowy. Sąd zwrócił uwagę, że nie ma znaczenia, czy faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu bądź podatku czy z powodu innych przyczyn nieznanych w momencie dokonania sprzedaży. Przepis § 14 rozporządzenia MF nie różnicuje bowiem obu przypadków. Sąd podkreślił, że zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009r. (I SA/Po 479/09). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 14 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. oraz w związku z art. 14 c Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowej ocenie stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o interpretację i błędnym przyjęciu, ze Spółka powinna wykazać zwiększenie wartości podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży i dokonać rozliczenia zwiększenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za miesiące, w którym zaewidencjonowano sprzedaż pierwotną oraz , że nieprawidłowe wystawiła fakturę korygującą zbiorczą. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje . Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór jaki powstał na tle przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w którym okresie rozliczeniowym powinna zostać rozliczona faktura korygująca, zwiększająca wartość obrotu, a co za tym idzie wielkość podatku należnego. Według skarżącej fakturę taką należało rozliczyć w miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca, natomiast Sąd I instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów zajęte w zaskarżonej interpretacji, że rozliczenie powinno nastąpić "wstecz", tj. w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej. W związku z powyższym odnosząc się do obowiązujących w tym zakresie przepisów należy zwrócić uwagę , że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dodany przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r.(Dz.U. nr 209 poz. 1320) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 grudnia 2008r, dotyczy przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Treść tego przepisu oznacza , że w przypadku, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku lecz czyni w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Z kolei z brzmienia art. 29 ust. 4c ustawy o VAT wynika, że zasada, o której mowa wyżej znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Jednocześnie, w art. 86 ust. 10 a ustawy o VAT przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Natomiast w § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. mowa jest ogólnie o tym, że "fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury" . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie przytoczonych wyżej przepisów uzasadnia konstatację, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie powołane wyżej przepisy normują sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po powstaniu obowiązku podatkowego, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, korekta powinna być uwzględniona zawsze w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wbrew temu co przyjął w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów oraz Sąd I instancji termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. W przypadku pierwszym, tj. gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. W przypadku drugim, tj. gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, która powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy(usługi). Stanowisko powyższe należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r. I FSK 1874/08 LEX nr 495384, wyrok NSA z dnia 26 października 2009 r. I FSK 831/08 LEX nr 577258 , wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2004 r. I SA/Wr 3316/02, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. III SA/Wa 637/08, Lex nr 465864, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. III SA/Wa 1634/09, LEX nr 559882 oraz J. Zubrzycki Leksykon VAT 2010,1.1. str. 1167-1168, UNIMEX,). Stanowisko uzależniające termin rozliczenia faktur korygujących zwiększających cenę od przyczyny korekty potwierdza także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2010 r. IPPP3/443- 1067/09-2/MM, Lex nr 29758). Nie można natomiast uznać za uprawniony poglądu Sądu I instancji , że skoro przepisy ustawy o VAT nie wskazują, jak w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, okresu w którym można dokonać rozliczenia korekty faktury związanej z podwyższeniem podstawy opodatkowania, należałoby przyjąć, iż powinno to nastąpić w okresach, w których powstał obowiązek podatkowy. W przedstawionym stanie faktycznym nie było podstaw do dokonywania korekty deklaracji "wstecz", skoro pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja VAT były prawidłowe. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji .