I SA/Gl 210/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w J., od decyzji Prezydenta Miasta M. nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w wysokości [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 18 stycznia 2008 r. A1 S.A. z siedzibą w J. (dawniej A2 S.A., później: A3 S.A., A4 S.A., aktualnie A S.A.) złożyła dwie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2003, jak również wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za ten rok. Pierwsza korekta na kwotę [...] zł wynikała z przeprowadzonej weryfikacji posiadanych przez podatnika gruntów, budynków oraz budowli. Natomiast druga korekta na kwotę [...] zł związana była z wyłączeniem z opodatkowania budowli kolejowych i usytuowanych pod nimi gruntów, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co dało podatnikowi podstawę do zwrócenia się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Następnie organ odwoławczy podał, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] roku określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 na kwotę [...] zł. Od decyzji wniesione zostało odwołanie, uzupełnione następnie pismem z dnia 7 grudnia 2010 r., w którym pełnomocnik podatnika wnosił o jej uchylenie – zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003, 2) art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, 3) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 poprzez uznanie, iż: – w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wyłączności wykonywania "publicznego transportu kolejowego"; – w przedmiotowej sprawie nie zachodzi "publiczny transport kolejowy", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom oraz warunki przewozu towarów zostały ukształtowane w sposób nierówny i niejednakowy; – w sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż podatnik dokonywał przewozu własnych towarów oraz wykorzystywał linie na własne cele gospodarcze inne niż publiczny transport kolejowy; – wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielami wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do zwolnienia w podatku; 4) art. 693 k.c. poprzez uznanie, iż wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy – co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W dalszej kolejności Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stwierdzając, że zgodnie z powołanym przepisem ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od następujących przesłanek: 1) zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, 2) zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", 3) wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, 4) grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Niespełnienie chociażby jednej z nich powodowało, ze budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Wskazał, że podatnik składając korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdząc, iż infrastruktura kolejowa, której dotyczy korekta deklaracji odpowiadała w roku 2003 cechom oznaczonym w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ zauważył, iż w odniesieniu do regulacji dotyczącej transportu kolejowego, w roku 2003 obowiązywała ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowych (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) oraz ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm.). Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim i szczegółowym zakresie, a jego wyniki pozwalały na przyjęcie, iż A S.A. w roku 2003 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Za organem pierwszej instancji stwierdziło, iż w roku 2003 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił do końca września 2003 r. zarówno funkcję przewoźnika kolejowego, jak również zarządcy infrastruktury kolejowej. Natomiast od 1 października 2003 r. pełnił wyłącznie funkcję przewoźnika kolejowego. Zarządcą infrastruktury kolejowej został na podstawie zawartej umowy dzierżawy z dnia 6 listopada 2003 r. inny podmiot gospodarczy, tj. B Sp. z o.o.(wcześniej B1 Spółka z o.o.). Podniosło, że organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając sprawę zastosował wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w analogicznych stanach faktycznych (sygn. akt II FSK 599/09, II FSK 729/09, II FSK 730/09, II FSK 340/09 z dnia 29 lipca 2010 r.), jak również aktualne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyrokach o sygn. akt I SA/GL 126/10 z dnia 25 maja 2010 r., I SA/GL 302/10 z dnia 22 czerwca 2010 r. oraz I SA/GL 343/10 z dnia 8 sierpnia 2010 r. Według organu odwoławczego dokonując analizy zawartych przez podatnika umów – w okresie pełnienia przez niego funkcji zarządcy, jak również przewoźnika kolejowego – Prezydent Miasta M. wykazał, iż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom, co szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji. W badanym okresie podatnik dokonywał również przewozu własnych produktów, tj. piasku posadzkowego na rzecz C S.A., D Sp. z o.o. Powyższe świadczy o wykorzystywaniu własnych linii kolejowych nie tylko do realizacji usług przewozowych, gdyż usługa przewozu połączona została w tym przypadku ze sprzedażą własnych produktów. A S.A. wykorzystywała również swoje linie kolejowe do regularnych przewozów pracowniczych służbowymi pociągami. Tym samym wyłączone z opodatkowania linie kolejowe nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ponadto w trakcie toczącego się postępowania bezspornie ustalono, że w ostatnich trzech miesiącach 2003 r. infrastruktura kolejowa była udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. B Sp. z o.o. (wcześniej B1 Spółka z o.o.), czyli na realizację celów gospodarczych (odpłatna dzierżawa majątku), innych niż transport kolejowy. Dopiero ten odrębny podmiot gospodarczy, jako zarządca udostępniał linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem organu odwoławczego wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej podatnika (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu podatnik otrzymywał zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez podatnika w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Organ wskazał przy tym na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt II SA/GL 302/10. Z tych powodów organ odwoławczy uznał, że budowle kolejowe wraz z usytuowanymi pod nimi gruntami nie były wyłącznie wykorzystywane przez podatnika na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również dla prywatnych celów podatnika, innych niż publiczny transport kolejowy. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca A S.A. w J. wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucając naruszenie: – art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003, – art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie, – art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy, – art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot nie będący jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości, – art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi "publiczny transport kolejowy", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji prawnej pojęcia "publiczny transport kolejowy". Strona stwierdziła, że dopiero "Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt FSK 1596/08 oraz II FSK 8/08) dokonał obowiązującej wykładni" tego pojęcia, a następnie zacytowała fragment uzasadnienia tych wyroków, z którego wykładnia taka wynika. Tymczasem w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie ustalono, że brak tożsamości umów dotyczących udostępniania w zakresie opłat, terminów wypowiedzenia, terminów płatności, terminów rozwiązywania umów itp. eliminuje możliwość uznania, że infrastrukturę wykorzystano na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co jest równoznaczne z przyjęciem, że kryterium uznania udostępnienia infrastruktury na cele publiczne transportu kolejowego stanowi ich tożsamość. Zdaniem strony "Gdyby nawet analiza szczegółowa konkretnych umów mogła sugerować ich jakąkolwiek wadliwość prawną, nie tworzy to prawa organu podatkowego i SKO do uznania, że udostępnienie przewoźnikowi linii kolejowych nie miało miejsca lub też, że przewozy takie nie zostały zrealizowane, a w końcu że udostępnienie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi na podstawie takiej umowy, nie może być traktowane jako udostępnienie w celu realizacji publicznego transportu kolejowego". Natomiast "sugerowanie, że brak tożsamości niektórych klauzul w umowach z różnymi przewoźnikami dokumentuje nierówne traktowanie dostępu przewoźników do infrastruktury kolejowej i jest wystarczające do dyskwalifikowania realizowanych przewozów jako publicznego transportu kolejowego, jest osądem całkowicie nieuprawnionym i nieprofesjonalnym. Organy podatkowe całkowicie przemilczały przy tym, na jakiej podstawie i dlaczego ewentualny i rzekomy brak tożsamości umów wyklucza stosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego". Według strony skarżącej "zapewnienie prawnego obowiązku rozdziału funkcji zapisanego w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym w drodze wyposażenia zarządcy w możliwość realizacji zadań zapisanych w tej ustawie, do których należy udostępnienie infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym – a zatem realizacja powinności ustawowych, nie może być traktowana jednocześnie jako przeszkoda prawna nabycia prawa do ulgi z art. 7 § 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Strona stwierdziła, że "te same grunty i budowle, które przekazano dzierżawcy nie mogą być jednocześnie wykorzystywane przez Wydzierżawiającego i Najemcę, skoro "korzystanie" jest stanem faktycznym, którego realizacja zależy od zapewnienia korzystającemu prawa posiadania w celu realizacji zadań wynikających z ustawy o transporcie kolejowym. Jest jasne, że zarządca infrastruktury nie byłby uprawniony do jej dalszego udostępniania przewoźnikom, gdyby nie nabył uprzednio prawa korzystania z przedmiotu dzierżawy. Okoliczność, że Wydzierżawiający otrzymuje czynsz dzierżawny, nie dowodzi w żadnym razie, że wykorzystuje dzierżawione składniki majątkowe, a jedynie że otrzymuje zapłatę za przeniesienie na inny podmiot prawa do korzystania z przedmiotu dzierżawy". Powołując się na załączoną do skargi opinię prof. B.B. strona skarżąca wskazała, że "nie ma znaczenia okoliczność, iż właściciel budowli i gruntów ma status przewoźnika kolejowego i przewozy takie rzeczywiście wykonuje, także na liniach objętych zwolnieniem podatkowym", a także "to, czy usługę transportową wykona producent towarów (będący jednocześnie właścicielem infrastruktury kolejowej), czy też inny przewoźnik, a nawet odbiorca towarów – nie ma na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości żadnego znaczenia. W każdym z tych przypadków budowle kolejowe będą bowiem wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Strona skarżąca przyznała, że na przedmiotowych liniach kolejowych dokonywała przewozów własnych pracowników świadczących usługi gwarantujące realizację zadań objętych pojęciem publicznego transportu kolejowego (drużyny pociągowe) lub zapewniających możliwość udostępniania infrastruktury, na cele publicznego transportu kolejowego, poprzez utrzymywanie infrastruktury kolejowej w należytym stanie technicznym i prowadzenie ruchu kolejowego na posterunkach kolejowych związanych z liniami kolejowymi. Jednakże traktowanie tych przewozów jako transportu wewnątrzzakładowego strona uznała za nieporozumienie. Przewozy tych osób warunkowały bowiem należyte wykonywanie zadań zarządcy. Ponadto strona wskazała na treść definicji "transport wewnątrzzakładowy" zawartych w ustawach o transporcie kolejowym. Zdaniem strony skarżącej ustalenie na podstawie zawartej z C S.A. umowy z dnia 1 października 1986 r. (dostawa piasku wraz z jego przewozem), że strona przewozi własnym taborem po własnych liniach piasek do kopalń a następnie go sprzedaje, co ma powodować, że transport kolejowy do kopalń ma stanowić transport zaspokajający potrzeby własne, jest oczywiście nieuprawnione i nie znajduje potwierdzenia w treści tej umowy "Produkowany (wydobywany) przez skarżącą piasek był i jest sprzedawany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na rzecz bliżej nieokreślonych odbiorców, którzy zgłoszą zapotrzebowanie na zakup piasku i zawrzą stosowną umowę sprzedaży. Potrzebą kupującego (odbiorcy) jest dokonanie zakupu piasku a następnie jego przetransportowanie do oznaczonego przez niego miejsca. Jest zatem oczywistym, że zakup produkowanych przez podatniczkę towarów (piasku i pochodnych) i ich transport do klientów (takich, jak C S.A., D Sp. z o.o.), nadzorowany na podstawie zawartych z Kupującymi umów przewozu, realizują potrzeby kupujących i zamawiających transport, a nie potrzeby własne podatniczki". Ostatecznie strona skarżąca stwierdziła, że "znajdujące się w jej posiadaniu" budowle kolejowe oraz zajęte pod nie grunty, o których mowa w jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty były zwolnione od podatku od nieruchomości, a w konsekwencji, wobec zapłaty tego podatku, korekty wymaga decyzja pierwszointancyjna czego dalszym skutkiem winno być stwierdzenie nadpłaty, co nie miało miejsca i prowadziło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że przyjęty w sprawie, przez organy podatkowe i niekwestionowany przez stronę skarżącą, stan faktyczny był w zasadzie bezsporny i zawierał się w ustaleniu, że w analizowanym roku skarżąca Spółka była użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na terenie Gminy M. i z tego tytułu Spółka była zobowiązana do regulowania podatku od nieruchomości. Przedmiot opodatkowania stanowiła infrastruktura kolejowa wraz z obiektami i urządzeniami inżynieryjnymi, której podatnik był zarządcą do dnia 30 września 2003 r., natomiast od 1 października 2003 r. zarząd ten sprawował inny podmiot (osoba prawna), który na mocy umowy zawartej ze stroną skarżącą od dnia 6 listopada 2003 r. dzierżawił przedmiotową infrastrukturę płacąc czynsz dzierżawny w określonej w umowie kwocie. Tak więc od dnia 1 października 2003 r. podatnik nie był już zarządcą przedmiotowej infrastruktury pełniąc nadal funkcję przewoźnika kolejowego. W okresie, gdy podatnik łączył funkcję zarządcy i przewoźnika kolejowego oraz po dniu 30 września 2003 r. przedmioty opodatkowane były wykorzystywane (przez niego) do świadczenia usług przewozowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych w oparciu o umowy zlecenia oraz, na podstawie umów cywilnoprawnych, udostępniane także koncesjonowanym (licencjonowanym przewoźnikom kolejowym). Umowy te nie były tożsame (jednakowe), gdyż różniły się w zakresie m. in. opłat, terminów wypowiedzenia, terminów płatności czy terminów ich rozwiązania lub realizacji przewozu. Dodatkowo na przedmiotowych liniach kolejowych podatnik dokonywał przewozów własnych pracowników (dyżurni ruchu, maszyniści kolejowi, toromistrzowie oraz robotnicy torowi), zaś rozkład jazdy pociągów był dostosowany do czasu ich pracy. W tak ustalonym stanie faktycznym spór miedzy stronami sprowadzał się w istocie do interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Sąd zauważa, iż kwestia zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej była przedmiotem badania w postępowaniach toczących się w tutejszym Sądzie m. in. w sprawach o sygn. akt I SA/GL 126/10, I SA/GL 1141/10 czy I SA/GL 87/08. Dlatego też, zgadzając się z ocenami prawnymi zawartymi w powołanych rozstrzygnięciach, Sąd przytoczy jako własne przedstawione w nich argumenty odpowiadające zaistniałemu w sprawie stanowi faktycznemu i prawnemu. Sąd w składzie orzekającym akceptuje pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w myśl którego o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Sąd w pełni podziela stanowisko, że o tym czy mamy do czynienia z wykorzystaniem, czy też z wyłącznym wykorzystaniem (budowli kolejowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej), przesądza konkretny stan faktyczny danej sprawy (tak wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 2108/08). Sąd orzekający zgadza się również z tezą, iż połączenie w jednej osobie zarządcy, przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego niedostępnego dla innych, wyklucza "wyłączność" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, niezależnie od tego czy na linii tej wykonują przewozy również inni przewoźnicy (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1075/08, podobnie wyroki tego Sądu z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 908/08, z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt 1060/07, z dnia 7 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 606/04). Sąd zauważa, że w wyroku z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt II FSK 696/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ocenie wyłączności wykorzystywanie infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego rozważyć należy czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach czy też budowle kolejowe były wykorzystywane na inne cele niż publiczny transport kolejowy. Przedmiotowe zwolnienie przysługuje w sytuacji, gdy transport ten wykonywany był również przez skarżącą jako licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych, zaś omawiane zwolnienie nie obejmuje sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Odmawiając zastosowania przedmiotowego zwolnienia organy podatkowe stwierdziły, że nie został spełniony warunek "wyłączności" wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego przedmiotowych budowli, w tym linii kolejowych, z uwagi na ustalenie, że nie były one udostępnione na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom, oraz że podatnik dokonywał również przewozu własnych produktów (na rzecz innych podmiotów gospodarczych) celem ich sprzedaży, a nadto wykorzystywał swoje linie kolejowe do regularnych przewozów pracowniczych służbowymi pociągami. Dodatkowo ustalił, że w ostatnich trzech miesiącach badanego roku przedmiotowa infrastruktura służyła podatnikowi do realizacji celów gospodarczych (odpłatna dzierżawa majątku) innych niż transport kolejowy. Skarżący nie kwestionował tych okoliczności twierdząc, że ich zaistnienie nie oznacza braku elementu "wyłączności" o którym mowa w omawianym przepisie. Odnosząc się do spornych kwestii Sąd zauważa, że w 2003 r. w zakresie transportu kolejowego obowiązywały przepisy dwóch ustaw do dnia 31 maja 2003 r. ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) – od dnia 1 czerwca 2003 r. ustawy z dnia 28 marca 2003 r. (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.). Przepisów pierwszej z nich nie stosowało się do dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego w obszarze zamkniętym i nie mających połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi (art. 2 pkt 2 ustawy), jako zarząd kolei należało rozumieć jako koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawniony do zarządzania liniami kolejowymi (art. 4 pkt 1 ustawy), zaś przewoźnikiem kolejowym był koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych (art. 2 pkt 5 ustawy), natomiast udostępnienie linii kolejowych polegało na umożliwieniu przejazdu po liniach kolejowych pojazdów szynowych przewoźnika kolejowego (art. 2 pkt 6 ustawy). Z art. 10 ust. 1 tej ustawy wynikało, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym, w drodze umowy, z zastrzeżeniem ust. 5. Zarządzanie liniami kolejowymi powinno być, z zastrzeżeniem ust. 7, rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności (art. 10 ust. 6 ustawy). Jeżeli podmiot gospodarczy zarządza wyłącznie linią lub liniami kolejowymi o lokalnym znaczeniu albo wydzieloną linią kolejową o państwowym znaczeniu, Minister Transportu i Gospodarki Morskiej może zezwolić na wykonywanie przewozów kolejowych na tych liniach bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności (art. 10 ust. 7 ustawy). Stosownie do rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. Nr 102, poz. 1126) obowiązującego do dnia 31 maja 2003 r. korzystanie przez przewoźnika z przyznanych tras odbywa się na podstawie umowy o korzystanie z tras przyznanych przez zarząd kolei, zwanej dalej "umową", zawartej przez przewoźnika z właściwym zarządem kolei (§ 1 pkt 4 rozporządzenia). Umowa powinna być zawarta na piśmie i zawierać w szczególności m.in. wielkość, terminy i sposoby uiszczania opłat (§ 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia). Zgodnie z brzmieniem ustawy o transporcie kolejowym z 2003 r. w badanym okresie przepisów ustawy nie stosowała się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2 ustawy), za który uważa się transport wykonywany w ramach procesu produkcji przedsiębiorstwa bez udziału przewoźnika kolejowego oraz bez należących do niego pojazdów kolejowych (art. 4 pkt 25 ustawy). Ustawa przez zarządcę infrastruktury kolejowej rozumie podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 ustawy), zaś za przewoźnika kolejowego uznaje przedsiębiorcę, który na podstawie licencji wykonuje przewozy kolejowe lub zapewnia pojazdy trakcyjne (art. 4 pkt 9 ustawy). W myśl art. 5 ust. 3 tej ustawy zarządca nie jest uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych, z wyjątkiem wykonywania przewozów technologicznych dla własnych potrzeb, z zastrzeżeniem ust. 4. Stosownie do treści art. 5 ust. 4 pkt 2 ustawy Prezes Urzędu Transportu Kolejowego (...) może, w drodze decyzji, zezwolić zarządcy wykonywania przewozu osób i rzeczy na wyodrębnionych organizacyjnie liniach kolejowych (...), pod warunkiem nieudostępnienia tej linii przewoźnikom kolejowym. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do dnia 31 maja 2003 r. zarządca linii kolejowych mógł za zezwoleniem odpowiedniego organu wykonywać przewozy kolejowe na określonych liniach kolejowych bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności, zaś poczynając od dnia 1 czerwca 2003 r. zarządca infrastruktury kolejowej nie prowadzący odrębnej rachunkowości został w zasadzie pozbawiony tej możliwości w zakresie przewozu rzeczy na liniach udostępnianych innym przewoźnikom. Innymi słowy o ile dana linia kolejowa spełniała warunki publicznego transportu kolejowego, gdyż była dostępna dla innych przewoźników kolejowych to nie mogła być wykorzystywana przez zarządcę wykonującego jednocześnie przewóz rzeczy bez prowadzenia odrębnej rachunkowości i bez zezwolenia udzielonego w decyzji przez odpowiedni organ. Natomiast do dnia 31 maja 2003 r. na wykonywanie przewozów kolejowych na określonych liniach przez podmiot nimi zarządzający mógł się odbywać bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności tylko za zgodą stosownego organu. Brak zezwolenia lub zgody oznaczał prawną niemożność, niedopuszczalność wykonywania przewozów kolejowych przez zarządcę na zarządzających przez siebie liniach, o ile nie prowadził odrębnej rachunkowości bądź działalność ta nie została organizacyjne wyodrębniona. Oznacza to, że zarządca (linii kolejowych lub infrastruktury kolejowej) nie mógł dokonywać przewozu rzeczy na zarządzanych liniach, jako przewoźnik kolejowy, a zatem wykonując taki przewóz czynił to na własny a nie publiczny użytek. Z powyższych przepisów wynika również, że sporne linie kolejowe nie służyły do transportu wewnątrzzakładowego w znaczeniu przepisów obu powołanych wyżej ustaw o transporcie kolejowym. Okoliczności te nie miały jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Okolicznością istotną było to czy przedmiotowe budowle kolejowe były, w 2003 r., wykorzystywane "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Skoro publiczny transport kolejowy należy rozumieć jako udostępnienie linii kolejowych uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, to trudno uznać, że podmiot zarządzający liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) mógł sam sobie udostępniać zarządzane przez siebie linie kolejowe, na tych samych prawach co innym przewoźnikom. Podatnik jako osoba prawna bez organizacyjnego wyodrębnienia obu działalności z przyczyn oczywistych nie mógł zawrzeć umowy o udostępnieniu linii kolejowej z samym sobą. Umowa taka byłaby nieważna z mocy prawa. Nie mógł również sam z sobą pertraktować wielkość, terminy i sposoby uiszczania opłat. Mógł jedynie faktycznie wykonywać własny transport kolejowy na zarządzanych przez siebie liniach i to za zgodą lub zezwoleniem odpowiednich władz. Należy przy tym zauważyć, że podatnik na przedmiotowych liniach wykonywał transport kolejowy własnych towarów, po ich sprzedaży, realizując w ten sposób własny, niedostępny innym, cel gospodarczy. Wykonując transport własnymi liniami kolejowymi i własnymi środkami transportu kolejowego, na swój własny użytek, znajdował się w innej sytuacji prawnej czy faktycznej niż pozostali ewentualni przewoźnicy. Fakt, iż podatnik nie korzystał z usług (przewozów) innych przewoźników oznacza, iż miał świadomość swojej uprzywilejowanej pozycji oraz korzystał z posiadanych uprawnień z wyłączeniem innych podmiotów. Podatnik nie wykonywał przewozów na rzecz innych kontrahentów czy odbiorców tej usługi tylko na własny użytek. W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. transport rzeczy odbywający się na liniach kolejowych dostępnych dla innych przewoźników przez podmiot wykonujący jednocześnie zarząd tymi liniami (infrastrukturą kolejową) jak i przewóz kolejowy, bez organizacyjnego wyodrębnienia tych dwóch sfer działalności, przewożąc wytworzone przez siebie produkty, własnym taborem kolejowym, po posiadanych liniach kolejowych, do swoich kontrahentów (umowa dostawy), z wyłączeniem innych podmiotów, oznaczał, że tak użytkowane budowle kolejowe nie mogły być uznane za wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wykonywanie transportu własnych rzeczy przy użyciu budowli kolejowych zarządzanych przez wykonującego taki transport wyłącza cechę wyłącznego wykorzystywania tych budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Dlatego też Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedmiotowe budowle nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania z uwagi na brak elementu wyłączności ich wykorzystania dla potrzeb wymienionego, w omawianym przepisie, transportu. Cechy publicznego transportu kolejowego ma wyłącznie taki transport, w ramach którego dochodzi do udostępnienia budowli kolejowych wszystkim uprawnionym przewoźnikom, o ile następuje to na równych prawach, a więc m. in. bez różnic z uwagi na podmiot transport taki wykonujący. Należy również zauważyć, że niezależnie od kwestii dopuszczalności dzierżawy prawa wieczystego użytkowania, przedmiotowe nieruchomości (oraz środki trwałe) z dniem 1 października 2003 r. zostały przez podatnika oddane w dzierżawę, innej osobie prawnej, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej w tym na realizację zarządu dzierżawioną infrastrukturą kolejową na zasadach oznaczonych w ustawie o transporcie kolejowym na podstawie umowy "dzierżawy zespołu składników majątkowych (infrastruktury kolejowej) z dnia 6 listopada 2003 r., w której określono miesięczny czynsz dzierżawny w kwocie [...] zł. Przyjmując, co między stronami było bezsporne, że "infrastruktura kolejowa" może stanowić przedmiot dzierżawy Sąd stwierdza, iż wydzierżawienie takiego zbioru rzeczy i praw innemu podmiotowi (dzierżawcy), stanowiło rodzaj działalności gospodarczej podatnika (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu podatnik otrzymywał zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez podatnika w sposób zorganizowany, ciągły i we własnym imieniu. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę podatnik pozostawał właścicielem (wieczystym użytkownikiem) i jak sam twierdził w skardze posiadaczem, wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Wydzierżawienie przedmiotowej infrastruktury służyło podatnikowi do realizacji własnej działalności gospodarczej nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Udostępnił posiadaną infrastrukturę kolejową wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach. Należy przy tym wyjaśnić, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, iż jakiekolwiek inne, niż wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, wykorzystywanie wymienionych tam budowli kolejowych, skutkuje jego niezastosowaniem. "Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawcą jako zarządca infrastruktury, w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 302/10). Nabycie prawa do zwolnienia podatkowego uwarunkowane jest wystąpieniem określonych przesłanek – rodzaju nieruchomości, sposobu ich wykorzystania oraz charakter tego wykorzystywania (tak wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1102/09). Użyty w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zwrot "wykorzystywane" wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego oznacza sytuację, w której budowle w przepisie tym wymienione, nie są wykorzystywane, w sensie faktycznym lub prawnym, w jakikolwiek inny sposób niż nieodzowny, konieczny i niezbędny dla funkcjonowania wskazanego tam transportu. Z tych przyczyn Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja omawianego przepisu nie budziła zastrzeżeń, zaś ustalony w sprawie stan faktyczny znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem Sądu podnoszone w skardze zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw bądź nie dotyczą rozstrzyganej sprawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie przedmiotowego zobowiązania a nie kwestia nadpłaty rozstrzygana w odrębnym postępowaniu. Dlatego zarzut naruszenia art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej był bezprzedmiotowy. Podobnie jak zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej skoro błędne – według podatnika – określenie wysokości spornego zobowiązania podatkowego wiązał on z brakiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Co do zarzutu naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej Sąd stwierdza, że dokonane i aprobowane przez Sąd jako prawidłowe ustalenia faktyczne wykluczały możliwości jego zastosowania. Należy dodatkowo wskazać, że w niniejszej sprawie organ podatkowy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w ostatniej deklaracji (korekcie) i określił przedmiotowe zobowiązanie w wysokości prawidłowej zgodnej z zapłaconym wcześniej przez podatnika podatkiem. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Należy więc uznać, że upływ terminu przedawnienia, w przypadku zobowiązań wygasłych wcześniej w całości lub w części wskutek zapłaty ma to znaczenie, że organ podatkowy, w przypadkach przewidzianych prawem, może rozstrzygać o jego wysokości tylko do kwoty zapłaconego podatku. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 18 § 1 pkt 6a wskazanej wyżej ustawy bowiem niniejsze postępowanie dotyczyło skargi na decyzję określającą wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, zaś wcześniej prowadzone postępowanie dotyczyło skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Chodziło więc o dwie różne sprawy i dwa różne postępowania podatkowe mimo, że w obu rozstrzygano o tożsamych kwestiach prawnych.