II FSK 2176/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 197/11 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 197/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpatrzeniu skargi H. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonym za 2005 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) H. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. – dalej jako "Spółka", wykazała stratęw kwocie 202.933,25 zł. Decyzją z dnia 15 maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 148.183,50 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 22 października 2009 r. uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 24 maja 2010 r. określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 940.903,50 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 54.749,75 zł z tytułu naliczonej amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, do których zaliczyła ona nabyte na podstawie porozumienia prawa do umów leasingowych, transportowych i umów o pracę. Naczelnik podał, że w dniu 16 sierpnia 2005 r. Spółka (jako Przejmujący) zawarła z "E." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. – dalej jako "E." (jako Przekazujący) porozumienie, w którym Przekazujący zobowiązał się do przekazania w dniu 1 września 2005 r. Przejmującemu: - 22 zestawów samochodowych będących przedmiotem umów leasingowych zawartych uprzednio przez Przekazującego wraz z prawami wynikającymi z tych umów, - "praw z umów transportowych" (dotyczących umów transportowych zawartych przez Przekazującego z "M." S.A. z siedzibą w S. – dalej jako "M." i "K." S.A. z siedzibą w L. – dalej jako "K."), - "praw z umów o pracę 26 pracowników w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy". Dodatkowo strony zastrzegły, że przekazane mogą być kolejne zestawy samochodowe oraz kolejne umowy o pracę, także iż do czasu podpisania przez Przejmującego umów transportowych we własnym imieniu i na własny rachunek, Przekazujący będzie mu zlecał wykonywanie tych umów. Cenę z tytułu przekazania tak określonych praw ustalono na kwotę 275.000 EUR lub jej równowartość w złotych polskich przeliczoną wg średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury, płatną w czterech ratach (200.000 EUR w 2005 r. i 75.000 EUR w 2006 r.) Organ pierwszej instancji podał, że Spółka zakwalifikowała prawa wynikające z zawartego porozumienia jako wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa wynosiła 1.094.995 zł. Wartość umorzenia rocznego określono na 20% wyliczając roczną kwotę odpisu amortyzacyjnego na kwotę 218.999 zł (18.249,92 zł miesięcznie). Zgodnie z tabelą amortyzacja wartości umorzenia w 2005 r. wyniosła 54.749,75 zł (dokonywanego od października 2005 r.), które Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik podał również, że w dniu 1 sierpnia 2005 r. "E." skierowała do 29 pracowników pisemną informację o przejęciu zakładu pracy (w części dotyczącej transportu) przez nowego pracodawcę z dniem 1 września 2005 r. z uwagi na reorganizację "E.". Realizacja zapisów porozumienia w zakresie przejęcia praw do umów transportowych w 2005 r. nie nastąpiła. Spółka dopiero w dniu 13 września 2006 r. podpisała aneks do umowy spedycji z dnia 7 lutego 2005 r. zawartej pomiędzy "K." a "E.", w wyniku czego od dnia 2 października 2006 r. przejęła prawa i obowiązki dotychczasowego spedytora. Przejęcie praw z umów transportowych, w których kontrahentem była "M." w ogóle nie doszło do skutku, wobec braku zgody tej spółki co do zmiany spedytora na podmiot mający zbyt niski kapitał zakładowy. "M." podpisała w dniu 1 stycznia 2007 r. umowę transportowa z H. [...] B.V., będącą holenderska spółką "matką" Spółki. W dniu 27 listopada 2007 r. podpisano porozumienie o wsparciu działalności gospodarczej, na podstawie którego spółka "matka" przekazywała Spółce zlecenia na usługi transportowe od "M." przy zastrzeżeniu, że porozumienie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Organ pierwszej instancji podał również, że od dnia 1 września 2005 r. zlecenia dla "M." i "K." realizowała Spółka, bowiem "E." podzlecała ich wykonanie Spółce. Faktury wystawiane były przez Spółkę na rzecz "E.", która refakturowała je na "M." i "K.". Naczelnik zwrócił uwagę, że wg zawartego porozumienia Spółka miała przejąć 22 zestawy samochodowe, będące przedmiotem umów leasingowych zawartych przez "E." z leasingodawcami. Zapisy porozumienia nie zostały zrealizowane z uwagi na brak zgody leasingodawców na zmianę osoby leasingobiorcy. Leasindodawcy zezwolili na udostępnienie samochodów do ich używania przez Spółkę. Płatności z faktur uiszczała Spółka bezpośrednio na konto leasingodawców. Organ wskazał, że z tytułu zawartego porozumienia Spółka otrzymała od "E." następujące faktury VAT: 1. nr [...] z dnia 18 sierpnia 2005 r. na kwotę 401.100 zł (I rata), do wartości netto nie doliczono podatku VAT; 2. fakturę korygująca nr [...] z dnia 28 czerwca 2006 r. do faktury nr [...] z dnia 18 sierpnia 2005 r. dotyczącą podatku VAT 22% w kwocie 88.242 zł; 3. nr [...] z dnia 30 września 2005 r. na kwotę 195.830 zł (II rata), do wartości netto nie doliczono podatku VAT; 4. fakturę korygującą nr [...] z dnia 28 lutego 2006 r. do faktury nr [...] z dnia 30 września 2005 r. dotycząca zwiększenia podatku VAT 22% w kwocie 43.082,60 zł; 5. nr [...] z dnia 3 października 2005 r. na kwotę 195.790 zł (II rata), do wartości netto nie doliczono podatku VAT; 6. fakturę korygującą nr [...] z dnia 28 lutego 2006 r. do faktury nr [...] z dnia 3 października 2005 r. dotyczącą podatku VAT 22% w kwocie 43.073,80 zł; 7. nr [...] z dnia 4 kwietnia 2006 r. na kwotę netto 197.037 zł oraz podatek VAT 22% na kwotę 43.347,70 zł (III rata); 8. nr [...] z dnia 30 października 2006 r. na kwotę netto 96.947,50 zł oraz podatek VAT 22% na kwotę 21.328,45 zł (IV rata). Płatności za faktury z pkt 7 i 8 oraz faktury korygujące z pkt 2, 4 i 6 odbyły się na zasadzie kompensaty wzajemnych zobowiązań między wystawcą i nabywcą w 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, że Spółka ponosząc wydatki na nabycie praw wynikających z umów leasingowych, umów o pracę lub umów transportowych nie poniosła wydatków na nabycie praw majątkowych podlegających amortyzacji. Zdaniem organu przejmowane prawa do składników majątkowych nie stanowiły nabycia określonego środka trwałego czy też określonej wartości niematerialnej i prawnej. Opierając się na treści przepisów art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", oraz art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c.", organ stwierdził, że część transportowa "E." nie była wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo i nie mogła stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Naczelnika Spółka na mocy zawartego porozumienia przejęła jedynie pracowników "E.", co stanowiło tylko jeden ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pracownicy ci nie mogli samodzielnie realizować zadań gospodarczych bez zapewnienia im praw do środków transportu, których z uwagi na brak zgody leasingodawców Spółka nie nabyła. Organ pierwszej instancji uznał, że strony porozumienia nie dokonały sprzedaży/zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem Spółka nie mogła dokonywać amortyzacji od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci wartości firmy, powstałej na skutek nabycia za kwotę 275.000 EUR zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelnik ocenił powyższy wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy organ zaliczył kwotę 200.000 EUR (792.720 zł) do kosztów podatkowych poniesionych w 2005 r., w miejsce dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 54.749,75 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu Spółka podniosła m.in., że nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa "E.", która wyodrębniona była organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo. Zdaniem Spółki zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga zachowania szczególnej formy czynności prawnej. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt III CK 705/04. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 17 grudnia 2010 r. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że porozumienie z dnia 16 sierpnia 2005 r. nie doprowadziło do nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa "E.", o której mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Organ przytoczył treść art. 751 k.c. i stwierdził, że na skutek niezachowania zastrzeżonej formy czynności prawnej nie nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dyrektor przywołał przy tym wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 1997 r. sygn. akt I ACa 90/97. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 4a pkt 3 i 4 u.p.d.o.p. zawierające definicje przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa odwołują się do przepisów prawa cywilnego. Dyrektor wskazał, że Spółka nie wstąpiła w prawa leasingobiorcy na podstawie ww. porozumienia, a jedynie uzyskała prawo do korzystania z pojazdów. Umowy na wykonywanie usług transportowych także nie zostały przekazane Spółce zgodnie z treścią porozumienia. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że ww. porozumienie nie było transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z powodu niezachowania szczególnej formy czynności prawnej nabycia przedsiębiorstwa, braku zgody wierzycieli zbywcy co do zmiany osoby dłużnika i znacznego ograniczenia w zakresie realizacji porozumienia w stosunku do jego zapisów. Wg Dyrektora, niezależnie od stwierdzenia, czy część transportowa "E." była zdolna do samodzielnej realizacji gospodarczych zadań, przekazane prawa – samodzielności i zdolności takiej nie umożliwiały. Spółka była uzależniona od zleceń przekazywanych przez "E.", holenderska spółkę matkę i środków transportowych przekazywanych jej do używania przez podmiot finansujący umowy leasingowe. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że realne działanie, w wyniku którego zatrudniła ona pracowników, korzystała z przedmiotów leasingu i prawa do umów transportowych, wywołało skutki podatkowe, organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do przyjęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na skutek błędów formalnych, tym samym zatrudnienie pracowników nie nastąpiło z mocy prawa. Pracownicy wykonywali jednakże prace na rzecz Spółki, a wynagrodzenia na ich rzecz zostały zaliczone przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor podniósł, że przejęte umowy transportowe przyczyniły się do uzyskania przychodu przez podatnika, co pozwoliło uznać organowi, iż cel wydatku został osiągnięty zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Opierając się na zeznaniach prezesa zarządu "E." T. I. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stanął na stanowisku, że nie dokonał on sprzedaży przedsiębiorstwa, a jedynie odstąpił prawa, których cenę ustalono na podstawie negocjacji. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka uzyskiwała przychody z działalności transportowej dzięki nabyciu trzech podstawowych praw, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej: praw do umów leasingowych wraz z uprawnieniem do korzystania z samochodów, pracowników oraz umów z kontrahentami. Zdaniem Dyrektora Spółka wykonywała działalność i uzyskiwała przychody, poniesione wydatki spełniły warunek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy przytoczył następnie treść przepisów art. 16g ust. 2, art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., uznając, że nie miały one zastosowania w sprawie. Dyrektor podał, że zgodnie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kwota zaewidencjonowanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 54.749,75 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w 2005 r. z tytułu porozumienia poniosła koszty w wysokości 200.000 EUR, tj. 792.720 zł i kwota ta stanowiła koszty uzyskania przychodów Spółki w 2005 r. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia czynności prawnej w postaci nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - art. 75¹ k.c. poprzez nieuprawnione zastosowanie w sprawie do oceny ważności czynności nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyraźnego oznaczenia strony; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację wszczęcia postępowania podatkowego po ponad dwóch latach od zakończenia kontroli podatkowej, w sytuacji gdy kontrola podatkowa nie stwierdziła uchybień w zakresie objętym postępowaniem podatkowym. W uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in., że nabyła zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż tylko nabycie tej zorganizowanej części "E." miało dla niej znaczenie. Spółka powołała się na autonomię prawa podatkowego względem przepisów prawa cywilnego. Strona skarżąca wskazała, że nie mogąc doprowadzić do realizacji w pełni zawartego porozumienia w zapisanej formie, znalazła inny sposób na przekazanie pojazdów do jej użytkowania i wykonanie przewozów wynikających z umów transportowych, który pozwolił jej na osiągnięcie zamierzonego efektu ekonomicznego. Skarżąca podała, że prawidłowość jej rozliczeń za 2005 r. byłą przedmiotem kontroli, z której sporządzono protokół kontroli w dniu 6 września 2006 r., lecz nie zawierał on żadnych zarzutów odnoście prawidłowości zakwalifikowania wydatków wynikających z nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka przytoczyła art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i wskazała, że organ naruszył zasadę zaufania podatników do organów skarbowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 197/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść przepisów art. 4a u.p.d.o.p. oraz art. 551 k.c. i przeprowadził obszerny wywód dotyczący pojęcia przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. WSA w Szczecinie podał, że w u.p.d.o.p. mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; 2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; 3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; 4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Sąd pierwszej instancji podniósł, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zawierać określone składniki materialne i niematerialne. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Następnie WSA w Szczecinie, opierając się na treści art. 751 k.c., przedstawił poglądy doktryny dotyczące formy zbycia przedsiębiorstwa i stanął na stanowisku, że również nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli po wyodrębnieniu może ono stanowić osobne przedsiębiorstwo, winno nastąpić w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, bowiem jedynie do nabycia poszczególnych składników przedsiębiorstwa można nie stosować ww. formy. Sąd pierwszej instancji zastrzegł przy tym, że niezachowanie ww. formy przez strony umowy nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu niezachowanie ww. formy umowy nie pozbawia cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem dla uznania, czy mamy do czynienia z zorganizowaną części przedsiębiorstwa, decydujące znaczenie ma wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. WSA w Szczecinie nie podzielił tym samym poglądu organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na niezachowanie ww. formy na gruncie podatkowym. Sąd nie podzielił poglądu organu, że niezależnie od stwierdzenia, czy część transportowa "E." była zdolna do samodzielnej realizacji gospodarczych zadań, przekazane prawa z umów leasingowych i transportowych – samodzielności i zdolności takiej nie umożliwiały. Według Sądu, zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy część transportowa "E." stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy na podstawie zawartego porozumienia skarżąca ją nabyła. Zdaniem WSA w Szczecinie organ nie rozważył w pełni zeznań T. I., który w owym czasie pełnił funkcję prezesa zarządu "E." i negocjował ze skarżącą przedmiotowe porozumienie. Sąd podał, że T. I. stwierdził, iż jego kolega dał do prasy holenderskiej ogłoszenie o sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się transportem. W odpowiedzi na pytanie "dlaczego Spółka zdecydowała się odsprzedać swoją część transportową", wskazał, że spowodowane było to jego stanem zdrowia, który uniemożliwiał mu dalsze prowadzenie działalności transportowej. Zdaniem Sądu organ nie wyjaśnił kwestii związanej z podatkiem od towarów i usług od czynności nabycia praw na podstawie ww. porozumienia. Sąd zwrócił uwagę, że pierwotne faktury wystawione przez "E." nie zawierały podatku od towarów i usług, co świadczyłoby o tym, że z woli stron czynnością nieopodatkowaną było nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT". Dopiero w 2006 r. "E." wystawiła faktury korygujące zawierające podatek od towarów i usług. WSA w Szczecinie wytknął, że organ nie zwrócił uwagi, iż zarówno "E.", jak i Spółka w 2005 r. i 2006 r. mieściły się pod jednym adresem w M. przy ul. [...], jak i na fakt, że T. I. był pełnomocnikiem Spółki w czasie kontroli podatkowej w 2006 r. Organ nie wyjaśnił również, czy część transportowa "E." stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w znaczeniu organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Niewystarczające jest, zdaniem Sądu, w tym zakresie powołanie się przez organ na pismo "E." z dnia 10 czerwca 2008 r., że ta część firmy nie była wyodrębniona oraz na zeznanie T. I., że cena nabycia została ustalona w drodze negocjacji, co miałoby świadczyć, iż nie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, za wykonywanie działalności transportowej przez "E." nie można uznać jedynie wystawiania faktur, a właściwie ich refakturowania na rzecz Spółki. Kwestia prowadzenia działalności transportowej przez "E." po zawarciu ww. porozumienia winna zostać przez organ wyjaśniona. Sąd podał, że wyodrębnienie funkcjonalne, wg skarżącej, polegało na tym, iż dzięki pracownikom związanym z transportem i pojazdom możliwe było wykonywanie zawartych umów transportowych, a tym samym funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezależnie od samego przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu te wyjaśnienia Spółki potwierdzają akta sprawy, z których wynika, że po podpisaniu porozumienia Spółka rozpoczęła działalność w oparciu o przejętą część przedsiębiorstwa (przejęte składniki). Zdaniem Sądu organ powyższych kwestii nie wyjaśnił. Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się pisma "E." skierowane do pracowników, iż z dniem 1 września 2005 r. zakład zostaje przejęty przez nowego nabywcę, co potwierdzałoby twierdzenia skarżącej o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za nieuzasadnione Sąd uznał twierdzenie organu, że zatrudnienie pracowników przez skarżącą nie nastąpiło, a jedynie wykonywali oni pracę na jej rzecz, tym bardziej, że organ nie badał czy umowy z pracownikami zostały zawarte. Odnosząc się do twierdzeń organu, że porozumienie z dnia 16 sierpnia 2005 r. nie było transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z powodu niezachowania szczególnej formy, braku zgody wierzycieli zbywcy co do zmiany osoby dłużnika i znacznego ograniczenie w zakresie realizacji porozumienia w stosunku do jego zapisów, WSA w Szczecinie powtórzył, że niezachowanie szczególnej formy czynności prawnej nabycia zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma wpływu na ocenę takiej transakcji punktu widzenia prawa podatkowego, natomiast okoliczność, że Spółka nie przejęła praw i obowiązków "E." wynikających z umów leasingowych i transportowych w sposób bezpośredni, gdyż nie zgodzili się na to leasingodawcy i dający zlecenie (w umowie spedycji), to jednak w znaczeniu ekonomicznym je przejęła i wykonywała. W aktach sprawy znajdują się bowiem koncesje udzielone Spółce na wykonywanie transportu, co w powiązaniu z przejętymi do korzystania pojazdami i zatrudnionymi pracownikami umożliwiło Stronie prowadzenie działalności transportowej. Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że wartość firmy podlega amortyzacji zgodnie z przepisami art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. Na wartość firmy składają się różne elementy, w tym klientela, zaś z akt sprawy wynika, że Spółka przejęła klientelę w całości od "E.". Sąd wskazał, że wartość firmy powstaje w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze m.in. kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania. W ocenie Sądu, niewyjaśnienie przez organ tych kwestii mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Szczecinie polecił organowi wyjaśnienie, czy część transportowa "E." mogła stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy zamiarem stron przy zawarciu porozumienia było nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie czy Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w S., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego A. G., wnosząc o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego: a) art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnią, polegającą na przyjęciu, że niezachowanie szczególnej formy czynności prawnej nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma wpływu na ocenę takiej transakcji z punktu widzenia prawa podatkowego i tym samym nie stanowi argumentu, iż skarżąca nie nabyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albowiem art. 4a pkt 3 i 4 u.p.d.o.p., definiując pojęcia przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części odwołują się do przepisów k.c., w związku z czym, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy posługiwać się pojęciami przyjętymi w obrocie gospodarczym, zgodnie z regułami wyrażonymi w prawie cywilnym; b) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że stosując się do dyspozycji wskazanego przepisu organ podatkowy winien ocenić treść zawartego przez strony porozumienia z dnia 16 sierpnia 2005 r. w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdził, że ww. porozumienie nie było transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z powodu niezachowania szczególnej formy czynności prawnej nabycia przedsiębiorstwa, braku zgody wierzycieli zbywcy co do zmiany osoby dłużnika i znacznego ograniczenia w zakresie realizacji porozumienia w stosunku do jego zapisów; 2. przepisów postępowania: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewskazanie argumentów na poparcie przyjętego przez Sąd stanowiska, zgodnie z którym, Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na niezachowanie ww. formy na gruncie podatkowym, podczas gdy powołany przepis P.p.s.a. zobowiązuje Sąd do powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia, które to uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na treść orzeczenia; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w wyniku uznania, że sprawa wymaga ponownej szczegółowej analizy, polegającej na wyjaśnieniu, czy część transportowa "E." mogła stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy zamiarem stron było nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie, czy skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalony w oparciu o tenże materiał stan faktyczny sprawy jednoznacznie potwierdzają że powyższe czynności dowodowe i ustalenia zostały przez organy podatkowe zrealizowane, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu uchylonej skarżonym wyrokiem decyzji organu podatkowego drugiej instancji, które to uchybienie Sądu miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w wyniku uznania, że organ podatkowy nie dokonał istotnych wyjaśnień w sprawie, a w szczególności nie ocenił treści porozumienia z dnia 16 sierpnia 2005 r. oraz nie rozważył zeznań T. I., który pełnił funkcję prezesa zarządu "E." i negocjował ze skarżącą ww. porozumienie, przy jednoczesnym braku wskazania, jakim przepisom prawa procesowego organy ten uchybił, które to uchybienie Sądu miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za uzasadnione należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w wyniku uznania, że sprawa wymaga ponownej szczegółowej analizy, polegającej na wyjaśnieniu, czy część transportowa "E." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. mogła stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy zamiarem stron było nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie, czy skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalony w oparciu o tenże materiał stan faktyczny sprawy potwierdzają, że powyższe czynności dowodowe i ustalenia zostały przez organy podatkowe zrealizowane. W szczególności organ podatkowy ocenił treść porozumienia z dnia 16 sierpnia 2005 r. i rozważył zeznania T. I., który pełnił funkcję prezesa zarządu "E." i negocjował ze skarżącą ww. porozumienie. Autor skargi kasacyjnej trafnie wskazał, że Sąd wydając zaskarżony wyrok, wskazując jako podstawę uchylenia decyzji organu podatkowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., powinien również wskazać, jakim przepisom prawa procesowego uchybił organ podatkowy. Uzasadniony był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie dokonał istotnych wyjaśnień w sprawie, a w szczególności nie ocenił treści porozumienia z dnia 16 sierpnia 2005 r. i "nie rozważył w pełni" zeznań T. I., który w owym czasie pełnił funkcję prezesa zarządu "E." i negocjował ze skarżącą to porozumienie. Sąd nie wskazał przy tym, że należałoby jeszcze raz przesłuchać tego świadka na wskazane przez Sąd okoliczności, czy też że w zeznaniach tego świadka występują pewne nieścisłości, które przy ponownym rozpoznaniu sprawy należałoby wyjaśnić. Tym samym w istocie nie wiadomo, co kryje się pod użytym przez Sąd pierwszej instancji pojęciem "pełnego rozważenia" zeznań T. I. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika natomiast, że Dyrektor Izby Skarbowej w S., oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uwzględnił również dowód w postaci zeznań T. I. Zeznania te ocenił, m.in. na ich podstawie doszedł do takich a nie innych wniosków, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji z dnia 17 grudnia 2010 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędne dla rozstrzygnięcia czynności dowodowe i ustalenia zostały przez organy podatkowe zrealizowane. W tej sytuacji rzeczą Sądu pierwszej instancji było jedynie przesądzenie, czy tak zgromadzony i oceniony przez organ podatkowy materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że w sprawie nie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tymczasem WSA w Szczecinie uchylił się od takiego jednoznacznego przesądzenia. Tym samym, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia przesłanek stawianych przez przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. m.in. poprzez enigmatyczny sposób sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, których realizacja przez organ podatkowy mogłaby sprowadzić się w istocie do powielenia czynności już wcześniej dokonanych przez ten organ. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Natomiast art. 4a pkt 4 ww. ustawy definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, definiując pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części u.p.d.o.p. odwołuje się do przepisów k.c., a zatem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy posługiwać się pojęciami przyjętymi w obrocie gospodarczym, zgodnie z regułami wyrażonymi w prawie cywilnym. Argumentacja Sądu pierwszej instancji bazująca na autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie jest zasadna. Zawarte pomiędzy skarżącą a "E." porozumienie z dnia 16 sierpnia 2005 r. nie zawierało podpisów notarialnie poświadczonych, co zdaniem WSA w Szczecinie naruszało art. 751 § 1 k.c. z powodu niezachowania zastrzeżonej przez przepisy k.c. formy czynności prawnej i nie wywołało tym samym skutku w postaci nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przede wszystkim jednak istotna dla dokonanej oceny skutków podatkowych porozumienia była jego realizacja. "E." była podmiotem praw i obowiązków umów leasingu zestawów samochodowych jako leasingobiorca. W wyniku zawarcia porozumienia z dnia 16 sierpnia 2005 r. skarżąca nie została jednakże leasingobiorcą, albowiem dla wywarcia skutku prawnego w postaci zmiany podmiotu leasingobiorcy wymagana była zgoda leasingodawcy. Tej natomiast skarżąca w 2005 r. nie otrzymała, a przede wszystkim nie w kształcie wyartykułowanym przez strony porozumienia. Ponadto, z powodu braku zdolności kredytowej skarżącej, leasingodawcy nie wyrazili zgody na przejęcie przez nią umów leasingowych. Zgodę na udostępnienie skarżącej zestawów samochodowych otrzymała jedynie "E.", jednakże udostępnienie to nie zwalniało leasingobiorcy z obowiązków na rzecz leasingodawców, w związku z czym "E." w dalszym ciągu pozostawała stroną umów leasingu. Upoważnienia wydawane przez leasingodawcę stanowiły zatem w istocie jedynie zniesienie ograniczenia umów leasingowych, dla podmiotów mogących korzystać z tych pojazdów, a nie przeniesienie wszystkich praw z tych umów, co byłoby niezbędne do dokonania transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, posiadającego takie umowy leasingowe. Natomiast okoliczność, że skarżąca płaciła raty leasingowe za te pojazdy, nie zmienia faktu, iż w świetle umowy leasingu (a nie porozumienia) nie miała obowiązku do dokonywania takiej płatności. Również prawa wynikające z umów na wykonywanie usług transportowych nie zostały przekazane skarżącej zgodnie z treścią porozumienia. Umowa z "K." S.A. z siedzibą w L. została zawarta dopiero w 2006 r., natomiast "M." S.A. z siedzibą w S. w ogóle nie wyraziła zgody na podjęcie współpracy w zakresie zlecania skarżącej usług transportowych. Zasadnym jest więc uznanie, że zawarte w dniu 16 sierpnia 2005 r. porozumienie nie jest transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie tylko z uwagi na niezachowanie szczególnej formy czynności prawnej, ale przede wszystkim z uwagi na brak zgody wierzycieli zbywcy co do zmiany osoby dłużnika, znacznie ograniczającej realizację ww. porozumienia w stosunku do jego zapisów. Niezależnie od stwierdzenia, czy w "E." część transportowa była zdolna do samodzielnej realizacji gospodarczych zadań transportowych, przekazane prawa samodzielności i zdolności takiej nie umożliwiały. Skarżąca uzależniona była bowiem od zleceń przekazywanych przez "E." przez holenderską spółkę matkę oraz od środków transportowych przekazanych do używania przez podmiot finansujący umowy leasingowe. Wbrew stanowisku WSA w Szczecinie kwestia faktur wystawianych w związku z zawartym porozumieniem z dnia 16 sierpnia 2005 r. potwierdza tezę organu, że nie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Początkowo faktury nie zawierały podatku VAT, co wskazywało, że zamiarem stron porozumienia była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W 2006 r. wystawiono faktury korygujące o doliczenie VAT, co obrazuje, że na skutek niemożności realizacji porozumienia w pierwotnym zakresie zakwalifikowano porozumienie jako umowę sprzedaży określonych praw. Reasumując, rezultat działań prowadzonych przez skarżącą nie doprowadził do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale do utworzenia takiej struktury w oparciu o zawierane kolejne porozumienia dotyczące możliwości korzystania ze środków transportowych i świadczenia usług transportowych. Umowy te nie były tożsame z porozumieniem z dnia 16 sierpnia 2005 r. i nie stanowiły jego wykonania. W wykonaniu tego porozumienia strona przejęła jedynie prawa z umów o pracę z 26 pracownikami. Ta okoliczność w oczywisty sposób wyklucza, aby uznać, że Spółka w 2005 r. nabyła organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokona kontroli zaskarżonej decyzji, mając na względzie zaprezentowaną w niniejszym rozstrzygnięciu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]