I FSK 418/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Julia Słomińska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2709/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2709/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 29 czerwca 2010r. Nr [...] wydaną na rzecz P. S.A. (dalej: podatnik) w przedmiocie podatku akcyzowego. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że podatnik wystąpił w dniu 25 marca 2010r. z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawił następujący stan faktyczny. Podatnik jest podmiotem prowadzącym składy podatkowe i produkującym w tych składach wyroby energetyczne, określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11; dalej: u.p.a.), w tym przede wszystkim: paliwa silnikowe (m.in. benzyny, oleje napędowe, paliwa lotnicze) oraz oleje opałowe. Powyższe wyroby są sprzedawane przez podatnika m.in. z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 1 i 4 u.p.a. (paliwa do celów żeglugowych, do napędu statków powietrznych, do zużywania w procesie produkcji energii elektrycznej w elektrowniach). Przedmiotowy wniosek dotyczył następujących wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 u.p.a.: paliwo lotnicze JET-A1 - CN 2710 19 21 - używane do statków powietrznych; oleje napędowe - CN 2710 19 41 - używane do celów żeglugi; oleje opałowe - CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 - używane do celów żeglugi; oleje opałowe - CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 - używane w procesie produkcji energii elektrycznej w elektrowniach; oleje opałowe, o których mowa w § 10 pkt 1 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009r. Nr 32, poz. 228 ze zm.). W przypadku zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wyroby te są dostarczane ze składów podatkowych na terytorium kraju do podmiotów pośredniczących lub podmiotów zużywających, w rozumieniu u.p.a. Przemieszczanie ze składu podatkowego na terytorium kraju wyrobów zwolnionych od akcyzy, odbywa się przy spełnieniu warunków określonych w art. 32 ust. 5 - 13 u.p.a. Tak więc do wysyłki dołączany jest dokument dostawy, wysyłka jest objęta zabezpieczeniem akcyzowym złożonym przez podatnika oraz jest prowadzona przez wysyłającego ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. W trakcie przemieszczania ww. wyrobów akcyzowych mogą powstać straty, które są stwierdzane przy ich odbiorze i wykazywane na dokumencie dostawy. Najczęstszą przyczyną różnic występujących pomiędzy ilością wysłaną a odebraną są ubytki naturalne wyrobów (np. odparowanie) bądź błędy pomiarowe mieszczące się w granicach tolerancji błędu, wynikające ze świadectw legalizacji urządzeń pomiarowych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik wystąpił z następującym zapytaniem: czy potwierdzenie przez odbiorcę na dokumencie dostawy odbioru mniejszej ilości odebranych wyrobów akcyzowych w stosunku do wysłanych przez podatnika wyrobów, wymienionych w niniejszym wniosku, rodzi po stronie podatnika, na podstawie u.p.a., obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonego niedoboru ? Zdaniem podatnika, takie niedobory wyrobów energetycznych, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, powstałe przy ich przemieszczaniu, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Niedobory jakie odnotowuje podatnik nie są ubytkami wyrobów akcyzowych, zdefiniowanymi w art. 2 pkt 20 u.p.a., bo takowe mogą wystąpić jedynie w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania są wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych, w rozumieniu art. 2 pkt 20 u.p.a. Zdaniem podatnika wszelkie straty powstałe podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o których mowa w przedmiotowym wniosku, nie stanowią również żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu, w szczególności, nie można mówić o zaistnieniu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Przepis ten nie może mieć do podatnika zastosowania z dwóch powodów. Po pierwsze, w ocenie podatnika, aby uznać, że doszło do "użycia" wyrobów zwolnionych od akcyzy niezgodnie z ich przeznaczeniem, konieczne jest stwierdzenie tej okoliczności. W praktyce oznaczałoby to konieczność ustalenia, że część wysyłanego przez podatnika wyrobu zwolnionego została dostarczona do podmiotu innego niż odbiorca. Zdaniem podatnika, dokonania czynności opodatkowanej określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a nie można bowiem domniemywać. Zdaniem podatnika inaczej ma się sytuacja z czynnością, jaką są ubytki wyrobów akcyzowych. Czynność to ma charakter pomocniczy wobec "zasadniczych" czynności opodatkowanych akcyzą i służy zagwarantowaniu konsumpcyjnego charakteru podatku. To oznacza, że wszystkie straty, stanowiące ubytki, co do zasady podlegają opodatkowaniu, chyba że zostaną na podstawie odpowiednich przepisów zwolnione z opodatkowania. Jednak jak już wyjaśniono, straty wyrobów zwolnionych od akcyzy, ze względu na przeznaczenie nie stanowią ubytków. W świetle powyższego, zdaniem podatnika błędne byłoby uznanie, że powstanie strat w przemieszczanych wyrobach akcyzowych zwolnionych od akcyzy należy traktować na równi z ich użyciem niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do tego zwolnienia. Po drugie, zdaniem podatnika, nawet gdyby doszło do użycia wyrobów zwolnionych od akcyzy niezgodnie z ich przeznaczeniem, to zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem z tytułu takiej czynności byłby podmiot, który dokonał "użycia" wyrobów, czyli ich odbiorca, a nie podatnik. Stanowisko takie wynika również z interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2009 r. udzielonej podatnikowi, gdzie stwierdzono, że z powyższych przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę wyrobów, którym nada ona określone przeznaczenie i zastosuje odpowiednią stawkę podatku akcyzowego związaną z tym przeznaczeniem, a nabywca tych wyrobów dokona zmiany przeznaczenia, to ten nabywca (a nie spółka) będzie zobowiązany do zapłaty należnego podatku akcyzowego. Podatnik wskazał, iż wprawdzie stan faktyczny dotyczący powołanej interpretacji różnił się od stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, ale zasada, o której tutaj mowa według niego ma zastosowanie w niniejszej sprawie. 1.3. Organ podatkowy w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, wskazane przez podatnika wyroby energetyczne, co do których deklarowano korzystanie ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie podstawie art. 32 u.p.a., ale nie zostały dostarczone do odbiorcy, podlegają u podatnika opodatkowaniu akcyzą z uwagi na to, iż nie zostały zużyte zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia. W przypadkach bowiem, kiedy odbiorca potwierdza mniejszą ilość wyrobów objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, niż zostały wysłane, na mocy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a powstaje obowiązek podatkowy. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, iż jednym z warunków zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, zawartym w art. 32 ust. 5 pkt 2 u.p.a, jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Równocześnie zgodnie z uregulowaniem ustępu 11 powołanego artykułu nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy. Wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251). W polu nr 11 dokumentu dostawy przewidziana została kolumna, w której należy wpisać ilość wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, stanowiących przedmiot dostawy. Ilość tą potwierdza odbiorca wyrobów w polu nr 10 dokumentu dostawy. Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 u.p.a., warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący. 1.4. Podatnik wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 14 lipca 2010r.. 1.5. Organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2010r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji na ww. interpretację indywidualną podatnik zarzucił naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.a. poprzez jego błędną interpretację i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w ww. interpretacji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.a jest nieprawidłowa. 3.3. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 1992r. Nr L 76, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 92/12/EWG) i stwierdził, że w świetle powołanych przepisów dyrektywy 92/12/EWG ubytki wyrobów akcyzowych, poza ubytkami wymienionymi w art. 14 ust. 1, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 3.4. Sąd pierwszej instancji powołał się na przepis art. 8 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010r.) oraz art. 2 pkt 20 u.p.a. i zauważył, że jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 pkt 20 u.p.a.). Tylko do ubytków wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 pkt 20 u.p.a. mają zastosowanie przepisy art. 30 ust. 3-5 oraz art. 85 u.p.a. Tym samym skoro opisane przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej straty (niedobory) wyrobów akcyzowych nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 pkt 20 u.p.a., to nie są one przedmiotem opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 8 ust. 3 u.p.a. 3.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę także na zmianę z dniem 1 września 2010r. ustawowej definicji ubytków wyrobów akcyzowych, zawartą w art. 2 pkt 20 u.p.a. Podkreślił, że zmiana ta nie miała charakteru jedynie doprecyzowującego lecz polski ustawodawca niewątpliwie rozszerzył ustawowe pojęcie "ubytków wyrobów akcyzowych". Od ww. daty obejmuje ono również wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. 3.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji opisane przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej straty (niedobory) wyrobów akcyzowych nie podlegały również opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. W świetle tego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Przepis ten przewiduje opodatkowanie akcyzą "użycie" wyrobów akcyzowych niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Innymi słowy na podstawie tego przepisu podlega opodatkowaniu akcyzą "użycie" wyrobów akcyzowych (w tym przypadku np. paliwa lotniczego, oleju opałowego) na inne cele niż cele lotnicze czy też opałowe. W przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym nie następuje jednak "użycie" nabywanego przez niego wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie, niezgodne z tym przeznaczeniem. Pojęcie "straty" wyrobów akcyzowych nie jest równoważne pojęciu "użycie" wyrobów akcyzowych. Powstanie straty wyrobów akcyzowych powoduje, że wyroby akcyzowe nie mogą być użyte na jakikolwiek cel. Zauważyć również należy, że powstanie strat (niedoborów) wyrobów akcyzowych, których dotyczy wniosek podatnika, nie nastąpiło w wyniku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. 3.7. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ podatkowy naruszył art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku art. 8 ust. 3 i art. 2 pkt 20 u.p.a. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości na podstawie art. 173 w związku z art. 177 ppsa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa polegającym na błędnej interpretacji i nieprawidłowym zastosowaniu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 8 ust. 3 u.p.a. i art. 2 pkt 20 u.p.a. i w konsekwencji nie uznanie, że wyroby energetyczne wskazane we wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i uznanie, że organ podatkowy wydając interpretację naruszył wskazane powyżej przepisy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie sprawy co do istoty lub ewentualne uchylenie ww. wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 ppsa. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i potwierdził zasadność stanowiska zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Należy stwierdzić, że chybionym jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 8 ust. 3 u.p.a. i art. 2 pkt 20 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Składający skargę kasacyjną zarzutem tym usiłuje bowiem dowieść, że do dnia 1 września 2010 r., objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne przemieszczane, które uległy stracie, lecz nie były ujęte w definicji ubytków wyrobów akcyzowych podlegały opodatkowaniu akcyzą na podstawie ww. przepisu tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. Zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 20 u.p.a. W okresie kiedy składany był wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w tej sprawie (marzec 2010 r.) art. 2 pkt 20 u.p.a. stanowił, że użyte w ustawie pojęcie ubytki wyrobów akcyzowych oznacza - wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych; b) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Definicja ta uległa zmianie z dniem 1 września 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 151, poz. 1013). Na mocy wskazanego przepisu zmieniono numerację art. 2 pkt 20 u.p.a. na art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. i uległo brzmienie lit. b) ww. przepisu, zgodnie z którym [użyte w ustawie określenia oznaczają: ubytki wyrobów akcyzowych – wszelkie straty:] objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: napojów alkoholowych, wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. Oznacza to, że z dniem 1 września 2010 r. pojęciem ubytków wyrobów akcyzowych objęto zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie – nie tylko jak to miało miejsce do dnia 31 sierpnia 2010 r. – napoje alkoholowe, lecz również wyroby energetyczne przemieszczane, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowane. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że dopiero z tym dniem – z uwagi na nowelizację art. 2 pkt 20 lit. b) u.p.a. – definicję ubytków wyrobów akcyzowych rozszerzono o ubytki wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Tym samym również dopiero od 1 września 2010 r., na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a., opodatkowane akcyzą są ubytki lub całkowite zniszczenie objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie – zarówno napojów alkoholowych, jak to miało miejsce do dnia 31 sierpnia 2010 r., jak również – wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. Reasumując, należy stwierdzić, że w jednoznacznie odnoszącej się do opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych normie art. 8 ust. 3 u.p.a. nie mieściły się do dnia 1 września 2010 r. nieobjęte pojęciem takich ubytków, zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ubytki wyrobów energetycznych przemieszczanych. 5.4. Powyższe nie oznacza, że rzeczone ubytki należało objąć opodatkowaniem (ze względów celowościowych), na podstawie nieprzystającej w ogóle do wystąpienia takich ubytków normy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. Przepis ten stanowi bowiem, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub opodatkowującej użycie wyrobów akcyzowych niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Pojęcie "użycie" oznacza "(za)stosowanie czegoś" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 758, Słownik Języka Polskiego, www. sjp.pl) czyli wskazuje na aktywne działanie podmiotu ukierunkowane w danym przypadku na wyrób akcyzowy. Zatem brak jest jakichkolwiek podstaw aby pojęcie "użycia" w ujęciu przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. utożsamiać z pojęciem "straty" (ubytku) wyrobu akcyzowego czyli sytuacją zmniejszenia się ilości takiego wyrobu. Należy też zauważyć, że jeżeli dyspozycją art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. objęte były do dnia 31 sierpnia 2010 r. – jak twierdzi organ podatkowy – również zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie ubytki wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych – nie było potrzeby nowelizowania z dniem 1 września 2010 r. art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b) u.p.a. i rozszerzania definicji ubytków wyrobów akcyzowych o te wyroby energetyczne, aby objąć je opodatkowaniem na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji podniósł, że oznaczałoby to, że od dnia 1 września 2010 r. zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie ubytki wyrobów energetycznych przemieszczanych – a w przypadku podmiotu pośredniczącego również magazynowanych – podlegają opodatkowaniu, w oparciu o dyspozycje dwóch norm: art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 8 ust. 3 u.p.a. 5.5. Podnieść przy tym należy, że niewątpliwie polska ustawa o podatku akcyzowym stanowi m.in. implementację dyrektywy 92/12/EWG. Zgodnie z jej art. 6 ust. 1 podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Wyjątki w tym zakresie przewiduje art. 14 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG. Zgodnie z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U. UE z dnia 30 marca 2010r. Nr C 83, s. 49 i nast.) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu". (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, s. 35 i nast.). Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów krajowych powszechnie obowiązujących. Trybunał sformułował podstawowe wytyczne, które pozwalają państwom członkowskim właściwie wybrać formę i środki implementujące normy prawa unijnego. Podstawowymi kryteriami oceny prawidłowości podjętych środków implementacyjnych są: zapewnienie przez nie pewności prawa (bezpieczeństwa prawnego); kompletność; jasność i klarowność (jednoznaczność), precyzyjność (por. wymienione kryteria w wyroku TSUE z dnia 13 marca 1997r. w sprawie C-197/96 Komisja Europejska przeciwko Republice Francji, 1997, s. I-1489, pkt 15); bezsporna moc wiążąca (zob. wyrok TSUE z dnia 30 maja 1991r. w sprawie C-361/88 Komisja Europejska przeciwko RFN, Zb. Orz. 1991, s. I-2567, pkt 21); jawność środków implementacyjnych rozumiana jako podanie ich do publicznej wiadomości poprzez publikację - w ten sposób jednostki stają się "w pełni świadome swoich praw"; praktyczna możliwość dochodzenia praw wynikających z dyrektyw przed sądami krajowymi (zob. wyrok TSUE z dnia 23 maja 1985r. w sprawie C-29/84 Komisja Europejska przeciwko RFN, Zb. Orz. 1985, s. 1661, pkt 23). Jednak naczelną zasadą implementacyjną jest taki wybór form i środków implementacyjnych, który zapewni im pełną skuteczność rozumianą jako "praktyczna efektywność" (zob. wyrok TSUE z dnia 8 kwietnia 1975r. w sprawie C-48/75, Royer, Zb. Orz. 1976 s. 497, pkt 75). Zasada pewności prawa wymaga, aby krajowe normy implementujące były jasne, precyzyjne i kompletne. Przez kompletność norm implementacyjnych będziemy rozumieć stworzenie sytuacji normatywnej, która będzie wyczerpująco i w pełni regulować pole harmonizowane przez dyrektywę (tak pośrednio z wyroku TSUE z dnia 5 października 1994r. w sprawie C-255/93 Komisja Europejska przeciwko Republice Francji, Zb. Orz. 1994, s. I-4949). Rezultat wymagany przez dyrektywę musi być zagwarantowany prawnie i faktycznie. Nieprecyzyjnie i niejasno sformułowane przepisy nie mogą gwarantować właściwej implementacji dyrektyw (por. wyrok TSUE z dnia 18 września 1987r. w sprawie C-291/84, Komisja Europejska przeciwko Królestwu Niderlandów, Zb. Orz. 1987 s. 3483). Niezależnie od wymogu wykładni prawa krajowego zgodnej z dyrektywą, implementacja dyrektywy w prawie krajowym musi być na tyle precyzyjna, aby, co do zasady, nie było konieczne sięganie do treści samej dyrektywy przy stosowaniu odnośnych aktów prawa krajowego. Na pewno precyzyjność i jasność krajowych norm implementujących musi być co najmniej taka, jak precyzja i jasność norm samej dyrektywy (B. Kurcz, jw. s. 152 i nast.). Skoro ustawodawca polski dokonał nieprecyzyjnej implementacji dyrektywy 92/12/EWG do prawa krajowego to tym samym w drodze wykładni prounijnej nie można nakładać na podatników obowiązków, które nie wynikają z prawa krajowego. W wyniku takiej wykładni nie można nadawać normie krajowej brzmienia sprzecznego z jej jednoznaczną treścią, co zdaje się czynić organ podatkowy, odwołując się do argumentów celowościowych. 5.6. Ponadto nie można zapominać, że art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) expressis verbis formułuje zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Z powołanej zasady wynika, że państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 306/10, opubl. CBOSA; wyrok TK z dnia 19 października 1988 r. sygn. akt Uw 4/88, opubl. OTK 1988 poz. 1 s. 5). W prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada wykładni ścisłej wszystkich przepisów prawnych oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne doszukiwanie się innych znaczeń przepisu czy intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (por. m.in. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 246-247; jak też wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 664/05, opubl. CBOSA; wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92, opubl. OSNC 1993 poz. 10 s. 181), tak jak to uczynił organ podatkowy zaskarżoną interpretacją. 5.7. Należy też zauważyć, że powyższe stanowisko Sądu nie ma waloru odosobnionego już w wyroku z dnia 23 maja 2013r. sygn. akt I FSK 434/13, opubl. CBOSA NSA zwrócił uwagę na błędną wykładnię organu podatkowego w ww. zakresie. 5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.