I FSK 306/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 776/09 w sprawie ze skargi S. E. P. spółki z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. E. P. spółki z o. o. z siedzibą w W. kwotę 257 (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez S. E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2009 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że pismem z dnia 3 lutego 2009 r. skarżąca spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej w Polsce działalności zajmuje się dystrybucją sprzętu elektronicznego i z tego względu podejmuje szereg działań mających na celu reklamę i promocję dystrybuowanego sprzętu. W szczególności, realizuje szereg programów mających na celu rozwój lojalności klientów wobec reprezentowanej marki, a także wzrost sprzedaży produktów spółki poprzez aktywne działania jej kontrahentów i dystrybutorów. W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie czy nieodpłatne przekazanie przez nią towarów na cele wskazane we wniosku, jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z zakupem towarów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania. Skarżąca przedstawiła stanowisko, w którym wskazując na treść art. 7 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa VAT z 2004 r.), przyjęła, że w przedstawionej wyżej sytuacji nieodpłatnie przekazywane przez nią towary nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż przekazywane są one na cele bezpośrednio związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Jednocześnie, jako że przekazanie tych towarów wiąże się z prowadzoną przez spółkę działalnością i sprzedażą produktów opodatkowaną podatkiem VAT, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przekazywanych nieodpłatnie produktów, w tym zarówno towarów marki S., jak i produktów oznaczonych logo spółki lecz nabytych od podmiotów trzecich. Skarżąca spółka przyjęła, że wydawanie nieodpłatnie towarów jest działaniem o charakterze promocyjno-reklamowym, powszechnie stosowanym w branży mechanizmem wsparcia sprzedaży, którego celem jest rozpowszechnianie nazwy spółki i marki konkretnych wyrobów wśród konsumentów. Nieodpłatne wydawanie towarów w ramach akcji marketingowych jest działaniem mającym na celu stymulowanie sprzedaży. Ponadto, w niektórych przypadkach wydanie towarów następuje w związku z określonym zachowaniem np. jako wygrana w konkursie sprzedażowym albo w związku z szybką naprawą sprzętu, co ma na celu zwiększenie sprzedaży produktów i zadowolenia klientów. W ocenie spółki, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zapłaconego w związku z zakupem lub wyprodukowaniem towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach akcji marketingowych, sprzedaży premiowej czy programów lojalnościowych. Przekazanie nieodpłatnie towarów w opisanych sytuacjach niewątpliwie ma związek z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Jednocześnie, żaden z przepisów wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego wymienionych w art. 88 ustawy VAT z 2004 r. nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku. W konsekwencji, w sytuacji braku opodatkowania podatkiem VAT przekazywanych nieodpłatnie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, spółka jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego w związku z zakupem wydawanych nieodpłatnie towarów. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2009 r. Minister Finansów, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Przytaczając treść interpretowanych przepisów ustawy VAT z 2004 r. wskazał, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. W jego ocenie, skoro art. 7 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku że ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Minister Finansów wyjaśnił, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, przy czym w przypadku, gdy spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia przekazywanych nieodpłatnie towarów (z uwagi np. na brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów), to ich przekazanie nie stanowi dostawy towarów i nie ma obowiązku opodatkowania tych czynności. W przypadku, gdy spółka dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), które następnie zostaną nieodpłatnie przekazane - takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że towary te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy VAT z 2004 r. Według Ministra Finansów nieodpłatne przekazanie towarów w ramach programów, akcji marketingowych, konkursu oraz inne przekazania, jak ma to miejsce w sprawie, co do zasady, traktowane będzie jako dostawa dokonywana w ramach prowadzonej działalności i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. Nr 145, poz. 1 ze zm.). W wyniku wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany swojego stanowiska. II. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie: 1. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż nieodpłatne przekazanie towarów na potrzeby związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 2. art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. poprzez jego błędną interpretację i stwierdzenie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów w celu ich nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. 3. art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. 4. art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie w wydanej interpretacji stanowiska naruszającego literalne brzmienie przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. III. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że od 1 czerwca 2005 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego, która spowodowała konieczność odstąpienia od dotychczasowej wykładni, przedstawionej w szczególności w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06. Sąd pierwszej instancji powołał się następnie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Podkreślił, że w wyroku tym przyjęto, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowiło dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Sąd wyjaśnił, że nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Według Sądu I instancji art. 7 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. po nowelizacji określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe) i jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa jak to miało miejsce przed nowelizacją. W rezultacie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych nieodpłatnych przekazań towarów. W ocenie Sądu, kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu I instancji prawidłowo także skarżąca spółka wywodziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów następnie nieodpłatnie przekazywanych. Z okoliczności podanych we wniosku wynikało bowiem, że nieodpłatne przekazanie towarów następuje w ramach podejmowanych przez skarżącą spółkę działań mających uatrakcyjniać jej ofertę, zachęcić do zakupów oferowanych produktów, czy też zmierzać do zwiększenia sprzedaży. Nieodpłatne przekazywanie towarów służy realizacji jej działalności w zakresie prowadzonej przez nią sprzedaży, w założeniu oddziaływującym i mającym wpływ na wielkość tej właśnie sprzedaży. W konsekwencji znajdzie w tym przypadku zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami bez znaczenia dla niniejszej sprawy. IV. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że zgodnie z literalną treścią art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, w związku z nabyciem tych towarów. Na podstawie tak postawionych zarzutów Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.) Minister Finansów stwierdził, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność, jak i do celów tej działalności. Stąd też opodatkowaniu na gruncie dyrektywy podlega nie tylko nieodpłatne zbycie towarów na cele inne niż prowadzona działalność gospodarcza, ale także nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z tą działalnością. Według Ministra Finansów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunku do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. Rozbieżności pomiędzy Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie a wnoszącym skargę kasacyjną Ministrem Finansów dotyczyły wykładni art. 7 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. i w zaistniałym sporze niewątpliwie racje należy przyznać Sądowi pierwszej instancji i jego argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Na wstępie koniecznym staje się wyjaśnienie, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r. nie wywołuje obecnie rozbieżności w orzecznictwie i tym samym zagadnienie to jest jednolicie prezentowane w judykaturze. Przede wszystkim należy w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w składzie 7 sędziów w dniu 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), który wielokrotnie powoływał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko przedstawione w wyroku podjętym w rozszerzonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane było również we wcześniejszych wyrokach tego Sądu, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009 r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08, z dnia 2 lipca 2010 r., I FSK 1792/09; z dnia 21 października 2010 r., I FSK 1639/09. Przypomnieć należy, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast sporny w sprawie art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Redakcja powyższych przepisów nie jest doskonała, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę ust. 3 tegoż artykułu. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta stanowi, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. stanowił, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W przywołanym już wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w związku ze zmianą art. 7 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r., uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108) podjęta na tle stanu prawnego sprzed dnia 1 czerwca 2005 r. nie może mieć odniesienia do stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. Z tym dniem bowiem usunięto z ust. 3 art. 7 ustawy VAT z 2004 r., końcowy fragment, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. W efekcie tego Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. [...], nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Także w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. (I FSK 1/08) stwierdzono, że "z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci – drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) – nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Wobec tak wyraźnego brzmienia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. postulat wykładni celowościowej tych przepisów, prowadzącej do rozszerzenia zakresu opodatkowania w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej – uznać należy za niedopuszczalne" (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 541980). W rezultacie – o czym wspomniano na wstępie rozważań – należy uznać za ugruntowaną wykładnię art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., zaprezentowaną w cytowanym powyżej wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podziela tę wykładnię i argumentację przedstawioną na jej poparcie. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie – wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Jest on zatem przepisem szczególnym w stosunku do ust. 2. W aktualnym stanie prawnym brak jest natomiast powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa – co miało miejsce przed nowelizacją. Gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. nie pozostawia zatem wątpliwości do co zakresu opodatkowania uregulowanego przepisem, którego brzmienie stało się przedmiotem niniejszego sporu. Nie jest tym samym dopuszczalne przeprowadzenie innej wykładni, w taki sposób, aby prowadziła ona do opodatkowania wszelkich nieodpłatnych przekazań towarów, w stosunku do których podatnik miał prawo odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Nie można zwłaszcza dokonywać "prowspólnotowej" wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem – poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) – godziłaby w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podnosił, że na gruncie Szóstej Dyrektywy, jak i Dyrektywy 112 nieodpłatne zbycie towarów jest dostawą towarów (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Biorąc pod uwagę wskazany argument należy zauważyć, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Ugruntowane orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wskazuje na to, nie można sięgać, w celu nałożenia obowiązków podatkowych na podatnika, do norm europejskich mniej dla niego korzystnych. Jedynie w sytuacji odwrotnej, gdy normy krajowe są mniej korzystne niż dyrektywa, możliwe jest zastosowanie wykładni "prowspólnotowej". Organy państwa członkowskiego Wspólnoty w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyrokach o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, a także wyrok ETS z 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92) (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I FSK 1639/09). Reasumując: Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko i argumentację co do wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. zawartą we wskazanym wyżej wyroku składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można wobec tego zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. była błędna. Przytoczne wyżej względy sprawiają tym samym, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. uznać należy za nieuzasadnione. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, a w konsekwencji, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.