I SA/Gd 272/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi K.K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pani K. K. złożyła w dniu 1 września 2010 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 26 października 2009 r. wraz z mężem dokonała sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, które nabyli w dniu 6 maja 2008 r. w drodze darowizny. W przedmiotowym lokalu mieszkalnym zamieszkiwała od 28 listopada 1980 r. do 8 października 2009 r., natomiast jej mąż od 5 lutego 2007 r. do 8 października 2009 r. W dniu 25 stycznia 2010 r. mąż wnioskodawczyni złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o spełnieniu wymogów z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. wymogów uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Wnioskodawczyni takiego oświadczenia nie złożyła. Organ podatkowy wezwał wnioskodawczynię do skorygowania zeznania podatkowego za rok 2009 z uwagi na nieuwzględnienie w przychodach kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości, informując jednocześnie o utracie prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości z uwagi na niezłożenie stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Wnioskodawczyni złożyła korektę zeznania podatkowego za 2009 r. ujmując w nim połowę kwoty uzyskanej ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu. W związku z powyższym pani K. K. zadała pytanie, czy spełnienie przez jej męża warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przychodów ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu powoduje zwolnienie całej kwoty uzyskanej z tej sprzedaży a tym samym zwalnia także ją z obowiązku wykazywania w przychodach połowy uzyskanej kwoty ze sprzedaży w zeznaniu podatkowym za rok 2009. Zdaniem wnioskodawczyni z treści art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie do obojga małżonków łącznie. W związku z tym spełnienie warunków do skorzystania z ulgi przez jednego z małżonków daje prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia przez obojga małżonków, co oznacza że skoro warunki do skorzystania z ulgi zostały spełnione przez męża, to wnioskodawczyni nie miała obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym za 2009 r. połowy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu. Spełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 z związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia w całości przychody ze zbycia przedmiotowego lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2010 r. uznał stanowisko pani K. K. zawarte w przedmiotowym wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ, przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) , art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 22 ust. 6d i 6e, art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm.) oraz art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), wskazał że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia w ramach tzw. ulgi meldunkowej ponieważ nie spełniła podstawowego, wymaganego ustawą warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie złożyła ona w określonym czasie odpowiedniego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Fakt spełnienia tego warunku przez męża wnioskodawczyni, nie powoduje, zdaniem organu, rozciągnięcia przedmiotowego zwolnienia na obojga małżonków. W związku z powyższym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, w części przypadającej na wnioskodawczynię, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pani K. K. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 18 stycznia 2011 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani K. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżonej kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia przez skarżącą i jej męża spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zameldowanie na pobyt stały obojga małżonków oraz złożenie przez nich stosownego oświadczenia. W ocenie skarżącej z literalnej wykładni literalnej przepisu art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że brak jest podstaw do stwierdzenia, by zwolnienie to było uzależnione od spełnienia przez każdego z małżonków warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Za przyjęciem takiej interpretacji wskazanej normy prawnej przemawia również treść art. 1 oraz 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wprowadzając regulacje zawarte w art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził zwolnienie podatkowe łącznic dla obojga małżonków. Brak tego zapisu z uwzględnieniem, faktu iż każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem nie budziłby wątpliwości iż przedmiotowe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który spełni warunki ustawowe i warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres i złożenie stosownego oświadczenia. Uznanie prezentowanej przez organ podatkowy wykładni oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art. 21 ust, 22, skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej a tym samym przepis ten byłby zbędnym. Zdaniem skarżącej zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, a tym, samym dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych i obejmuje ono całość przychodów uzyskanych z tego tytułu w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków. Przyjęcie takiej interpretacji daje pewność, iż zwolnienie podatkowe będzie miało wówczas zastosowanie do obojga małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń. W związku z istotą występującego w rozpatrywanej sprawie sporu przypomnieć należy, iż stanowiąc w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), ustawa z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił zarazem w art. 21 ust. 1 pkt 126 o zwolnieniu od podatku przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia wskazanych w nim przedmiotów (m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, budynków mieszkalnych, ich części lub udziałów w nich czy lokali stanowiących odrębną nieruchomość lub udziału w nich), jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia, z tym jednakże zastrzeżeniem, że zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na miejsce swego zamieszkania złożył oświadczenie, że spełnia warunki tego zwolnienia (art. 21 ust. 21). Zwolnieniem nie był objęty przychód z odpłatnego zbycia, w sytuacji gdy w zakreślonym terminie podatnik nie złożył stosownego oświadczenia, iż spełnia warunek zameldowania w zbywanym lokalu lub budynku mieszkalnych przez okres nie krótszy niż dwanaście miesięcy, a zatem wskazany w art. 21 ust. 21 omawianej ustawy 14-dniowy termin jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 607/09). Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok WSA w Łodzi z 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 341/09). Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie dotyczy łącznie obojga małżonków, a zatem jest możliwe niezależnie od tego, czy współmałżonek był zameldowany w tym mieszkaniu czy nie (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 949/09). Przesądzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 437/10) skutkuje uznaniem prawa do ulgi również w sytuacji złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przez jednego z małżonków. Małżonek, który nie zamieszkiwał w lokalu przez okres 12 miesięcy nie mógł samodzielnie złożyć oświadczenia na podstawie art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W art. 21 ust. 22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, zatem w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania lub warunek złożenia oświadczenia spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, że nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 i 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania.