III SA/Wa 3106/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Paweł Groński (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi V. AB z siedzibą w Szwecji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2005 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia V., AB, [...] G., Szwecja na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010r., znak: [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r., w kwocie 141.009,98 zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 lipca 2006r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek firmy V., AB, [...] G., Szwecja (dalej: Spółka) o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. w kwocie 141.009,98 zł. Pismem z dnia 5 stycznia 2007r., znak 1436/Z3/2006/1044/AVZ/8416/2006/IB organ podatkowy wezwał Stronę w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnego z wzorem stanowiącym załącznik nr 2 do ww. rozporządzenia, poświadczonego przez właściwy terytorialnie urząd podatkowy. W treści pisma organ podatkowy pouczył, że zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, nieuzupełnienie braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto w pouczeniu zawarto informację o możliwości przywrócenia terminu przez organ podatkowy na wniosek zainteresowanego, w razie jego uchybienia, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym samym dniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Stronę, w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej do złożenia wyjaśnień na okoliczność złożonego pod wnioskiem podpisu. Oba wskazane wezwania zostały doręczone Spółce w dniu 29 stycznia 2007r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru. W dniu 7 lutego 2007r. do organu pierwszej instancji wpłynęło faxem pismo Spółki wraz ze świadectwem rejestracji firmy V. AB z dnia 30 czerwca 2006r., poświadczającym uprawnienia osoby podpisanej pod wnioskiem o zwrot VAT za okres styczeń-grudzień 2005r., do podpisywania dokumentów w imieniu firmy V. AB wraz z jego tłumaczeniem na język polski wykonanym przez tłumacza przysięgłego. Następnie w dniu 20 lutego 2007r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęły oryginały powyższych dokumentów oraz oryginał zaświadczenia z dnia 6 lutego 2010 r. wystawionego przez Szwedzki Urząd Podatkowy wraz z jego tłumaczeniem na język polski sporządzonym przez tłumacza przysięgłego w dniu 14 lutego 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2010r., znak: [...] pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia, motywując podjęte rozstrzygniecie dokonaniem przez Spółkę uzupełnień wniosku z naruszeniem ustawowego terminu określonego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego uzupełnienie braków formalnych powinno nastąpić w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wskazał, że pomimo pouczenia zawartego w ww. wezwaniu Strona nie skorzystała także z możliwości wykorzystania instytucji przywrócenia terminu. Powyższe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 27.04.2010r., co potwierdza podpis i pieczęć na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła: - naruszenie art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 216 § 1, art. 122, art. 155, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 3 lit. b) i art. 6 Ósmej Dyrektywy, poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie trybu usuwania uchybień formalnych w rozumieniu art. 169 ust. 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony wyłącznie do zastosowania trybu wynikającego z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, tzn. wezwania Spółki w ramach prowadzonego postępowania podatkowego do złożenia dodatkowych wyjaśnień lub dokonania dodatkowych czynności, w szczególności do przedłożenia oryginału zaświadczenia o zarejestrowaniu Spółki jako podatnika podatku od wartości dodanej w kraju jej siedziby (w Szwecji), - art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy oraz art. 140 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wystosowanie do Spółki wezwania o usunięcie braków formalnych wniosku o zwrot VAT po upływie ok. 7 miesięcy od momentu złożenia ww. wniosku, w sytuacji kiedy zasadniczy termin na dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu podatku VAT wynosi 6 miesięcy i jest gwarantowany również przez przepisy prawa wspólnotowego (Ósmej Dyrektywy). W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że wniosek stał się podstawą do wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem - teoretycznie w sprawie zastosowanie mogły znaleźć nie tylko przepisy art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, lecz również przepisy regulujące postępowanie dowodowe, w tym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki dopuszczalność dowodu nie zachodziłaby, gdyby w sprawie nie zostało złożone tłumaczenie dokumentu na język polski. Spółka powołując się na art. 181 Ordynacji podatkowej, wymieniający określone rodzaje dowodów, w oparciu o stanowiska prezentowane w doktrynie wskazała, że taką samą moc dowodową powinien mieć w szczególności oryginał dowodu księgowego, jak i jego kserokopia. Ponadto spółka podniosła, że organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę, że dołączając do wniosku kserokopię zaświadczenia Spółka spełniła warunki przewidziane w Ósmej Dyrektywie dla celów uznania ją za podmiot uprawniony. W ocenie Spółki zaskarżone postanowienie w wyniku uchybień proceduralnych narusza również naczelną dla systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej- zasadę neutralności tego podatku. Naruszenie to wynika zasadniczo z profiskalnego i odrzucającego wykładnię prowspólnotową podejścia w zakresie wymogu przedkładania oryginału zaświadczenia o statusie dla celów podatku od wartości dodanej w innym kraju UE w oparciu o przepisy rozporządzenia, które wychodzą w omawianym zakresie poza dopuszczalne wymogi przewidziane na gruncie Ósmej Dyrektywy. Zdaniem Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł nadać bieg sprawie, gdyż, mając na uwadze brak zmian w stanie faktycznym w stosunku do roku 2004 gdzie do wniosku dołączono oryginał zaświadczenia nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy fakt, że status Spółki wynikał z kopii zaświadczenia (oraz jego oryginalnego tłumaczenia na język polski), a nie z jego oryginalnej wersji. Ponadto w oparciu o posiadaną "z urzędu" wiedzę, pozyskaną w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie zwrotu podatku VAT za 2004r., Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien - zgodnie z przepisem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - dochować należytej staranności w podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Dodatkowo Spółka zarzuciła, że organ podatkowy z żądaniem przedłożenia przez Spółkę oryginału zaświadczenia wystąpił po ok. 7 miesiącach od daty złożenia wniosku. Rozpoznając zażalenie organ II instancji uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Podniósł, że wymogi formalne wniosku o zwrot podatku od towarów i usług dokonywanego w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. zostały uregulowane przede wszystkim w treści samego rozporządzenia. W § 5 ust. 3 rozporządzenia zawarto podstawową informację, iż wzór wniosku stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Z objaśnień do wzoru przedmiotowego wniosku wynika, iż wniosek o zwrot podatku powinien być sporządzony w języku polskim. Ponadto w treści § 5 ust. 4 powołanego rozporządzenia określono dodatkowe wymogi dotyczące wniosku, tj. obowiązek dołączenia do niego następujących dokumentów: 1) oryginałów faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku; 2) oryginału zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności; 3) dokumentu potwierdzającego identyfikację na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, jeżeli zwrot podatku dotyczy przypadku, o którym mowa w § 2 ust. 3, i podmiot zagraniczny jest zidentyfikowany dla świadczenia usług elektronicznych poza terytorium kraju. W świetle powołanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów bezspornym jest, że warunkiem koniecznym do uzyskania zwrotu podatku jest m.in. przedłożenie oryginału zaświadczenia potwierdzającego, iż podmiot ubiegający się o zwrot jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Powyższe zaświadczenie wydaje organ podatkowy w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu uprawnionego. Uznać zatem należy, iż brak tego zaświadczenia jest brakiem formalnym wniosku o zwrot VAT, uprawniającym do zastosowania trybu określonego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. do wezwania wnioskodawcy do usunięcia tego braku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2008r. ,sygn. akt III SA/Wa 1909/07, z dnia 20 grudnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1780/07, z dnia 8 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 294/07, z dnia 25 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3331/06 oraz wyrok NSA z dnia 23 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 150/06.). Jak wynika z akt sprawy do wniosku o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005r. Spółka nie dołączyła oryginału zaświadczenia wskazującego, iż podmiot ubiegający się o zwrot jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Załącznikami do wniosku były jedynie faktury oraz oryginał tłumaczenia zaświadczenia z dnia 18 maja 2006r. o wpisie Spółki do ewidencji podatników VAT sporządzony przez tłumacza przysięgłego w dniu 26 czerwca 2006r. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. był zobligowany do zastosowania przewidzianej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej instytucji do uzupełnienia braków formalnych podania poprzez dostarczenie oryginału zaświadczenia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 169 Ordynacji podatkowej i podniósł, że do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu wezwania osoby do usunięcia są braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Podkreślił, że z treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bezwarunkowo zarówno sam obowiązek zastosowania przez organ podatkowy przewidzianego w nim rozwiązania, jak również termin, w którym powinna mieć miejsce odpowiedź wezwanego. Termin zaś określony w cytowanym przepisie ma charakter ustawowy tzn. nie może być dowolnie skracany lub wydłużany przez organ podatkowy ani z urzędu, ani też na wniosek osoby terminy procesowe odgrywają bardzo ważną rolę, gdyż ich niedotrzymanie skutkuje powstaniem określonych skutków prawnych. Organ zauważył, że Spółka odebrała wezwanie w dniu 29 stycznia 2007r., a zatem w świetle zacytowanych wyżej przepisów, 7-dniowy termin na usunięcie braków formalnych złożonego wniosku upłynął w dniu 6 lutego 2007r. Spółka dostarczyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oryginał zaświadczenia z dnia 6 lutego 2007r. i jego tłumaczenie przysięgłe w dniu 16 lutego 2007r., tj. po upływie terminu wskazanego w wezwaniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza zatem, iż wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 5 stycznia 2007r. należy ocenić jako prawidłowe i skuteczne. Zważywszy, iż Strona nie dostarczyła w wyznaczonym terminie do organu pierwszej instancji zaświadczenia wystawionego przez szwedzkie władze skarbowe, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. również prawidłowo zastosował normę prawną art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej wydając zaskarżone postanowienie o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia. Dla zastosowania tej normy bez znaczenia pozostaje ile wyznaczony termin został uchybiony. Odnosząc się do argumentów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie zawarte w treści zażalenia stwierdzenia, że Spółka do wniosku o zwrot podatku VAT za okres styczeń-grudzień 2005r. dołączyła kserokopię zaświadczenia i tłumaczenie na język polski, sporządzone przez tłumacza przysięgłego. Jak bowiem wynika z akt sprawy do wniosku, który wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 6 lipca 2006r., dołączono faktury w ilości 65 sztuk i tłumaczenie przysięgłe z języka angielskiego zaświadczenia o wpisie do ewidencji podatników VAT. Stan ten potwierdzają również wpisy w poz. 9 wniosku Spółki oraz sporządzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wykaz akt w sprawie. W związku z tym organ odwoławczy ocenił, że argumenty odnoszące się do nieprawidłowe zastosowanie w sprawie trybu art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a wynikające z faktu odrzucenia zaświadczenia należy uznać za nietrafne jako nie znajdujące odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uznania, iż przy ubieganiu się o zwrot podatku od towarów i usług, złożenie wniosku bez oryginału zaświadczenia jest czynnością prawidłową, zgodną z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie przedmiotowego zwrotu podatku. Jak wskazano powyżej, przepisy te zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. W myśl przepisów rozporządzenia do wniosku powinien być dołączony oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. W ocenie organu odwoławczego nie sposób ponadto zarzucać samemu rozporządzeniu niezgodność z przepisami VIII Dyrektywy, które - podobnie jak rozporządzenie Ministra Finansów - również zawierają uszczegółowienie zasad dotyczących dokumentów jakie powinny być dołączone do wniosku. Pełnomocnik Strony powołał w zażaleniu na art. 3 lit. (b) Ósmej Dyrektywy, zgodnie z którym każdy podmiot uprawniony do zwrotu przedstawia właściwym organom dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, iż jest to zaświadczenie wystawione przez uprawnione władze, a taki dokument zawsze będzie wystawiany w oryginale. Odnosząc się zaś do powołanych w zażaleniu orzeczeń ETS, WSA we Wrocławiu, w Warszawie i NSA, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż wydane one zostały w zupełnie innym stanie faktycznym niż zaistniały w rozpatrywanej i z tego względu nie mają wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługują również na uwzględnienie argumenty pełnomocnika Strony, w myśl których jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości co dowodu w postaci zaświadczenia potwierdzającego status Spółki jako podatnika VAT, którego tłumaczenie przysięgłe Spółka dołączyła do wniosku, mógł wątpliwości te usunąć, wzywając ją do złożenia stosownych wyjaśnień w tym zakresie w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, nie zaś art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, z konsekwencją w postaci odmownego załatwienia wniosku w przypadku niewykonania wezwania w wyznaczonym terminie. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 155 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania innej czynności, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Tryb ten będzie miał zatem zastosowanie tylko w przypadku ustalenia takich okoliczności, których nie zalicza się do kwalifikowanych kategorii braków podania, jakimi są braki formalne, o których mówi art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Oryginał zaświadczenia, jako dokument wymieniony w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia stanowi element obligatoryjny składanego wniosku o zwrot podatku VAT i w przypadku gdy nie zostanie ono dołączone do składanego przez stronę wniosku organ podatkowy jest zobowiązany do zastosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy przyznał rację argumentom Spółki, dotyczącym naruszenia § 6 rozporządzenia i art. 125 Ordynacji podatkowej, tj. przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Zasadą jest, że gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego ma zamiar przedłużyć termin na wydanie decyzji, przewidziany w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, powinien dokonać tego poprzez wystosowanie odpowiedniego postanowienia. Podobnie na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej jest obowiązany zawiadomić stronę o każdym niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji uczynił zadość powyższym obowiązkom, co z pewnością stanowi uchybienie proceduralne, jednakże uchybienie to nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. stało się przedmiotem skargi Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów prawa proceduralnego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy tj.: 1. Naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. art. 121 § 1 w zw z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 2 Ósmej Dyrektywy oraz art. § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 Rozporządzenia, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszającego zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wskutek wyznaczenia przez organ podatkowy Spółce terminu 7 dni na uzupełnienie braków wniosku (zakwalifikowanych przez organ podatkowy jako braki formalne), który to termin w obiektywny sposób nie był możliwy do zachowania przez zagraniczny podmiot i odmowę Spółce prawa do merytorycznego rozpoznania wniosku wyłącznie z uwagi na uchybienie ww. terminowi, w sytuacji kiedy Spółka spełniała wszystkie wymogi materialne niezbędne dla celów uzyskania zwrotu podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w Polsce; 2. Naruszenie przepisu art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 169 § 1 i §4 wzw. żart. 216 § 1, art. 122, art. 155, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 3 lit. b) i art. 6 Ósmej Dyrektywy poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego sankcjonującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie trybu usuwania uchybień formalnych w rozumieniu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ podatkowy był w przedmiotowej sprawie uprawniony wyłącznie do zastosowania trybu wynikającego z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, tzn. do wezwania Spółki w ramach prowadzonego postępowania podatkowego do złożenia dodatkowych wyjaśnień lub dokonania dodatkowych czynności (jeśli byłoby to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy); 3. Naruszenie przepisu art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 Rozporządzenia i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy w zw. z przepisem art. 140 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wystosowanie do Spółki wezwania o usunięcie braków formalnych wniosku o zwrot VAT złożonego przez V. dopiero po upływie ok. 7 miesięcy od momentu złożenia ww. Wniosku, w sytuacji kiedy zasadniczy termin na dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu podatku VAT wynosi 6 miesięcy i jest gwarantowany również przez przepisy prawa wspólnotowego (Ósmej Dyrektywy), co wprowadziło Spółkę w błąd i spowodowało, iż Spółka zainicjowała procedurę uzyskania nowego zaświadczenia o rejestracji Spółki dla celów podatku od wartości dodanej w Szwecji, zaś ww. wprowadzenie w błąd było bezpośrednią przyczyną uchybienia terminowi 7 dni, wyznaczonemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła i rozwinęła argumenty zawarte w uzasadnieniu zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia organ wydaje postanowienie (art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie ulega wątpliwości, że wniosek o zwrot podatku, jaki złożyła Skarżąca jest podaniem w rozumieniu powyższego przepisu. Podstawę prawną złożenia wniosku stanowiło rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Przepis § 5 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia wymaga, aby do wniosku dołączyć oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Należy podkreślić, że warunki określone w § 5 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. dotyczą strony formalnej postępowania o zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych, a prawodawca jednoznacznie określił treść wniosku o zwrot podatku, a także dokumenty i formę, w jakiej należy je dołączyć do wniosku jako załączniki. W rezultacie nie ulega najmniejszych wątpliwości, że dołączenie do wniosku o zwrot podatku oryginału zaświadczenia, o którym mowa w powyższym przepisie stanowi wymóg formalny tego wniosku. W ramach wstępnej kontroli wniosku organ podatkowy ma obowiązek sprawdzić, czy złożony wniosek o zwrot podatku jest kompletny. Oryginał zaświadczenia, potwierdzającego status wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze, obok oryginału faktur, dokumentów celnych i dokumentu, o którym mowa w pkt 3 ust 4 § 5 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., pozwala organowi pierwszej instancji na dokonanie oceny, czy podmiot składający wniosek spełnia przesłanki określone w § 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. , w szczególności z pkt 1 (czy jest zarejestrowanym podatnikiem) oraz z pkt 3 (nie wykonuje określonego rodzaju sprzedaży). Na organie zatem spoczywa obowiązek rozstrzygnięcia w momencie wszczęcia postępowania o możliwości jego dalszego skutecznego prowadzenia z uwagi na treść art. 165a Ordynacji podatkowej, przewidującego wydanie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (por. wyrok NAS z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 930/10). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że do wniosku o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005r. Spółka nie dołączyła oryginału zaświadczenia wskazującego, iż podmiot ubiegający się o zwrot jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Załącznikami do wniosku były jedynie faktury oraz oryginał tłumaczenia zaświadczenia z dnia 18 maja 2006r. o wpisie Spółki do ewidencji podatników VAT sporządzony przez tłumacza przysięgłego w dniu 26 czerwca 2006r. Oznacza to, że wniosek dotknięty był brakami formalnymi, co uzasadniało wezwanie Skarżącej do uzupełnienia tych braków właśnie w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie wezwał Skarżącą do uzupełnienia powyższych braków formalnych zaznaczając, że w przypadku, gdyby zaświadczenie sporządzone zostało w języku obcym przedłożyć należy również oryginał jego tłumaczenia przysięgłego. Spółka odebrała wezwanie w dniu 29 stycznia 2007r. W rezultacie 7-dniowy termin na usunięcie braków formalnych złożonego wniosku upłynął w dniu 6 lutego 2007r. Spółka dostarczyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oryginał zaświadczenia z dnia 6 lutego 2007r. i jego tłumaczenie przysięgłe w dniu 16 lutego 2007r., tj. po upływie terminu wskazanego w wezwaniu. Jednocześnie Spółka nie wniosła o przywrócenie uchybionego terminu. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że wystąpiła przesłanka do pozostawienia wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia. Za całkowicie nietrafne należy uznać argumenty Skarżącej zarzucające organowi podatkowemu, że był w przedmiotowej sprawie uprawniony wyłącznie do zastosowania trybu wynikającego z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, tzn. do wezwania Spółki w ramach prowadzonego postępowania podatkowego do złożenia dodatkowych wyjaśnień lub dokonania dodatkowych czynności (jeśli byłoby to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy). Nie ulega wątpliwości, że wniosek Spółki był obarczony wadą o charakterze stricte formalnym i z tego powodu niedopuszczalne było dalsze prowadzenie postępowania przez organ podatkowy i rozstrzygania o kwestiach formalnych wniosku w drodze postępowania wyjaśniającego. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów VIII Dyrektywy, albowiem rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego, postanowień zawartych właśnie w VIII Dyrektywie. Należy w tym miejscu podkreślić, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. nie nakładały na podmioty ubiegające się o zwrot podatku większych wymagań formalnych niż wynikające z przepisów VIII Dyrektywy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że także zgodnie z przepisami Dyrektywy warunkiem koniecznym do uzyskania zwrotu podatku (zakwalifikowania się do zwrotu podatku) jest przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego status wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług lub podatku o podobnych charakterze w kraju jego siedziby (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 572/08). W związku z powyższym skoro Skarżąca wezwana do uzupełnienia braków formalnych wniosku nie uczyniła zadość temu wezwaniu w zakreślonym przez organ i wynikającym z przepisu prawa terminie, to nie może ona skutecznie zarzucać organom podatkowym naruszenia zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Skarżąca otrzymała właściwe wezwania skierowane do niej przez organ podatkowy i jednoznacznie wskazujące sposób, w jaki winna była postąpić, lecz nie uczyniła zadość temu wezwaniu. Nie złożyła także wniosku o przywrócenie uchybionemu terminowi, w miejsce tego podważając legalność samego wezwania, do którego organ podatkowy był – jak wskazano wyżej zobligowany. Zdaniem Sądu okoliczności faktyczne istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wyjaśnione zostały i przedstawione przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie był zasadny. Ponadto organom podatkowym nie można również przypisać naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie go organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżącej umożliwiono uzupełnienie braków formalnych wniosku o zwrot podatku i uczyniono to wyczerpująco informując ją o trybie, w jakim uzupełnienia należy dokonać, wskazując jednocześnie możliwości prawne na wypadek uchybienia terminu. Ponadto Sąd z urzędu kontrolując niniejszą sprawę nie stwierdził, doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który nakazywałby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji.