I SA/Gd 323/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.07.2006 r. do 31.12.2006 r., odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenie zobowiązania 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; Decyzją z dnia 4 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń G. K. z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu podatku VAT za listopad - grudzień 2009 r. określił A spółka z o. o. z siedziba w S. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości 2.902.355,- zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od nieuregulowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy w wysokości 1.232.666,- zł oraz zabezpieczył na majątku A Sp. z o.o. kwotę 2.902.355,- zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ogólna ocena płynności finansowej spółki dokonana na podstawie analizy wskaźników spółki - wskazuje na niezadowalającą sytuację finansową i świadczy o trudnościach płatniczych przedsiębiorstwa. Zdaniem organu pierwszej instancji można wnioskować, że spółka nie ureguluje przedmiotowego zobowiązania podatkowego bez zastosowania przymusu administracyjnego. W dniu 29 listopada 2010 r. A Spółka z. o. o. z siedzibą w S. wniosła odwołanie od wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zakwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, że sytuacja w jakiej znajduje się spółka pozwala na stwierdzenie zaistnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., - art. 121 § 1 w związku z art. 122, art.. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem strony organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dokonał badania stanu majątkowego spółki przy zastosowaniu metod badawczych nieprzystających do charakteru działalności spółki - nie weryfikując uzyskanych wyników poprzez odniesienie ich do faktycznych zdarzeń i pomijając rzeczywistą wartość majątku spółki, - art. 122, art.187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie w jakim koniecznym było uprawdopodobnienie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tych przepisów mimo, iż brak było podstaw do dokonania przedmiotowego zabezpieczenia, - art. 33 § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez określenie w decyzji niesprecyzowanej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, - art. 33 § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez określenie kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., pomimo tego, że spółka nie posiada zaległości w podatku dochodowym za ten rok podatkowy, - art. 33 § 3 ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, na jaki dzień zostały wyliczone odsetki od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zakwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, podkreślając jednocześnie, że organ pierwszej instancji nie wykazał, że spółka trwale nie uiszcza swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, ani też, że spółka zbywa swoje aktywa w sposób sztuczny, tj. oderwany od normalnych celów gospodarczych spółki. Zdaniem spółki zakwestionowanej odwołaniem decyzji wynika wprost, że spółka reguluje wymagalne zobowiązania publicznoprawne i tylko wyjątkowo nie uiściła w terminie jednej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2009 r. Powyższe w ocenie strony świadczy o tym, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka trwałego zaprzestania uiszczania wymagalnych zobowiązań. Wartość aktywów spółki w latach 2008 i 2009 przekraczała 68 milionów złotych i wykazywała tendencję wzrostową. Trudno zatem twierdzić, że sytuacja majątkowa spółki uzasadnia zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, nawet mając na uwadze wartość kwoty ewentualnego spornego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto - zdaniem strony - organ pierwszej instancji nie odniósł się do faktów dotyczących majątku spółki na dzień orzekania, danych co do wartości majątku oraz zdarzeń wpływających na jego wartość, ograniczając się do analizy danych z poprzednich lat podatkowych i historycznych danych ekonomicznych spółki. Wnioski jakie organ pierwszej instancji wyprowadził na podstawie wyników działalności spółki nie są obiektywne i zmierzały do wykazania istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. O tendencyjnym i negatywnym podejściu organu podatkowego do A Sp. z o.o. świadczy - zdaniem strony - również nieobiektywna ocena analizy rentowności spółki. Zdaniem spółki ze stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego można bowiem wywieźć, że spółka jest nierentowna, a w 2009 r. osiągnęła zysk wyłącznie z uwagi na jednostkową transakcję. Tymczasem jednostkowość transakcji jest cechą charakterystyczną rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę. W branży nieruchomościowej zyski realizowane są na jednostkowych transakcjach i są na tyle wysokie, że kompensują brak przychodów w innych okresach. Lata 2008 i 2009 to lata kryzysu gospodarczego, w szczególności na rynku nieruchomości, nic więc dziwnego, że spółka oczekiwała na poprawę koniunktury. Zdaniem strony organ podatkowy nie dokonał weryfikacji wniosków, jakie wysnuł z analizy ekonomicznych wskaźników dotyczących ubiegłych lat obrotowych wskazując przykładowo, że w odniesieniu do analizy wskaźników płynności spółki organ stwierdził, że interpretacja wskaźników płynności wyliczonych dla spółki prowadzi do następujących wniosków: W latach 2008 - 2009 wskaźniki płynności bieżącej i szybki przyjmowały wartości znacznie niższe od wartości krytycznych W okresie 2008 - 2009 spółka była w stanie spłacić natychmiast zaledwie 3% zobowiązań. Ogólna ocena płynności spółki wskazuje na niezadowalającą sytuację finansową i świadczy o trudnościach płatniczych przedsiębiorstwa. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - zdaniem strony - brak jest jakiejkolwiek informacji, że spółka rzeczywiście nie płaciła zobowiązań względem swoich kontrahentów co nie powinno być przedmiotem zainteresowania organu podatkowego, skoro zobowiązania względem Skarbu Państwa spółka realizuje. W konsekwencji organ prowadzący postępowanie ograniczył się do wyrażenia określonego poglądu i nie poddał go weryfikacji w oparciu o faktyczne dane, a zatem nie stwierdził, że spółka zalega z płatnościami, a jedynie wyraził pogląd, iż może zalegać. Z zakwestionowanej odwołaniem decyzji z dnia 4 listopada 2010 r. nie wynika także na jaki dzień zostały naliczone odsetki za zwłokę, w konsekwencji spółka nie jest pewna na jaki dzień zostały określone odsetki, a w związku z tym czy organ podatkowy w prawidłowy sposób dokonał obliczenia kwoty, która może zostać zabezpieczona na majątku spółki. Uzupełniając zarzuty zawarte w odwołaniu strona w piśmie z dnia 18 stycznia 2011 r. wskazała ponadto, że organ pierwszej instancji naruszył w prowadzonym postępowaniu także art. 165 § 2 w związku z art. 207 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, przeprowadził bowiem i zakończył postępowanie w sprawie zabezpieczenia pomimo braku uprzedniego wydania i doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania w powyższym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 lutego 2011 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że zabezpieczenie określone w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa jest instytucją, której celem jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nie określonych jeszcze decyzją podatkową. Ma ono zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 ustawy. Ponadto stosownie do treści art. 33 § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Wskazuje się również, że za zobowiązania o charakterze publicznoprawnym można uznać, w świetle art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw niż ustawa budżetowa. W ocenie organu odwoławczego, z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Zasadnym jest przy tym zwrócenie uwagi na fakt, że wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 ordynacji podatkowej - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nie uiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia w trybie w/w regulacji prawnych (ich wystąpienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego). W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że A spółka z o. o., której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami, złożyła za rok podatkowy od 1 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8. W zeznaniu tym spółka wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 63.224.59 zł. Jednakże jak wynika z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w A Sp. z o. o. ewidencje dla podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej umów pożyczek były prowadzone przez spółkę w sposób nierzetelny. W księgach spółki na koncie "Kredyty i pożyczki" ewidencjonowano poszczególne operacje gospodarcze jako pożyczki. Jednakże w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontrolujący stwierdził, że dokonane transakcje nie były pożyczkami, a stanowiły przychody w postaci otrzymanych pieniędzy z uwagi m.in. na to, że wszystkie podpisy pod umowami pożyczek stanowią falsyfikaty naśladowcze wykonane przez nieustaloną osobę. Sfałszowanych umów pożyczek nie można traktować jako dowodów udzielania bądź otrzymania pożyczek. Zdaniem organu niezaliczenie przez spółkę otrzymanych pieniędzy w łącznej kwocie 15.338,777,25 zł stanowi naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz z art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Powyższe w konsekwencji oznacza, że spółka bezpodstawnie wykazała w CIT-8 za okres od 1 lipca 2006 r.- 31 grudnia 2006 r. stratę w wysokości 63.224,59 zł, gdyż osiągnęła ona w badanym okresie dochód w wysokości 15.275.552,66 zł, od którego podatek należny wynosi 2.902.355,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie dokonał w niniejszej sprawie zabezpieczenia na majątku spółki A Sp. z o.o. kwoty 2.902.355,00zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.232.666,00 zł na poczet podatku od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym stwierdzono bowiem, że ewidencje spółki prowadzone za ten rok podatkowy są nierzetelne, co prowadzi do wniosku, że również rozliczenie spółki za rok podatkowy jest nierzetelne. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych spółki, której działanie było ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie przychodów w badanym okresie. W ocenie organu istotna była również zła sytuacja ekonomiczno-finansową spółki, która uprawdopodabnia nieściągalność zobowiązania podatkowego w przyszłości. W zakwestionowanej odwołaniem decyzji trudności płatnicze spółki organ pierwszej instancji - w ocenie organu odwoławczego - wykazał wyczerpująco i wbrew zarzutom odwołania obiektywnie. Za pomocą bowiem wskaźników: ogólnego zadłużenia, relacji zobowiązań do kapitału własnego, zadłużenia długoterminowego dokonano analizy wskaźnikowej wypłacalności spółki, z której wynika, że stopień zależności finansowej przedsiębiorstwa od obcych źródeł finansowania w latach 2008-2009 znacznie przekraczał przyjęty za wzorcowy przedział wartości (56%-67%). Spółka nie wykorzystuje efektu dźwigni finansowej (brak zobowiązań długoterminowych). Jednocześnie bardzo wysoka relacja zobowiązań w odniesieniu do ujemnego kapitału własnego powoduje, że istnieje duże ryzyko gospodarcze oraz niepewność co do stabilnej działalności gospodarczej spółki, zwłaszcza, że zobowiązania te mają charakter krótkoterminowy (o terminie płatności do jednego roku). Natomiast za pomocą analizy wskaźników bieżącej płynności finansowej, płynności szybkiej oraz wypłacalności środkami pieniężnymi wyliczono, że w latach 2008-2009 wskaźniki płynności spółki: bieżącej i szybki przyjmowały wartości znacznie niższe od wartości krytycznych. W okresie 2008 - 2009 spółka była w stanie spłacić natychmiast zaledwie 3% zobowiązań. Dodatnia wartość wskaźnika rentowności netto aktywów oraz rentowności netto sprzedaży w 2009 r. wynika z faktu, że spółka dokonała jednostkowej transakcji zamiany nieruchomości, na której zrealizowała zysk. Należy przy tym zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując analizy ekonomicznej wypłacalności, płynności i rentowności spółki za lata 2008 r. i 2009 r. posłużył się modelowymi wzorcami wskaźników, których wyliczenie niezbędne jest z punku widzenia określenia rzeczywistego położenie finansowego danego podmiotu gospodarczego. Organ podkreślił, że za pierwszy rok działalności gospodarczej spółka złożyła zeznanie CIT-8, w którym wykazała stratę w wysokości 63.224,59- zł. Następnie w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. spółka wykazała stratę w kwocie 16.399,55- zł, zaś w zeznaniu za 2008 r. wykazała stratę w kwocie 44.414,16- zł. Dopiero w korekcie zeznania CIT-8 za 2009 r. spółka po raz pierwszy wykazała dochód do opodatkowania i podatek dochodowy w kwocie 381.001,- zł. W tej sytuacji stwierdzenie organu pierwszej instancji, że ogólna ocena płynności spółki wskazuje na niezadowalającą sytuację finansową i świadczy o trudnościach płatniczych spółki - jest w ocenie organu odwoławczego w pełni uzasadnione. Powyższe w konsekwencji oznacza, że wysokość przewidywanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 lipca 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. w odniesieniu do sytuacji finansowej spółki uprawdopodabnia nieściągalność tego zobowiązania w przyszłości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - wywiązywanie się przez A spółka z o.o. z zobowiązań bieżących wcale nie stanowi podstawy do twierdzenia, że przyszłe zobowiązanie podatkowe określone decyzją Dyrektora Kontroli Skarbowej zostanie przez spółkę uregulowane, szczególnie w kontekście jej sytuacji ekonomicznej. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w sposób uprawniony dokonał zabezpieczenia na majątku spółki także odsetek za zwłokę. Natomiast okoliczność, że w sentencji zakwestionowanej decyzji nie wskazano na jaki dzień zostały określone odsetki pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno bowiem z przepisów prawa powołanych w podstawie prawnej decyzji jak i z uzasadnienia decyzji wynika wprost, że kwota przedmiotowych odsetek za zwłokę naliczona została w sposób prawidłowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Spółka z o.o. w S. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 165 § 2 w związku z art. 207 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej poprzez brak uprzedniego wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego , 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że sytuacja w jakiej znajduje się spółka pozwala na stwierdzenie zaistnienia przesłanek uzasadniających przedmiotowe zabezpieczenie w tym przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca działa w warunkach deficytowości, 3. art. 121 § 1 w związku z art. 122 art. 187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na badaniu stanu majątkowego spółki przy zastosowaniu metod badawczych nieprzystających do charakteru działalności spółki oraz nie dokonanie weryfikacji uzyskanych wyników w stosunku do faktycznych zdarzeń gospodarczych, a także pominięcie w przeprowadzonej analizie rzeczywistej wartości majątku spółki oraz przerzucenie na skarżącą obowiązku przeprowadzenia dowodu odnośnie stanu majątkowego spółki. 4. art. 122, art.187 § 1, art. 180, art. 191 oraz 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie w jakim koniecznym było uprawdopodobnienie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. 5. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że w sprawie brak było podstaw do dokonania przedmiotowego zabezpieczenia. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje bowiem, że podstawą dla. dokonania przedmiotowego zabezpieczenia nie było wyzbywanie się przez spółkę majątku lub nie wywiązywanie się przez nią z zobowiązań podatkowych - ale było podejrzenie, że strona prowadzi ewidencje dla potrzeb podatku CIT w sposób nierzetelny. Podejrzenie to nie stanowi przesłanki zabezpieczenia przedwymiarowego. 6. art. 33 § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez określenie w decyzji niesprecyzowanej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i poprzez określenie kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., pomimo tego, że spółka nie posiada zaległości w podatku dochodowym za ten rok podatkowy. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że dopiero nowelizacja, która weszła w życie z dniem 9 listopada 2010 r. wprowadziła przepis pozwalający organom podatkowym na wszczynanie postępowań w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych bez wcześniejszego wydania postanowienia o którym mowa w art. 165 § 2 ordynacji podatkowej. Tym samym organ pierwszej instancji miał obowiązek w przedmiotowej sprawie wydać postanowienie o wszczęciu postępowania zabezpieczajacego. Jednakże postanowienie nie zostało wydane. Skarżąca podkreśliła także m. in., że żadna z przesłanek zastosowania art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie nie została spełniona. spółka terminowo regulowała zobowiązania podatkowe, nie wyzbywała się posiadanego majątku, a jej ogólna sytuacja majątkowa nie wskazywała, że może w przyszłości nie uregulować swoich zobowiązań podatkowych. Ocenę stanu majątkowego spółki organ odwoławczy oparł na przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego analizie wypłacalności, płynności finansowej oraz sytuacji majątkowej tj. metod ogólnych, które nie zostały dobrane pod kątem rodzaju prowadzonej przez spółkę działalności i specyfiki branży "nieruchomościowej". W konsekwencji organy podatkowe nie mogły - zdaniem strony ocenić, że w przypadku spółki zachodzą podstawy do zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącej wywodzenie tego rodzaju wniosków bez poprzedzenia ich analizą działalności spółki z uwzględnieniem jej specyfiki - świadczy o tendencyjnym i negatywnym podejściu organu podatkowego do podatnika, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i stawia pod znakiem zapytania obiektywizm ich działania. Sama ocena, że spółka prowadziła nierzetelnie ewidencje nie jest wystarczająca do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Instrument ten powinien być stosowany przez organy podatkowe bardzo ostrożnie, jedynie w wyjątkowych przypadkach a nie za każdym razem, gdy organy podatkowe stwierdzą naruszenie przepisów podatkowych. W konsekwencji zastosowanie zabezpieczenia na podstawie oceny, iż ewidencje spółki są nierzetelne stanowiło naruszenie wskazanych powyżej przepisów. Zdaniem strony, organ podatkowy wydając decyzję określającą przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczającą kwotę na majątku podatnika obowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w wyniku którego będzie w stanie przedstawić w uzasadnieniu decyzji dowody wskazujące na prawdopodobną wysokość określonego w przyszłości zobowiązania podatkowego. Strona wskazała, że organy podatkowe zaniechały samodzielnego przeprowadzenia postępowania w powyższym zakresie, opierając się całkowicie na stanowisku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W konsekwencji kwoty tej nie można uznać za uprawdopodobnioną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga A Spółki z o. o. z siedzibą w S. jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 i § 2pkt 2 i § 3 i § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej oraz prawidłowość przeprowadzenia postępowania poprzedzającego jej podjęcie. Sąd w składzie orzekającym pragnie w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 165 § 2 w związku z art. 207 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej poprzez niewydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego. Zdaniem Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony. Ordynacja podatkowa przewiduje trzy rodzaje postępowań: postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne, oraz postępowanie wyjaśniające. Przepis art. 165 § 2 ordynacji podatkowej odnosi się do formy i daty wszczęcia tych postępowań - przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 § 1 ustawy jest natomiast instytucją wykorzystywaną jedynie w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego, przed wydaniem decyzji wymiarowej i wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego/kontrolnego i wygasa z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej (art. 33a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Zważywszy zatem na cel i charakter dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego zabezpieczenia, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że przed wydaniem decyzji zabezpieczającej zaszły podstawy do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie i na zasadach przewidzianych dla postępowania podatkowego, o których mowa w art. 165 § 2 ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie toczyło się postępowanie kontrolne, w ramach którego można było dokonać zabezpieczenia, to nie było konieczności wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia. Pogląd, że na organie podatkowym nie ciąży obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia, znajduje oparcie w orzecznictwie - por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/07. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu braku podstaw do dokonania przedmiotowego zabezpieczenia, wyjaśnić należy, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, a jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności egzekucji. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Przesłanki zabezpieczenia wymienione są w art. 33 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do § 2 art. 33, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zasadniczą przesłanką zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (pkt 1 i 2) lub, że podatnik nie zwróci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pkt 3). Zabezpieczenie jest wówczas możliwe jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a więc tylko przed wydaniem jednej z trzech decyzji określonych w punktach 1 - 3. Pojęcie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ma charakter ogólny, przybliżony jedynie przez dwa przykłady podane w przepisie. Są to: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności w szczególności wskazują, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie jednak, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia podał inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Pierwsza z wymienionych przesłanek zastosowania zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy okres czasu i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. "Trwałość" niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy. Druga szczegółowa przesłanka, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny i nie dokonujący tego w pośpiechu, nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. Przykładowo sporadyczna sprzedaż maszyny lub urządzenia nie może być okolicznością uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia. W art. 33 § 1 ordynacji podatkowej zawarto jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, w których zachodzi "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". W konkretnym przypadku ocena wystąpienia tej przesłanki należy do organu podatkowego. Musi być ona przeprowadzona na tle wszystkich okoliczności danej sprawy. Z samej istoty zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie może być znana wielkość tego zobowiązania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 września 2007 r., I SA/Gd 332/07, LEX nr 297145). W decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania. Nie ma natomiast potrzeby wskazywania konkretnych przedmiotów, na których ma zostać dokonane zabezpieczenie (por. wyrok z dnia 7 grudnia 1994 r., III SA 547/94, POP 1996, z. 3, Prawo Gospodarcze 1995, nr 5, s. 20). W decyzji tej należy określić, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinien być tak zrealizowany, aby fakt ziszczenia się tej przesłanki podlegał kontroli sądowej (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd, 1780/99; niepubl.). Oznacza to wykluczenie swobody działania organu podatkowego także w zakresie ustalenia wielkości przyszłych należności podatkowych, determinującej zakres zabezpieczenia. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika; te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) – por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2006 r., III SA/Wa 2121/06. Przenosząc powyższe rozważania do postępowania zabezpieczającego przeprowadzonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, Sąd przyznając rację stronie skarżącej stwierdza, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca trwale zaprzestała uiszczania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, ani nie przedstawiła dowodów na to, że skarżąca zbywa aktywa w sposób sztuczny, oderwany od normalnych celów gospodarczych. Organy nie wykazały również , że zachodzą inne okoliczności, które wskazywałyby na zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. To, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym stwierdzono, iż ewidencje spółki za przedmiotowy rok podatkowy prowadzone są nierzetelne i że rozliczenie spółki za ten rok podatkowy jest nierzetelne nie może stanowić przesłanki wydania decyzji w trybie art. 33 ordynacji podatkowej. Mogą być to bowiem jedynie przesłanki do wydania decyzji wymiarowej i w żadnym wypadku nie można ich podnieść w decyzji zabezpieczającej, gdyż nie można odpowiedzialnie stwierdzić, że nierzetelne prowadzenie ewidencji i nierzetelne rozliczenie z fiskusem nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez podatnika. Działanie ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie przychodów nie stanowi przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej. Analiza akt sprawy wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do faktów dotyczących majątku skarżącej, jego wartości oraz zdarzeń mogących mieć wpływ na jego wartość - na dzień orzekania, skupiając się jedynie na analizie danych z lat poprzednich. Dokonując analizy ekonomicznej wypłacalności, płynności i rentowności spółki za lata 2008 i 2009 organ podatkowy I instancji posłużył się modelowymi kategoriami oceny, bez odniesienia się do specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Wybiórcze dane z lat 2008 i 2009 nie dają pełnego obrazu rynku nieruchomości, albowiem w poszczególnych okresach tendencje na tym rynku mogą się kształtować w sposób zróżnicowany, gdyż zależą one od wielu czynników ekonomicznych takich jak m. in. popyt, podaż, kurs walut. Nie jest zatem zasadne dokonanie analizy rentowności skarżącej w oparciu o jednostkową transakcję dokonaną w latach ubiegłych. Ponadto, prawidłowo, zdaniem Sądu skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania organy nie wykazały, że strona nie regulowała zobowiązań wobec swoich kontrahentów. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego dotyczącego aktualnego stanu majątkowego spółki, oparcie się na nie zweryfikowanych danych z lat poprzednich, nieuwzględnienie specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej stanowią o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe przeprowadza postępowanie dowodowe z uwzględnieniem wskazanych uwag. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji