I SA/Ol 192/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" ustalającą I. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w wysokości 390.029 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do I.S. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. ustalono, że w zeznaniu podatkowym za 2003r. podatnik wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej niższe o 22.641,81 zł , koszty uzyskania przychodów wyższe o 28.827,33 zł oraz dochód niższy o 51.469,14 zł od ustalonych w toku kontroli. Do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatnik nie wniósł wyjaśnień, ani zastrzeżeń, a w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2003r. w całości uwzględnił stwierdzone w protokole kontroli nieprawidłowości. Z badania wielkości środków finansowych jakimi podatnik dysponował w działalności gospodarczej "P." organ stwierdził następujące przychody i wydatki 2003r. : - środki pieniężne z działalności gospodarczej na dzień 1.01.2003r. – 527.773,46 zł, - uzyskane przychody finansowe – 7.738.159,61 zł, - poniesione wydatki pieniężne – 8.908.091,54 zł, - środki pieniężne z działalności gospodarczej na dzień 31.12.2003r. - 412.926,38 zł. Wobec powyższego organ stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 1.055.084,85 zł. Źródeł finansowania działalności gospodarczej ww. nadwyżki podatnik nie wyjaśnił. Powyższe skutkowało wszczęciem postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w 2003r. I.S. posiadał niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą dwa rachunki bankowe w Banku PEKAO S.A. Stan środków na tych rachunkach był następujący: na 1.01.2003r. 104.378,81 zł i 2.639,03 EUR, a na 31.12.2003r. odpowiednio: 42.157,24 zł i 2.649,59 EUR. Ponadto w 2003r. poza działalnością gospodarczą podatnik uzyskał środki pieniężne w kwocie 542.002,84 zł (z tytułu sprzedaży działek, otrzymanego odszkodowania z PZU i wpłaconych zaliczek) i poniósł wydatki w kwocie 69.177,56 zł (na zakup działek, alimenty dla córki i prowadzenie własnego gospodarstwa domowego). Jako źródło pokrycia niedoboru środków pieniężnych w 2003r. podatnik wskazywał pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną od 1988r. i dochody ze sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych. Podnosił także, że na dzień 1.01.2003r. posiadał w formie gotówki przechowywanej poza systemem bankowych kwotę 1.350.000 zł, a na dzień 31.12.2003r. 100.000 zł -150.000 zł. Na podstawie zebranych dowodów zakupu i sprzedaży nieruchomości, pojazdów samochodowych, maszyn i urządzeń oraz złożonych zeznań rocznych o wysokości uzyskanego dochodu / poniesionej straty, organ ustalił, że podatnik do 31.12.2002r. uzyskał przychody w wysokości 1.897.214,75 zł, i poniósł wydatki w wysokości 4.645.121,89 zł (w wydatkach nie uwzględniono wydatków na prowadzenie własnego gospodarstwa domowego oraz alimentów na córkę). Nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 2.747.907,14 zł wskazuje, że podatnik w latach 1992-2002 nie mógł posiadać opodatkowanych środków pieniężnych, które mógł wykorzystać do finansowania wydatków 2003r. W związku z powyższym organ I instancji ustalił I.S. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 520.038 zł i zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od tego przychodu w kwocie 390.029 zł z zastosowaniem 75% stawki. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i subsumcję art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) i naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej wobec przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Nadto zarzucono naruszenie szeregu przepisów postępowania w tym: art.121 § 1 w związku z art.191, art.122 w związku z art.187 §1, art.124, art.188, art.180 § 1 art.123 §1 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o umorzenie postępowania lub skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. W motywach decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W toku postępowania strona wskazywała, że z działalności gospodarczej w latach 1988-1995, z wyłączeniem 1992r., uzyskiwała dochody stanowiące od 14-20 krotności przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. W 1992r. uzyskany dochód kształtował się na poziomie przeciętnego rocznego wynagrodzenia, co spowodowane było zmianą dotychczasowego profilu działalności gospodarczej. Według strony w latach 1988-1990 jej działalność gospodarcza opodatkowana była prawdopodobnie ryczałtem, w latach 1991-1993 prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów, a w latach 1994-1995 ponownie przychody opodatkowane były ryczałtem. Odnośnie nabycia i sprzedaży samochodów przed 1991r. oraz w latach 1991-1994 podatnik wyjaśnił, że nie przechowywał dokumentów źródłowych, ale wskazał w jakich latach i za jaką kwotę zakupił samochody: Star 200, Ford Scorpio, BMW 735, Skoda Felicja oraz przyczepę bagażową, z których uzyskał przychód. Wyjaśnił także, że w 1994r. uzyskał przychód w kwocie 11.500 USD ze sprzedaży samochodu Chevrolet Limina, należącego do jego ojca. Uzyskane dewizy przechowywał do 2002r. i zbył po kursie 4,08 zł/USD. Nadto podatnik wskazał, że w 1998r. sprzedał samochód BMW 740 za kwotę 120.000 zł, nabyty na terenie Niemiec w 1996r. za kwotę 24.000 zł. Podatnik zeznał, że dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej do 1995r. lokował w USD, a w latach 1994-1995 również w akcjach Banku Śląskiego i w tym czasie je również sprzedawał. Nie potrafił określić ilości i wartości nabytych akcji, dokumentów ich nabycia nie odnalazł. Zeznał także, iż w latach 1988-1991 jego dochody roczne wynosiły 20 krotność średniego wynagrodzenia w gospodarce narodowej określonej przez GUS, a w latach 1993-1995 dochody te były wyższe o 150% od dochodów lat 1988-1991. Dochody te - po pomniejszeniu o wydatki na funkcjonowanie rodziny do 1993r. składającej się z 3 osób, a w pozostałym okresie na własne funkcjonowanie - przeznaczone były na zakup dolarów. Organ II instancji nie uwzględnił wyjaśnień strony, że mogła osiągać dochody w wysokości 20 krotności wynagrodzenia w gospodarce narodowej za lata 1988-1991 oraz, że dochód za lata 1993-1995 wzrósł o 150% w stosunku do okresu 1988-1991. Organ dokonał obliczeń szacunkowych, na podstawie materiału dowodowego pozyskanego z systemu RemDat, o wysokości uzyskanego dochodu / poniesionej straty podatnika za lata 1996-2002. Wysokość dochodów wykazanych przez podatnika w zeznaniach podatkowych za lata 1996-2002 porównał w poszczególnych latach do wynagrodzenia w gospodarce narodowej i ustalił jego krotność. Na tej podstawie stwierdził, że podatnik w latach 1996-2002 mógł uzyskać dochód średnio w wysokości 9,27 krotności wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Wskaźnik ten przyjęto do wyliczenia dochodu strony z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1988-1991 oraz 1993-1995. Rok 1992 przyjęto na podstawie kserokopii zaświadczenia Urzędu Skarbowego w E. z dnia 19.03.1993r. W celu ustalenia stanu oszczędności na dzień 1.01.2003r. organ odwoławczy dokonał zestawienia przychodów (dochodów) i wydatków podatnika w latach 1986-2002, co przedstawiono w tabeli na s.14-18 zaskarżonej decyzji. Organ przyjął dochód podatnika z działalności gospodarczej za lata 1988-1991 oraz 1993-1995 w wielkościach ustalonych w drodze oszacowania, za 1992r. na podstawie zaświadczenia Urzędu Skarbowego w E., za lata 1996-2002 na podstawie danych z systemu RemDat. Przyjęto także wynagrodzenie H. C. (S.) od 12.09.1990r. do 31.12.1993r. (do czasu prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego) w wielkościach ustalonych na podstawie jej oświadczenia, dochód ze sprzedaży samochodów (na podstawie umów sprzedaży i wyjaśnień strony), sprzedaży nieruchomości (na podstawie aktów notarialnych), zwrot kosztów organizacji 5 stanowisk pracy ze środków PFRON (na podstawie umowy), odpisy amortyzacyjne (w wielkościach ustalonych przez organ I instancji na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania za lata 1993-2001, rok 2002 skorygowano o kwotę 25.480,92 zł stanowiącą część amortyzacji środków trwałych, których zakup został w części zrefundowany ze środków PFRON). Do wydatków zaliczono natomiast: faktycznie poniesione wydatki w latach 1996-2002 (zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, wydatki mieszkaniowe, darowizny, odliczenia od dochodu, zapłaty podatku), alimenty na córkę (według wyjaśnień strony), zakup nieruchomości (na podstawie aktów notarialnych), zakup samochodów (na podstawie umowy kupna i wyjaśnień strony), koszty utrzymania na podstawie danych GUS, zakup środków trwałych (w wielkościach ustalonych przez organ I instancji na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy za lata 1993-1994, 1996-2002, rok 1995 skorygowano o kwotę 730.700 zł). Na podstawie powyższego, organ stwierdził, że w latach 1986-2002 podatnik mógł osiągnąć dochód w wysokości 2.723.733,52 zł oraz wydatkować kwotę 4.582.538,27 zł, co oznacza, ze na dzień 1.01.2003r. nie mógł dysponować środkami pieniężnymi w wysokości 632.152,27 zł (z tego z działalności gospodarczej - 527.773,46 zł i poza działalnością – 104.378,81 zł), które pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a także posiadać gotówkę przechowywaną poza systemem bankowym w kwocie 1.350.000 zł. W związku z powyższym organ przyjął stan środków pieniężnych na dzień 1.01.2003r. w wysokości 0 zł. W zakresie przychodów uzyskanych w 2003r. organ przyjął: przychód z działalności gospodarczej "P." w kwocie 7.738.159,61 zł i przychód poza działalnością w kwocie 542.002,84 zł. Łączny przychód wyniósł zatem 8.280.162,45 zł. Do wydatków roku 2003r. organ zaliczył: wydatki związane z działalnością gospodarczą – 8.908.091,54 zł, wydatki na zakup nieruchomości – 50.000 zł, koszty utrzymania – 7.177,56 zł, alimenty na córkę – 12.000 zł. Łączne wydatki stanowiły kwotę 8.977.269,10 zł. W konsekwencji powyższego ustalona wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów wyniosła 697.106,65 zł. Stąd organ II instancji ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 75 % w kwocie 522.830 zł, a nie jak organ I instancji w kwocie 390.029 zł. Z uwagi jednakże na treść art.234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że decyzja rażąco narusza prawo lub interes prawny, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia podnoszona kwestia, że do dnia złożenia odwołania nie doręczono pełnomocnikowi do doręczeń S. S. żadnej przesyłki. W dniu 9.12.2009r. inspektor prowadzący postępowanie kontrolne przybył do siedziby biura "E." w celu doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 8.12.2009r. pełnomocnikowi D. K.Pełnomocnika w biurze nie zastał, a obecni – wspólnik i pracownik biura , odmówili przyjęcia przesyłki. W tym samym dniu D.K.osobiście doręczyła organowi I instancji pełnomocnictwo I.S.udzielone S. S. do odbioru wszelkiej korespondencji związanej z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Wraz z ww. pełnomocnictwem doręczono nowe dowody w sprawie i złożono wniosek dowodowy. Po rozpatrzeniu tych dowodów i wniosku, organ I instancji wydał nową decyzję z dnia 9.12.2009r., którą wysłano za pośrednictwem poczty na wskazany adres pełnomocnika upoważnionego do odbioru przesyłek. W dniu 21.12.2009r. do organu wpłynęła przesyłka nieodebrana przez S.S. z adnotacją Urzędu Pocztowego w D. z dnia 14.12.2009r., że pod wskazanym adresem adresat jest nieznany, adresatów kilku, podać dokładny adres. Organ uznał przesyłkę za doręczoną w dniu 14.12.2009r. na podstawie art.146 §2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że w oświadczeniu o wycofaniu pełnomocnictwa udzielonego S.S., strona podała adres zamieszkania pełnomocnika: B. 264, a nie B. 274, jak w udzielonym pełnomocnictwie. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że decyzję należało uznać za doręczoną w dniu 14.12.2009r. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożył I. S., wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasady praworządności – 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.), dalej jako O.p., wobec naruszeń prawa materialnego i zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. błędnej wykładni i subsumcji art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. , 2. art.121 §1 w związku z art.191 O.p. wobec drastycznego przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, 3. art.122 w związku z art.187 §1 O.p. wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji wyłącznie na porównaniu niewspółmiernych do stanu faktycznego danych statystycznych i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez stronę oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji, a także wobec oparcia rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, 4. art.210 §4 O.p. wobec zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w toku postępowania wyczerpująco wskazała jakie dochody z działalności gospodarczej uzyskiwała w latach 1988-1995, jednak organ nie uznał powyższego i samodzielnie, bez wskazania na jakich założeniach oparł swoje stanowisko, przyjął że zasadne jest stosowanie do wyliczenia tych dochodów proporcji średniego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w stosunku do dochodów wynikających z działalności gospodarczej za lata 1996-2002. Podkreśliła, że wskazywała swoje dochody za lata 1988-1995 jako źródło pochodzenia oszczędności, a organ uznał, że przeliczone według wskaźnika dochody winny stanowić źródło finansowania wydatków inwestycyjnych i bieżących kosztów utrzymania strony i jej rodziny. Skarżący zarzucił, że w zakresie wyliczenia wydatków na utrzymanie organ oparł się na wydatkach statystycznych, a on – z uwagi na specyficzną sytuację życiową (był osobą samotną, mieszkał na terenie firmy, jest osobą niepalącą i niepijącą) – wydatków na takim poziomie nie ponosił. Podkreślił, że wydatki w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. to tylko wydatki faktycznie poniesione. Tym samym w decyzji zostały opodatkowane hipotetyczne, oparte na danych statystycznych wydatki, których skarżący nie poniósł. Odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe zdolności podatnika do oszczędzania w latach 1988-1995, w wyniku wyliczenia tych dochodów na podstawie dochodów uzyskanych w latach 1996-2002, wskazano, że dane z różnych lat, przy uwzględnieniu specyficznej sytuacji gospodarczej Polski w tych latach, nie mogą stanowić nie tylko dowodu na nieprawdziwość wyjaśnień skarżącego, ale nie mogą być samoistnym źródłem tak daleko idącego wnioskowania. Skarżący zaznaczył, że przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej kumulował środki z tej działalności i lokował je w dewizach, aby rozwijać firmę, a organ założył, że człowiek zachowuje się nieracjonalnie: nie reaguje na zmiany rynkowe, nie odkłada środków pieniężnych na przyszłe wydatki. Zarzucił także, że organ bezkrytycznie przyjął w kwotach ogólnych wysokość odpisów amortyzacyjnych za lata 1993-2002 i wartość nabycia środków trwałych ustalone przez organ I instancji, które są niezgodne z dokumentami źródłowymi. Za nieodpowiadające stanowi faktycznemu uznał stwierdzenie przez organy podatkowe, że na dzień 1.01.2003r. nie dysponował żadnymi środkami pieniężnymi, mimo ich zgromadzenia i przechowywania nie tylko w gotówce w domu, ale również na kilku rachunkach bankowych. Zdaniem skarżącego organy obu instancji nie były w stanie ocenić, czy strona uprawdopodobniła fakt zgromadzenia mienia pozwalającego na pokrycie wydatków poniesionych w 2003r. Skarżący zaś w toku postępowania uprawdopodobnił, że posiadane przez niego oszczędności na dzień 31.12.2002r. pochodzą ze źródeł ujawnionych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest przez ustalenia faktyczne, przy czym w prawie podatkowym przepisy stanowiące o obowiązku podatkowym wyznaczają sposób postępowania organów. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. ) stanowiące o szczególnym źródle jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatkowej. Według art. 20 ust.3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W oparciu o przedłożone akta podatkowe Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do prowadzenia postępowania, na podstawie omawianych przepisów. Organ podatkowy I instancji ustalił bowiem - w toku postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. - że w tym roku w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 1.055.084,85 zł. Faktem istotnym w sprawie jest, czy i jakie oszczędności posiadał skarżący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2003r. i czy z nich faktycznie pokrył określone wydatki (por. wyrok NSA z 17.06.2009 r., II FSK 321/08, lex 513064). Na tym też tle osadzony jest spór, który zaistniał w niniejszej sprawie. Skargę oparto głównie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, zarówno zasad ogólnych, jak i przepisów będących ich realizacją. Jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, będąca powtórzeniem zasady przyjętej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z jej treścią organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Z kolei zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Jej treścią jest obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle powyższych rozważań należy uznać za niezasadny. Nie budzi wątpliwości Sądu, że ciążył na skarżącym obowiązek wykazania źródła finansowania wydatków, które nie znalazły pokrycia w osiągniętych w 2003 r. przychodach. Z konstrukcji normy prawnej zawartej w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wynika, iż w przypadku gdy w postępowaniu przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki, czy mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach wolnych od opodatkowania bądź już opodatkowanych. W przypadku gdy strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. W tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednoznaczne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2156/08 i II FSK 2101/08, z dnia 21 maja 2010r. sygn. akt II FSK 101/09, z dnia 24 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 553/09, z dnia 19 października 2010r. sygn. akt II FSK 1003/09 – dostępne w internetowej bazie CBOIS). Innymi słowy, w postępowaniu zmierzającym do ustaleniu podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania rolą organów podatkowych jest stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego. Rolą zaś podatnika jest obalenie wynikającego z takiego twierdzenia domniemania, że nie ujawnił on wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku. Przy czym obalić takie domniemanie może tylko wyłącznie przez wykazanie, że nadwyżka wydatków nad przychodami została pokryta oszczędnościami zgromadzonymi przed tym rokiem, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art.121 §1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w związku przekroczeniem przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wypełnił obowiązek oceny poszczególnych dowodów wskazując które z nich uznaje za wiarygodne, a które nie i dlaczego. Ponadto rozpatrzył te dowody we wzajemnej łączności, a ocenę oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ ocenił czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje się bowiem "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Przyjmuje się, że aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne Za całkowicie bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez braki w uzasadnieniu. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wymienił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie jest zasadny zarzut skargi zaniedbania organów podatkowych w kwestii braku podania podstaw wyliczenia dochodowości prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w latach 1988-1995. Organy dysponując zeznaniami strony w tej kwestii nie uchyliły się od oceny ich wiarygodności. W sytuacji, gdy na podstawie danych o wysokości uzyskanego przez skarżącego dochodu z działalności gospodarczej za lata 1996-2002 wynikających ze złożonych zeznań podatkowych, organ ustalił, że w latach tych uzyskiwał on dochód średnio w wysokości 9,27 krotności wynagrodzenia w gospodarce narodowej, to prawidłowo - w ocenie Sądu - taki właśnie wskaźnik przyjął organ do wyliczenia dochodu skarżącego za lata 1988-1991 i 1993-1995. Organ, wbrew twierdzeniom skargi, wprost wskazał przy tym kryteria, jakimi kierował się dokonując powyższych wyliczeń. Jako źródła pochodzenia oszczędności wydatkowanych w 2003r. skarżący wskazywał oszczędności z dochodów z działalności gospodarczej wykonywanej w latach 1988-2002, zakupu i sprzedaży samochodów, maszyn i urządzeń oraz nieruchomości. Tym twierdzeniom organ odwoławczy nie dał wiary. W przedmiotowej sprawie, jak już wyżej zaznaczono, organ podatkowy dokonał analizy dochodów skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w latach 1988-1991 i 1993-1995 na podstawie dochodu uzyskanego w latach 1996-2002. Dochód uzyskany w roku 1992 przyjęto na podstawie kserokopii zaświadczenia Urzędu Skarbowego w E. z dnia 19.03.1993r. i nie jest on kwestionowany. Zdaniem Sądu takie stanowisko jest uzasadnione. Skarżący w toku postępowania nie wskazał żadnych okoliczności, które przemawiałyby za przyjęciem tak dużego dochodu z prowadzonej działalność gospodarczej na jaki wskazywał, czyli 20-krotność przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w latach 1988-1991, a w latach 1993-1995 jeszcze wzrost dochodów o kolejne 150% w stosunku do wymienionych lat. Tym bardziej, że w roku 1992 dochód ten nie był tak wysoki i kształtował się na poziomie zbliżonym do średniego wynagrodzenia w gospodarce, a do wyliczenia dochodów za sporne lata organ przyjął proporcję wynikającą z dochodów skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej w okresie siedmiu lat - a więc za okres, który może już obrazować wielkość dochodów uzyskiwanych z działalności na tle średniego wynagrodzenia w gospodarce narodowej – a nie z jednego, czy dwóch ostatnich lat. Organ uwzględnił również, że skarżący uzyskał w latach wcześniejszych dochód ze sprzedaży samochodów, przyczepy samochodowej, nieruchomości, najmu. Do dochodów doliczył także wynagrodzenie żony skarżącego za lata trwania związku małżeńskiego. Biorąc jednakże pod uwagę wydatki poczynione przez skarżącego w latach wcześniejszych, organ odwoławczy stwierdził niedobór środków na koniec 2002r. w kwocie 1.858.804,75 zł. Tym samym – jak słusznie wskazał organ - skarżący nie uprawdopodobnił, że mógł dysponować oszczędnościami w wysokości 632.152,27 zł na dzień 1.01.2003r., które pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku i nimi pokryć wydatków spornego roku. Skoro organy stwierdziły, że podatnik nie dysponował oszczędnościami, o których mowa powyżej, za nie mające znaczenia dla sprawy uznać należy twierdzenia skarżącego dotyczące przechowywania poza systemem bankowym oszczędności oraz okoliczności dotyczące nabywania przez niego walut i akcji Banku Śląskiego. Wbrew twierdzeniom strony zgromadzenie środków na rachunkach bankowych nie stanowi dowodu posiadania oszczędności ze źródeł ujawnionych bądź wolnych od opodatkowania. Dokonywanie wypłat środków płatniczych z rachunków bankowych nie przesądza bowiem o źródle ich pochodzenia (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 354/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 października 2010r., sygn. akt I SA/Łd 823/10, dostępne w CBOIS). Niezasadne są także zarzuty dotyczące ustalenia wysokości wydatków na utrzymanie rodziny w oparciu o dane statystyczne. W toku postępowania skarżący nie wskazał jakie wydatki na utrzymania ponosił w analizowanych latach. Tym samym organy podatkowe prawidłowo przyjęły wysokość tychże wydatków na podstawie danych statystycznych, uwzględniając przy tym zmianę sytuacji życiowej skarżącego. Taka praktyka jest akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyroki z dnia 17 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Łd 18/07, z dnia 31 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 828/09, dostępne w CBOIS). Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący przyjęcia przez organ odwoławczy ogólnych wysokości odpisów amortyzacyjnych za lata 1993-2002 i wartości nabytych środków trwałych w wysokościach przyjętych przez organ i instancji, a niezgodnych z dokumentami źródłowymi. W aktach sprawy znajdują się kserokopie dowodów: środki trwałe – tabela amortyzacji na rok 2002 (k.637-650 akt administracyjnych), zestawienie tabel amortyzacyjnych za lata 1997 -1999 (k. 632-634 akt administracyjnych), ewidencja środków trwałych za lata 1993-1997 oraz od roku 2000 (k.580-631 akt administracyjnych). Wyliczone przez organ nakłady i odpisy amortyzacyjne wynikają z opisanych dowodów: w roku 1996 – z podsumowania środków trwałych znajdujących się w ewidencji środków za lata 1993-2000, w roku 1999 - z zapisów zestawienia "środki trwałe – tabela amortyzacji na rok 2002", a w roku 2000 – ewidencji środków trwałych na 2000r. Reasumując Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji dawał podstawy do przyjęcia, iż skarżący nie dostarczył przekonujących dowodów, które potwierdziłyby, że ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w 2003 r. została pokryta mieniem wolnym od opodatkowania bądź przychodami opodatkowanymi. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione zostały przez organy podatkowe prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. Ocena ta odpowiada wymogom opisanych wyżej przepisów postępowania, w tym art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego – art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalał bowiem na zastosowanie ww. przepisów. Zaznaczyć na marginesie należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo również przyjęły, na podstawie art.146 §1 Ordynacji podatkowej, że decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 14.12.2009r. W tym to bowiem dniu pracownik Poczty Polskiej sporządził adnotację na przesyłce zawierającej ww. decyzję, z której wynika, że pod adresem pełnomocnika do doręczeń (S. S.), wskazanym przez skarżącego tj. B.274 36-230 D. "adresat jest nieznany, adresatów kilku - podać dokładny nr domu". Decyzja wysłana zatem została na adres pełnomocnika do doręczeń podany przez stronę. To strona, a nie organ, ponosi konsekwencje nieprawidłowego podania adresu swojego pełnomocnika. W oświadczeniu o wycofaniu pełnomocnictwa udzielonego S.S. , strona podała bowiem inny adres pełnomocnika. Nie stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.