I SA/Ol 351/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r., sprawy ze skargi J. A i I. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]"i nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 11.234 zł (jedenaście tysięcy dwieście trzydzieści cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J. i I.A. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r., w kwocie 146.334 zł każdemu z małżonków. W motywach podjętych rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2004 r. małżonkowie A. wykazali przychód J. A. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 346.099,53 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 431.208,40 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 85.108,87zł. Jak wynikało z przedstawionego w zaskarżonych decyzjach stanu faktycznego sprawy, J. A. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania zdjęć fotograficznych oraz obróbki fotograficznej za pomocą urządzeń naświetlających, opodatkowaną na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił podatnikowi stratę z działalności gospodarczej za 2004 r. w wysokości 262.285,89 zł. W celu ustalenia, czy podatnicy posiadali w 2004 r. wystarczające środki pieniężne na sfinansowanie poniesionych wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia "[...]" wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r.. W toku tego postępowania ustalił, że za okres prowadzenia przez J. A. działalności gospodarczej w zakresie usług fotograficznych w latach 1969 – 2001 wydatki podatników przekroczyły dochody o kwotę 639.187,36 zł. Podobnie w 2002 i 2003 r. małżonkowie A. ponieśli wydatki pieniężne przekraczające znacznie wysokość uzyskanych przychodów. Na koniec 2003 r. nie dysponowali zatem żadnymi oszczędnościami pieniężnymi. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że w 2004 r. posiadali Oni środki pieniężne w wysokości 348.845,22 zł, zaś poniesione wydatki wyniosły 749.068,31 zł. Ze względu na fakt, iż w 2004 r. I. i J. A. pozostawali we wspólności majątkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął po 50 % ustalonej różnicy do opodatkowania, tj. po 195.112 zł na każdego małżonka. Od stwierdzonej w roku spornym nadwyżki wydatków nad przychodami ustalił następnie każdemu z małżonków, zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w kwocie 146.334 zł. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia organu I instancji. Przywołując w uzasadnieniu treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., wskazał, że to w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, iż jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ zaznaczył również, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii, czy podatnicy posiadali wystarczające dochody i zasoby majątkowe z lat poprzednich na pokrycie wydatków 2004 r., a w konsekwencji do sposobu i wysokości oszacowania dochodów osiąganych przez J. A. za lata 1969 – 2001 z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż rozpatrując przedmiotową sprawę przyjął ustalenia dokonane w postępowaniach w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 i 2003 r., zakończonych decyzjami, odpowiednio z dnia "[...]" oraz "[...]". Jak wynikało z uzasadnień tych decyzji, zarówno za 2002 r., jak i 2003 r. wystąpił niedobór dochodów nad wydatkami w kwocie 482.727,87 zł za 2002 r. oraz w kwocie 452.799,34 zł za 2003r.. Powyższe oznaczało, że na dzień 1 stycznia 2004 r. podatnicy nie mogli posiadać żadnych oszczędności. W zamieszczonych na s. 11 – 18 decyzji tabelach nr 1 – 4 organ przedstawił szczegółowy sposób wyliczenia osiągniętych przez podatników dochodów oraz poniesionych wydatków w okresie 1969 – 2001. Z kolei w tabelach nr 5 – 8 (s. 18 – 21 decyzji) zaprezentował wykaz przychodów i wydatków 2002 r.. Powołując się na ustalenia dokonane w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia "[...]", przedstawił również szczegółowe zestawienie przychodów i wydatków podatników za 2003 r. (s. 23 – 25 decyzji). Odnosząc się do wysokości dochodów z działalności gospodarczej za lata 1969 – 2001, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na jej opodatkowanie w formie ryczałtu, nie było możliwości ustalenia faktycznych kwot przychodów osiągniętych w tym okresie. Wobec powyższego organ podatkowy w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia "[...]" oszacował ich wysokość na podstawie wskaźnika 9,77 oraz określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" wysokości przychodu z działalności gospodarczej za 2002 r. w kwocie 250.159,59 zł. Od 2002 r. podatnik opodatkowany był natomiast na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i dochodów. W ocenie organu, przychód osiągnięty za 2002 r. był najbardziej zbliżony do rzeczywistego przychodu osiąganego przez stronę w poprzednich latach. Wskaźnik 9,77 przyjęto z kolei na podstawie stosunku kwoty przychodu z działalności gospodarczej za 2002 r. do kwoty przeciętnego wynagrodzenia rocznego za 2002 r. podanego przez GUS (250.159,59 zł: 25.598,52 zł). Koszty uzyskania przychodów ustalono w wysokości 62% przychodów stosownie do zarządzenia nr 45 Ministra Finansów z 30 czerwca 1983 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych (Dz. Urz. MF Nr 9 poz. 24), zgodnie z którym w rzemiośle "fotografowanie" procentowy zysk netto w stosunku do przychodu przy zatrudnieniu pracowników wynosi 28% - 38%. Organ zaznaczył przy tym, że koszty przyjęte do szacunku są korzystniejsze niż wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2002 i 2003 r. oraz wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1996 – 2001 przez wspólników działającej w podobnych warunkach w E. spółki osobowej. W odniesieniu do oszacowanej wysokości przychodów z działalności gospodarczej za lata 1995 – 2001, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jest ona korzystna dla strony i zbliżona do rzeczywistych dochodów osiągniętych przez 14 innych podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych na terenie E. i W., opodatkowanych na zasadach ogólnych. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, przesłuchanie strony oraz wskazanych przez nią świadków, nie dostarczyło danych, które mogłyby posłużyć do innego oszacowania dochodów za lata 1969 – 2001. Brak dokumentów z powodu opodatkowania za lata 1983 – 2001 w formie karty podatkowej, a także duży upływ czasu, nie pozwalał zaś na inne niż szacunkowe ustalenie dochodów strony. Wydatki na utrzymanie domu i rodziny przyjęto na podstawie przeciętnych wydatków statystycznych, gdyż podatnicy nie potrafili wskazać wysokości tych wydatków. Po stronie wydatków uwzględniono również opłatę za kartę podatkową za lata 1985 – 2001. Organ podniósł, iż w zestawieniu tym nie ujęto wydatków na budowę domu przy ul. "[...]" w E. w okresie 1982 – 1988 r., z uwagi na brak dokumentów umożliwiających ustalenie ich wysokości. Nie uwzględniono również poniesionych w latach 1987 – 1988 wydatków na zakup urządzeń fotograficznych, gdyż brak było dowodów ich zakupu i sprzedaży. W konsekwencji powyższego stwierdził, że możliwe do uzyskania przez podatników w latach 1969 – 2001 dochody wyniosły 545.189,57 zł, a wydatki 967.109,67 zł. Poniesione w tym okresie wydatki przekroczyły zatem kwotę uzyskanych dochodów o 421.920 zł. Stąd podatnicy nie mogli dysponować żadnymi środkami pieniężnymi na 1 stycznia 2002 r. Za gołosłowne, w świetle poczynionych ustaleń, uznał organ II instancji twierdzenia podatnika, że na początku 2002 r. posiadał oszczędności (około miliona USD) w walutach obcych, przechowywane w domu i nimi pokrywał wydatki. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował również wysokość dochodów i wydatków podatników za 2002 i 2003 r. Porównanie dochodów i wydatków za 2002 r. wskazywało na nadwyżkę wydatków w wysokości 482.727,87 zł. Natomiast z analogicznego zestawienia za 2003 r. wynikał niedobór środków pieniężnych w wysokości 452.799,34 zł. W kwestii dochodów i wydatków za 2004 r. stwierdził natomiast, że poniesione w tym roku wydatki w kwocie 749.068,31 zł przewyższały przychody w wysokości 348.845,22 zł o kwotę 400.223,09 zł, a nie jak ustalił organ I instancji o kwotę 390.223,07 zł. Jednak z uwagi na wyrażony w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, organ odstąpił od uchylenia decyzji organu I instancji i przyjął za organem I instancji wysokość podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie 146.334 zł na każdego z małżonków. Odnosząc się do zarzutów odwołań organ podniósł, że koncentrują się one wokół możliwości zgromadzenia przez podatników oszczędności za lata poprzedzające 2004r., co do których zajęto stanowisko w decyzjach ostatecznych z dnia "[...]" i "[...]". Stąd zarzuty podnoszone w odwołaniach od zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzji organu I instancji nie mogły zmienić stanowiska organu w kwestii możliwości zgromadzenia przez podatników oszczędności przed 2002 r., jak również ustaleń dotyczących 2002 i 2003 r.. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu braku bezstronności oraz blokowania inicjatywy dowodowej strony. Za niewiarygodne, gdyż niepotwierdzone żadnymi dowodami, uznał wyjaśnienia podatników, że źródłem finansowania wydatków były oszczędności zgromadzone z handlu dewizami w wysokości 1 miliona dolarów oraz z dochody z działalności gospodarczej opodatkowanych w formach zryczałtowanych. Uznał również za bezzasadny zarzut nieuwzględnienia realnych zmian wartości pieniądza w związku z denominacją złotego, wskazując, że przeliczanie starych złotych na nowe w stosunku 1 zł = 10.000 starych złotych zostało zaakceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z powyższym nie przychylił się do wniosku strony o powołanie biegłego z zakresu nauk ekonomicznych w celu oceny przyjętej przez organy metody obliczeniowej. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach na powyższe decyzje J. i I. A. wnieśli o stwierdzenie ich nieważności, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucili naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, wobec naruszeń prawa materialnego i zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz: 1. obrazę prawa materialnego: - art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w związku z błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji art. 120 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, w jakim konkretyzują one, że obowiązek dowodzenia leży po stronie organów podatkowych oraz błędną subsumcję wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, - nieuwzględnienia faktycznych oraz prawnych możliwości dowodowych w zakresie dokumentacji wartości przychodów i kosztów ich uzyskania z uwagi, że J. A. w okresie opodatkowania w formie karty podatkowej nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, ewidencjonowania obrotu i ponoszonych wydatków stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1988 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 43, poz. 342 ze zm.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 140, poz. 787 ze zm.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 151, poz. 717 ze zm.), art. 24 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), 2. naruszenie przepisów postępowania: - art.120 Ordynacji podatkowej wobec dokonania czynności oszacowania w oparciu o nieobowiązujący w czasie orzekania akt wewnątrzresortowy – zarządzenie Ministra Finansów nr 45 z dnia 30 czerwca 1983 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych (Dz. Urz. MF Nr 9, poz. 24), - art.121 §1 Ordynacji podatkowej wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków i oświadczeń podatników z terenu E., które pozyskano i włączono do akt postępowania w celu ich skonfrontowania z przeprowadzonymi w sprawie przesłuchaniami tych samych osób, - art. 122 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przystąpieniem przez organ odwoławczy do oceny prawnej sprawy w sytuacji braku działań na rzecz wszechstronnego zgromadzenia materiałów dowodowych, - art. 181 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia w procesie oceny zgromadzonego materiału dowodowego korzystnych dla podatnika wypowiedzi przesłuchanych w sprawie świadków (G.J., I.I., W.B., S.G. i in.), - art. 188 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W. H.; gdyż sam fakt niestawienia się po pierwszym wezwaniu nie jest przesłanką pominięcia dowodu, - art. 191 Ordynacji podatkowej wobec oceny sprawy bez należytego odwołania do wiedzy, doświadczenia życiowego, praw logiki, wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami i bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań strony, świadków, dowodów z dokumentów, - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia dowodu z opinii biegłego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec wystąpienia istotnych braków uzasadnienia poprzez nieodniesienie do argumentów odwołania oraz wniosków i zastrzeżeń wyrażonych w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej wobec odstąpienia od zastosowania w sprawie metody produkcyjnej, która jako oparta na zobiektywizowanych danych pozwoliłaby na najbardziej zbliżone do rzeczywistości odzwierciedlenie danych ekonomicznych działalności podatnika, - art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej wobec zastosowania innych niż wskazane w § 3 metod oszacowania, bez wystąpienia szczególnie uzasadnionych przesłanek. W obszernych uzasadnieniach skarg podatnicy wskazali, że podjęte w niniejszej sprawie decyzje są rozstrzygnięciem niesuwerennym, gdyż opierają się na ocenie prawnej dokonanej w decyzjach z dnia "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., które zostały zaskarżone do Sądu skargą z dnia 28 stycznia 2011 r.. Wobec powyższego organy nie zrealizowały obowiązku wynikającego z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to przepisy nakazują wyczerpujące i indywidualne rozpatrzenie materiału dowodowego. W ocenie strony, powyższe naruszenie prawa ma charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zatem powinno skutkować stwierdzeniem ich nieważności. Działanie organu doprowadziło bowiem do absurdalnej sytuacji, w której zwalczając zaskarżone decyzje, strony muszą w swej argumentacji odwoływać się do ustaleń dokonanych w decyzji dotyczącej 2002 r. Wskazując, iż przedmiotem sporu jest możliwość gromadzenia przez podatników środków pieniężnych w okresie 1969 – 2001, zaznaczono, że organy podatkowe ograniczyły się do działań na rzecz ustalenia strony kosztowej, wychodząc z założenia, że kwestia wykazania właściwej wysokości przychodów należy do podatników. Tymczasem przez cały ten okres J.A. korzystał ze zryczałtowanych form opodatkowania, głównie w postaci karty podatkowej. Był zwolniony z obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o obrocie i dochodzie oraz wpłacania zaliczek na podatek obrotowy i dochodowy. Nie miał zatem jakiejkolwiek możliwości wykazania w niniejszym postępowaniu wielkości obrotu bądź kosztów uzyskania przychodów. Skarżący zgodzili się z oceną organów, że w sprawie wystąpiła konieczność sięgnięcia po szacunkowe metody określenia podstawy opodatkowania. W ich ocenie, przedstawiony przez nich materiał dowodowy w pełni pozwalał na sporządzenie operatu szacunkowego opartego o metodę produkcyjną. Pomimo tego organ uznał, że oszacowanie dochodów powyższą metodą jest niewykonalne. Kwestionując to twierdzenie, strona przedstawiła szereg dostępnych danych umożliwiających, jej zdaniem, zastosowanie wskazanej metody oraz stosownych wyliczeń. Jak podniesiono w skargach, organ nie wykazał błędów metodologicznych, merytorycznych czy rachunkowych tych wyliczeń, a mimo to metody powyższej nie przyjął. Dokonując natomiast wyboru metody innej niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił stanowiska w tej kwestii, co stanowiło o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, jaskrawym naruszeniem prawa było również oparcie ustaleń dotyczących kosztów działalności gospodarczej o nieobowiązujący akt wewnątrzresortowy w randze zarządzenia Ministra Finansów z 1983 r.. Zarządzenie to, z uwagi na datę wydania nie mogło odnosić się do sytuacji technologicznej i rynkowej końca lat 80 – tych oraz okresu późniejszego, kiedy to wydajność produkcji wzrosła wielokrotnie. Natomiast w kwestii szacowania przez organ wielkości przychodu, skarżący podnieśli, że oparto je na założeniu, iż w latach 1969 – 2002 funkcjonowali oni w niezmienionych warunkach rynkowych, technologicznych i organizacyjnych. Tymczasem, w okresie tym nastąpiły zmiany technologiczne, które pozwalały na wyodrębnienie następujących okresów: do 1982 r., 1982 – 1987, 1987 – 2000, 2000 r. i 2001 r.. Skarżący opisali rozwój rynku fotograficznego na przestrzeni wskazanego okresu. Podnieśli, że do oszacowania przychodów z działalności gospodarczej przyjęto najgorszy w powojennej historii fotografii usługowej, kiedy to cała branża pozostawała w kryzysie, pociągającym za sobą masową likwidację zakładów fotograficznych. Z uwagi na powyższe celowe jest ich zdaniem, powołanie biegłego dysponującego wiedzą z zakresu fotografii, a także na temat całego rynku fotograficznego. Ponownie zaprezentowali sporządzony przez siebie operat szacunkowy, według którego ilość odbitek wykonywanych dziennie w zakładzie wynosiła średnio 5.000 – 6.000, a przeciętny zysk z odbitki formatu 9 x 13 cm wynosił w 1995 r. 0,41 zł/szt. Wyliczony w ten sposób dochód był 35 – krotnie wyższy niż dochód oszacowany przez organy. Skarżący zakwestionowali uznanie przez organ za niewiarygodne zeznań ich byłego pracownika S.G., który potwierdził wyjaśnienia strony w kwestii wydajności fotolabu, obróbki prac zleconych przez inne zakłady fotograficznego oraz świadczenia innych usług fotograficznych. Podnieśli, że przy założeniu wysokości przychodów na poziomie oszacowanym przez organy, nabycie kosztownego fotolabu nie byłoby celowe. W ich ocenie, błędnym było również porównanie działalności podatnika do działalności innych działających na rynku podmiotów, m.in. W.B. Zarzucili również, że organy dokonały deformacji danych ekonomicznych za lata 1969 – 1994. Jako przykład podali, iż według wyliczeń organu dochód osiągnięty przez nich w ciągu 25 lat pracy zawodowej (1969 – 1994 r.) wyniósł 70.753,93 zł po denominacji, a za sam rok 1995 - 32.528,56 zł. Jak zaznaczyli, nie przechowywali oszczędności w złotówkach, a zatem ich wartość nie podlegała denominacji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skargi zasługiwały na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. ) określające przychody z innych źródeł jakimi są m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, jak również zasady ustalania i opodatkowania tych przychodów. Według art. 20 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Z kolei, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75 % dochodu; W oparciu o przedłożone akta podatkowe Sąd stwierdził, że w sprawie istniały podstawy do prowadzenia postępowania, na podstawie omawianych przepisów. Organ podatkowy I instancji ustalił bowiem w toku postępowania podatkowego w zakresie określenia straty z działalności gospodarczej J. A. za 2004r., że podatnik w tym roku zaniżył koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od używanych w działalności środków trwałych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, na łączną kwotę 149.717,02 zł, wskutek czego osiągnął stratę z działalności gospodarczej w wysokości 262.285,89 zł.. Ustalił ponadto, że w 2004 r. podatnicy posiadali środki pieniężne w wysokości 348.845,22 zł, zaś poniesione przez Nich wydatki wyniosły 749.068,31 zł. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość stanowiska organu II instancji, że ciążył na małżonkach A. obowiązek wykazania źródła finansowania wydatków, które nie znalazły pokrycia w osiągniętych w 2004 r. przychodach. Z konstrukcji normy prawnej zawartej w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wynika, iż w przypadku gdy w postępowaniu przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki, czy mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach wolnych od opodatkowania bądź już opodatkowanych. W przypadku, gdy strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. W tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednolite (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2156/08 i II FSK 2101/08, z dnia 21 maja 2010r. sygn. akt II FSK 101/09, z dnia 24 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 553/09, z dnia 19 października 2010r. sygn. akt II FSK 1003/09 – dostępne w internetowej bazie CBOIS). Innymi słowy, w postępowaniu zmierzającym do ustaleniu podatku od dochodu nie znajdującego pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, rolą organów podatkowych jest stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego. Rolą zaś podatnika jest obalenie wynikającego z takiego twierdzenia domniemania, że nie ujawnił on wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku. Przy czym obalić takie domniemanie może tylko wyłącznie przez wykazanie, że nadwyżka wydatków nad przychodami została pokryta oszczędnościami zgromadzonymi przed tym rokiem, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący wskazali na takie źródło, w postaci dochodów z opodatkowanej, początkowo w ramach ryczałtu spółdzielczego, zaś od 1983 r. w formie karty podatkowej, działalności gospodarczej za lata 1969 – 2001. Według twierdzeń strony dochody te w pełni pozwoliły zgromadzić stanowiące źródło pokrycia wydatków spornego roku, oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r.. Stosownie do treści art. 24 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej są zwolnieni od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy strona przedstawiła, konkretne, opodatkowane źródło, z którego możliwym było pokrycie wydatków spornego roku podatkowego nie można odmówić słuszności jej twierdzeniom, iż ciężar dowodu podważającego tę wersję został przeniesiony na organy. To one powinny zatem w toku prowadzonego postępowania wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, iż osiągnięcie takich dochodów z wymienionej działalności nie było możliwe, zaś wersja strony nie zasługuje na wiarę. W świetle uregulowań prawnych odnoszących się do tej formy opodatkowania, podważenie wersji podatników, wobec bezspornego istnienia takiego źródła, wymagało przeprowadzenia szczególnie dokładnego postępowania. Nie można bowiem czynić podatnikowi zarzutów, że korzystał on z możliwości opodatkowania swoich dochodów z działalności z formie ryczałtowej, jeżeli taka możliwość istniała zgodnie z wymienioną ustawą. W niniejszej sprawie dotyczącej podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za rok 2004, ustalenia w zakresie opodatkowanego źródła w postaci przychodów z wyżej wymienionej działalności, organ oparł na decyzjach z dnia "[...]" kończących przeprowadzone postępowanie za rok 2002, w toku którego określono m.in. stan oszczędności podatników za lata 1969-2001. Decyzje za ten rok (podobnie jak decyzje w przedmiocie podatku z nieujawnionych źródeł za rok 2003) organ dołączył do akt niniejszej sprawy. W zakresie związanym z określeniem stanu zgromadzonego za lata wcześniejsze mienia, organ nie przeprowadził żadnych nowych dowodów, odwołując się ogólnie do ustaleń faktycznych i ocen prawnych dokonanych w postępowaniu za rok 2002. Zauważyć zaś należy, iż wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy decyzje dotyczące roku 2002 zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2011, sygn. akt I SA/Ol 183/11. Poza decyzjami za lata 2002 i 2003, do akt sprawy za rok 2004 nie włączono żadnych materiałów dowodowych dotyczących ustaleń w zakresie zgromadzonych przez podatników oszczędności za lata 1969-2001, pomimo, iż dokonana w sprawie ocena prawna stanu faktycznego odnosi się głównie do tej kwestii. W opisanym stanie rzeczy nie można, zdaniem Sądu odmówić racji zarzutom strony skarżącej, iż taki tryb procedowania narusza zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając w konkretnej sprawie podatkowej, organ odwoławczy powinien był dokonać indywidualnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, odnosząc się w sposób bezpośredni do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy i ustalenie wysokości podatku. Słusznie zauważono w skardze, iż sposób rozumowania w danej sprawie musi być niezależny. Pominięcie w aktach istotnych dowodów prawomocnie zakończonego postępowania w innej sprawie, a następnie ogólne odwołanie się w uzasadnieniu decyzji do wydanych decyzji za okresy wcześniejsze, w istotny sposób narusza przepisy prawa procesowego zawarte w Dziale IV Ordynacji i ogranicza czynny udział strony, (uniemożliwiając chociażby zgłoszenie przez nią ewentualnych wniosków, uwag, czy zastrzeżeń, w zależności od przebiegu postępowania i wyłaniających się ustaleń w tej konkretnej sprawie). Postępowania podatkowe, dotyczące innych lat podatkowych są w takich przypadkach autonomiczne i całkowicie samodzielne. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym z nich prowadzi odrębne postępowanie dowodowe, zbiera materiały sprawy i dokonuje ich logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny. Prowadząc postępowanie dowodowe może oczywiście korzystać z materiałów zebranych w innych postępowaniach na zasadach przewidzianych w art. 180 i nast. O.p.. Nie zwalnia to jednak organu od poszukiwania dowodów oraz od ich wszechstronnej oceny. W konsekwencji organ podatkowy ustala przecież właściwą wysokość zobowiązania podatkowego strony odrębnie dla każdego roku podatkowego (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2010r. o sygn. akt: I SAB/Łd 3/10. Podkreślić należy, iż w myśl zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ obowiązany jest rozpatrzyć wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do wszystkich istotnych ustaleń. Przy ocenie dowodów nie jest związany kryteriami formalnymi, lecz powinien analizować ich wiarygodność i moc dowodową. Uzależnianie oceny zebranego w sprawie podatkowej materiału dowodowego od oceny analogicznego materiału zebranego w innym postępowaniu podatkowym, jedynie opisanego w decyzji kończącej to postępowanie, jest niezgodne z wymienioną zasadą. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie więc przyjął, że skoro te same okoliczności faktyczne były przedmiotem oceny w podobnej sprawie, to powyższe zwalniało z indywidualnego podejścia do powyższych kwestii w sprawie za kolejny rok podatkowy. Takie stanowisko powoduje, że zaskarżone decyzje wydane zostały nie tylko z naruszeniem zasad prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, w szczególności w aspekcie gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.) i jego oceny (art. 191 O.p.), ale uniemożliwia również sądowoadministracyjną kontrolę legalności tych rozstrzygnięć. Brak w przedstawionych do kontroli Sądu aktach sprawy, materiału dowodowego odnośnie źródeł przychodów podatników za lata poprzedzające sporny rok podatkowy i oparcie oceny prawnej w tym zakresie na uchylonych cyt. wyżej wyrokiem z dnia 17 maja 2011r., decyzjach ustalających podatek za 2002 rok, wyłączył możliwość dokładnego zbadania przez Sąd powyższej kwestii w niniejszym postępowaniu. Z akt tych wynika, że strona aktywnie korzystała z przysługującego jej prawa czynnego w nim udziału. Na poparcie swoich tez składała wnioski dowodowe, przedkładała pisma, w których przedstawiała argumenty przemawiające za słusznością swojego stanowiska i konsekwentnie wskazywała sposoby wyliczenia wykazywanych dochodów uzyskanych w latach 1969 – 2001, podkreślając, że w okresie tym prowadzony zakład fotograficzny był bardzo rentowny. Organ podatkowy nie podważył wyliczeń i symulacji dochodowości działalności gospodarczej podatnika w spornym okresie, przedstawionych przez podatnika. Odwołując się do ustaleń postępowania dotyczącego roku 2002 stwierdził natomiast (str.26 decyzji), iż zawarte w odwołaniu wyliczenie kwoty zysku rocznego jaki J. A. mógł osiągnąć w latach 90-tych, bez podania źródeł danych, nie może stanowić podstawy oszacowania dochodu za lata 1991-2001, ani za lata wcześniejsze. Bez bliższego uzasadnienia przyczyn takiej oceny organ powołał się natomiast na porównanie dochodów uzyskanych przez innych podatników z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług fotograficznych. Takie porównanie nie jest zdaniem Sądu, wystarczające dla określenia dochodów strony za te lata, a konsekwencji podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł w sposób nie budzący wątpliwości. Każda bowiem działalność gospodarcza może charakteryzować się pewną indywidualnością. Dokonując analizy dochodów małżonków A. na podstawie dochodu roku 2002, organ uznał, że jest to rok najbardziej korzystny dla podatników i porównywalny z całym okresem aktywności gospodarczej podatnika. W ocenie Sądu, takie stanowisko nie jest przekonywujące. Przyjęcie tegoż roku za reprezentatywny do ustalenia rentowności działalności gospodarczej J.A. (dokładnie - do ustalenia wskaźnika proporcji wartości przychodu osiągniętego w tym roku przez podatnika do przeciętnego wynagrodzenia brutto), jest sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym. W roku tym coraz bardziej powszechne stawało się posługiwanie aparatem cyfrowym i przechowywanie zdjęć w formie elektronicznej, a w konsekwencji powyższego spadek zainteresowania usługami fotograficznymi. Zmiany technologiczne, które wówczas zachodziły, mogły doprowadzić zatem do zmniejszenia przychodów J.A. z prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Na te argumenty wskazały strony w toku postępowania podatkowego, jednakże organ nie poddał ich szerszej analizie. Z przyczyn wskazanych wyżej, związanych z przedstawionym przez podatników źródłem pokrycia wydatków, w niniejszej sprawie dotyczącej 2004r. organ powinien odnieść się w sposób wyczerpujący do wszystkich składanych przez stronę wniosków dowodowych (w zakresie przesłuchania świadków, zasięgnięcia opinii biegłego, potwierdzenia nabycia urządzeń specjalistycznych mogących przynosić znaczne dochody, sytuacji na ryku w branży fotograficznej i in.), wskazując podstawę ich nieuwzględnienia na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie dotyczącej roku 2004, a nie z odwołaniem jedynie do oceny tych dowodów zawartej w uzasadnieniu decyzji za rok 2002. Musi przy tym mieć na uwadze, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, podatnik ma uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że posiadał dochody ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, którymi pokrył wydatki badanego roku. Sąd nie podzielił argumentacji skargi odnośnie sposobu wyliczenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie przyjętej przez organ metody oszacowania (art. 23 O.p.). Specyficzny charakter spraw o tzw. dochody nieujawnione, polega na tym, że w art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził inny wzorzec podstawy opodatkowania niż ten, który jest przewidziany dla podstawy opodatkowania według zasad ogólnych zawartych w Ordynacji podatkowej. Przedmiot opodatkowania ustalany jest bowiem na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W sprawach zobowiązań podatkowych od dochodów nieujawnionych, podstawą opodatkowania są więc tak zwane znamiona zewnętrze. Jest to konstrukcja swoista dla podatku od dochodów nieujawnionych, która konstytuuje jego specyfikę. Odmienne bowiem niż na gruncie zasad ogólnych, organy w założeniu nie opierają się na deklaracji podatkowej podatnika lub innych prowadzonych przez niego dokumentach (np. księgi podatkowe), które służą wskazaniu jego dochodów, rozumianych w myśl art. 9 u.p.d.o.f. jako nadwyżkę pozostałą po pomniejszeniu danego przychodu o koszt jego uzyskania. W postępowaniu o nieujawnione dochody organy podatkowe w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mają skoncentrować się na poszukiwaniu wydatków podatnika i ustaleniu wartości zgromadzonego przez niego uprzednio mienia. Powoduje to, że podstawa opodatkowania ma w dużej części charakter szacunkowy, często niemożliwe jest bowiem odtworzenie tych wartości w wysokościach rzeczywistych ze względu na brak dokumentów źródłowych. W sprawach tych, z ustalonych faktów uznanych za miarodajne, wylicza się pewne wartości, bardziej lub mniej zbliżone do rzeczywistości. Tylko w pewnym stopniu możliwe jest ustalenie rzeczywistej wielkości dochodu nieujawnionego. Szacowanie podstawy opodatkowania w tych sprawach nie jest natomiast tożsame z instytucją oszacowania, uregulowaną w art. 23 O.p. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt II FSK 119/09: "W przypadku oszacowania podstawy opodatkowania mamy do czynienia z ustawowym przejściem od oceny rzeczywistego przebiegu zdarzeń, będących przedmiotem opodatkowania, do ustawowych znamion ustalenia ilościowych cech tych zdarzeń. Natomiast w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych mamy do czynienia z ustawowym przejściem od oceny rzeczywistego przebiegu zdarzeń, będących przedmiotem opodatkowania na zasadach ogólnych, do ustawowych - odmiennych od charakterystycznych dla zasad ogólnych - przesłanek występowania przedmiotu opodatkowania (...). Zatem opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest w obowiązującym stanie prawnym konstrukcją autonomiczną względem ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania." (publ. CBOIS). Wbrew twierdzeniom skargi, nie było zatem obowiązkiem organu, przyjęcie jednej z metod, o których mowa w wymienionym przepisie, co jednak nie wyłączało obowiązku szerszego odniesienia się do podniesionych w piśmie pełnomocnika strony z dnia 15 lutego 2011r., argumentów wskazujących na zasadność zastosowania metody produkcyjnej szacowania, pozwalającej jego zdaniem, na najbardziej zbliżone do rzeczywistości odzwierciedlenie danych ekonomicznych działalności podatnika. Reasumując stwierdzić należało, iż w związku z postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się do ustaleń opisanych w uchylonych wyrokiem Sądu decyzjach dotyczących roku 2002, materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na przyjęcie w sposób jednoznaczny, iż z przedstawionego przez stronę źródła przychodu nie było możliwe pokrycie wydatków spornego roku podatkowego. Organ nie podważył skutecznie przedstawionych przez stronę wyliczeń dochodów z tytułu prowadzonej przez J. A. działalności. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą zastosowania prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji jedynie wybiórczo wskazano niektóre dowody przemawiające za przyjętymi ustaleniami faktycznymi. W zakresie najbardziej istotnym z punktu widzenia podstaw wymiaru podatku spornego roku ogólnie odwołano się natomiast do ustaleń poczynionych w innym postępowaniu. Pominięto tym samym część dowodów bezpośrednich i argumentacji strony. Sąd nie mógł związku z tym skontrolować, czy nie dano im wiary i z jakich przyczyn. Stąd zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest zasadny. Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy i w zależności od ustaleń podejmie dalsze wyłaniające się czynności, w tym ponownie rozważy zasadność powołania w sprawie wnioskowanych przez stronę biegłych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylono zaskarżone decyzje. O tym, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na zasadzie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).