III SA/Wa 140/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. H. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 czerwca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek E. H. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że w dniu 2 lutego 2007 r. nabył on wraz z żoną mieszkanie własnościowe stanowiące odrębną nieruchomość. W dniu 2 września 2008 r. dokonali sprzedaży ww. mieszkania. W mieszkaniu tym była zameldowana żona Wnioskodawcy przez okres powyżej 12 miesięcy, tj. od dnia 29 czerwca 2006 r. do 2 września 2008 r. W dniu 25 września 2008 r. żona wnioskodawcy złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. oświadczenie, iż spełnia warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. u. 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Wnioskodawca nie był zameldowany w ww. mieszkaniu. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła wspólność majątkową małżeńską. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w powyższym stanie faktycznym przysługuje Wnioskodawcy zwolnienie z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia złoży w urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Mając powyższe na uwadze, żona wnioskodawcy spełniając warunki ustawowe tj.: będąc zameldowaną w mieszkaniu przez okres powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia i składając stosowne oświadczenie, nabyła prawo do zwolnienia. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 22 powołanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do obojga małżonków. Biorąc pod uwagę gramatyczne znaczenie tego ostatniego przepisu wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi wspólność majątkową małżeńską, ulga meldunkowa ma zastosowanie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy w lokalu zameldowana była przez wymagany okres tylko małżonka Wnioskodawcy, to i także wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy, sformułowanie "zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków" powinno być interpretowane w ten sposób, że warunki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna, lub też, że spełnienie warunków zwolnienia (w tym wymogu zameldowania) przez jednego z małżonków nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez drugiego małżonka. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] sierpnia 2010 r., Nr [...] Minister Finansów uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Minister Finansów podniósł, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. W związku z powyższym w ocenie Ministra Finansów zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków tj. okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jak wynika z powołanych przepisów warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest zameldowanie podatnika na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w określonym terminie złożenie stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Brak np. zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Rozpatrując natomiast kwestię zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia np. lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, co ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowania małżonków. Zdaniem Ministra Finansów nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. W konsekwencji aby skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi. Bez znaczenia pozostaje przy tym istnienie pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej, gdyż od jej istnienia lub nie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają w żaden sposób prawa do ulgi. Minister Finansów podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ww. ustawy jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tak więc zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Organ podkreślił, że prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia - jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Reasumując Minister Finansów uznał, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ nie spełnił wyżej wymaganych ustawą warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała część przychodu uzyskana ze zbycia przedmiotowego mieszkania, stanowiącego współwłasność obojga małżonków, odpowiadająca wysokości udziału Wnioskodawcy w wartości wspólnego mieszkania, ustalona na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Powyższa interpretacja Ministra Finansów stała się przedmiotem skargi E. H. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł on o uchylenie zaskarżonej interpretacji, jako naruszającej prawo, tj. przepisów materialnego prawa podatkowego: art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi E. H. powtórzył argumentację zaprezentowaną we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji uznał, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. (dalej u.p.d.o.f.). Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy ulga meldunkowa ustanowiona w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.o.f. w związku z treścią art. 21 ust. 22 tej ustawy zwalnia od podatku dochodowego przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oboje małżonków jedynie w sytuacji, gdy oboje spełniają warunek zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jednocześnie stosownie do treści art. 21 ust. 21u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 12 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przedstawiony problem był przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2139/09. W powołanym wyroku NSA wyraził pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że wprawdzie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem, w związku z czym bezprawne jest uzależnianie prawa do zwolnienia podatnika od sytuacji innego podatnika, niemniej jednak z uwagi na regulację art. 21 ust. 22 u.p.d.of. przesłanką wystarczającą do zwolnienia od podatku od przychodów ze zbycia nieruchomości przez małżonków powinien być fakt spełniania warunków zwolnienia przez jednego z nich. Podkreślenia wymaga, że art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowił wyjątek od uregulowania art. 6 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego małżonkowie są odrębnymi podmiotami podatku i tym samym u każdego z nich odrębnie u nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Gdyby art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie został wprowadzony do ustawy, wówczas należałoby przyjąć interpretację, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem, albowiem możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Skoro jednak art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to konsekwentnie należy przyjąć, że zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Powyższy pogląd znalazł akceptację w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09, z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1876/09, z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1732/09), a jego przyjęcie przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powoduje, że zaskarżona interpretacja została uznana za niezgodną z prawem i podlegającą wyeliminowaniu. Wobec stwierdzenia, że skarga jest uzasadniona Sąd na podstawie art.146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy, natomiast w przedmiocie jej wykonalności na podstawie art.152 p.p.s.a.