I SA/Gl 233/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011r. sprawy ze skargi M.M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wnioskiem złożonym w dniu 22 września 2010 r. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w B. M.M. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania tym podatkiem przychodu otrzymanego w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej. We wniosku przedstawiony został stan faktyczny, z którego wynika, że wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej i w najbliższym czasie planuje wystąpienie z niej, za co otrzyma od pozostających w spółce wspólników zwrot kwoty stanowiącej równowartość majątku przypadającego na występującego wspólnika. Dotyczy to przede wszystkim kwoty związanej z pozostałym w spółce majątkiem ruchomym oraz udziału w lokalu użytkowym i gruncie związanym z tym lokalem. Spółka została założona w 2003 r., w którym też nabyta została przez spółkę nieruchomość w postaci lokalu użytkowego. Mając na uwadze wskazany wyżej stan faktyczny zadane zostało następujące pytanie: czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej określana jako "updof"), w świetle którego wolne od podatku dochodowego są przychody w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych do niej wkładów, wartość sprzedanego przez wnioskodawczynię udziału w lokalu użytkowym oraz gruncie związanym z tym lokalem wolna będzie w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 updof przychody z tego tytułu są zwolnione od podatku dochodowego w całości, ponieważ dotyczą bezpośrednio wkładów wnioskodawczyni, wniesionych do spółki cywilnej, sfinansowanych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Opodatkowanie nadwyżki wartości nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą (obecna wartość minus wartość z daty nabycia) prowadziłaby do podwójnego opodatkowania wspólników. Na potwierdzenie swego stanowiska strona powołała szereg orzeczeń sądowych. Wnioskodawczyni podkreśla, że sądy wskazują również, iż opodatkowaniu nie podlega także przyrost majątku spółki, będący efektem wzrostu cen rynkowych. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko strony w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu otrzymanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji organ interpretacyjny w pierwszej kolejności dokonał analizy istoty spółki cywilnej, w tym przepisów art. 860 § 1 oraz 871 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Wskazano m.in., że spółka cywilna, jako spółka osobowa, nie ma osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego (podatnikiem jest każdy ze wspólników spółki cywilnej). Występującemu ze spółki cywilnej wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W dalszej kolejności organ przywołał treść art. 8 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Z brzmienia tego ostatniego przepisu organ wyprowadził wniosek, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym do wysokości w jakiej został do tej spółki wniesiony. W sytuacji, gdy w dniu wystąpienia wspólnika ze spółki suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników pozostanie wspólny majątek wspólników, który podlega wypłacie wspólnikowi występującemu ze spółki w części, w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki. Zdaniem organu interpretacyjnego wypłacona kwota stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód, którego część przekraczająca wartość wniesionego wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ przychód ten zaliczył do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, tj. praw majątkowych. Podkreślono, że zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Następnie organ interpretacyjny podjął próbę zdefiniowania pojęcia "prawa majątkowe", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Przytoczono treść art. 18 updof, zgodnie z którym za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Organ zwrócił uwagę, że w związku z użytym w przepisie sformułowaniem "w szczególności" katalog przychodów zaliczanych do przychodów z praw majątkowych w powołanym przepisie, należy uznać za przykładowy. Z tego organ wyniósł, że zakresem regulacji art. 18 updof objęte zostały również inne prawa majątkowe, niewyszczególnione w tym przepisie. W konsekwencji organ stwierdził, że wypłacony wspólnikowi w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej udział w majątku tej spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof – tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast wypłacona nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, podlega opodatkowaniu, jako dochód z praw majątkowych. Zarazem organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska prezentowanego w przywołanych we wniosku wyrokach sądów administracyjnych. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona nie zgodziła się z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją, uzupełniając dodatkowo informacje zawarte w Dziale F złożonego wniosku. Strona podała też, że wymieniona we wniosku nieruchomość (lokal użytkowy) została nabyta przez spółkę za środki pieniężne otrzymane z kredytu hipotecznego, który to kredyt wspólnicy spłacili – każdy indywidualnie własnymi pieniędzmi, opodatkowanymi uprzednio podatkiem dochodowym. 4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ interpretacyjny stwierdził, że brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zarazem organ wskazał, że interpretacja została wydana w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku, a zatem brak było podstaw do rozszerzenia przez stronę okoliczności stanu faktycznego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 5. W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, strona zażądała jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 i 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że należności wypłacone wspólnikowi spółki cywilnej występującemu ze spółki wspólnikowi, z tytułu części, w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki (w zakresie przekraczającym wartość wniesionego wkładu), stanowią jego przychód i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu skargi – jej Autor – stwierdził, że błędne jest samo stanowisko przyjęte przez ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, jak i jej uzasadnienie. Podkreślono, że omawiane przysporzenie nie jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 updof. Zdaniem strony skarżącej nie można oddzielać przychodów uzyskanych przez wspólnika spółki cywilnej z tytułu udziału w zyskach takiej spółki od przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem przez niego ze spółki. W obu przypadkach przychód powstaje w związku z uczestnictwem wspólnika w spółce cywilnej, co nie jest możliwe bez wniesienia wkładu stanowiącego podstawę ustalenia udziału kapitałowego. Jednocześnie strona ponownie zwróciła uwagę, że zaaprobowanie stanowiska Ministra Finansów oznacza, iż te same wartości będą podwójnie opodatkowane. Na poparcie swojej argumentacji strona skarżąca przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych. 6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 7. Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. pełnomocnik Ministra Finansów podniósł dodatkowo, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 updof wynika, że wolny od opodatkowania jest zwrot stanowiący równowartość wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki cywilnej. Powyższą regulację pełnomocnik organu zestawił z treścią art. 871 § 1 i 2 K.c., z których to przepisów wynika, że występującemu ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje zwrot wkładu według wartości początkowej. Zdaniem zatem organu przyrost majątku spółki cywilnej ponad wartość wkładu wniesionego przez wspólników podlega opodatkowaniu. Z kolei pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że pogląd zbieżny ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze zajęty został m.in. w wyroku NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1874/09, a także kilku wyrokach WSA w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga okazała się uzasadniona. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – zwana dalej P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 9. Przedmiotem sprawy jest kwestia opodatkowania majątku otrzymywanego przez wspólnika spółki cywilnej, w związku z jego wystąpieniem z tejże spółki. Spór zasadniczo ogniskuje się na rozstrzygnięciu problemu opodatkowania uzyskanej przez występującego ze spółki wspólnika – w ramach rozliczenia z pozostałymi wspólnikami - nadwyżki, ponad rzeczywistą wartość wniesionego przez niego wkładu. W ocenie strony skarżącej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 updof przychody z tego tytułu są zwolnione od podatku dochodowego w całości, ponieważ dotyczą bezpośrednio wkładów wnioskodawczyni, wniesionych do spółki cywilnej, sfinansowanych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Z kolei według Ministra Finansów wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział w majątku tej spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof – tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast wypłacona nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, podlega opodatkowaniu, jako dochód z praw majątkowych. Jednocześnie – zdaniem Ministra Finansów – wypłacona kwota stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz 18 updof. 10. Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 10.1. Zgodnie z art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku) interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Nadto interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający uznał za wadliwe uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji. Wnioskodawca ma prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego nie tylko rozstrzygnięcia, czy zajęte przez niego stanowisko jest prawidłowe, czy też nie, ale też przedstawienia rzetelnego uzasadnienia prawnego, dotyczącego wszystkich aspektów analizowanego problemu, w szczególności jeżeli organ nie podziela poglądu strony. Przede wszystkim Sąd nie zgadza się z poglądem organu interpretacyjnego, iż wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział w majątku tej spółki stanowi przychód wspólnika z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz 18 updof. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 updof źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei w myśl art. 18 updof za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wprawdzie w niektórych orzeczeniach było prezentowane stanowisko, iż nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych - art. 18 updof (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 85/10, czy też NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09), to jednak WSA w Gliwicach, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, nie podziela tego stanowiska. W przywołanych wyrokach nie dostrzeżono bowiem regulacji art. 5b ust. 2 updof oraz wniosków, jakie z tego unormowania wynikają. Stosownie do tego przepisu jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W ocenie Sądu, przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, należy – stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) – wiązać z przychodami z udziału w takiej spółce. Stanowić zatem on będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a nie z praw majątkowych, o których mowa w art. 18. Tym samym Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 7 października 2010, sygn. akt II FSK 961/09, w którym uznano, że wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 updof wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (identycznie w wyrokach NSA z dnia 15 lipca 2010, sygn. akt II FSK 3/10, czy też z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 805/09). 10.2. Za niepełną Sąd uznał też dokonaną przez organ interpretację art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Przypomnieć należy, iż z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej strona otrzyma należności stanowiące rozliczenie składników majątkowych nabytych przez spółkę (a właściwie wspólników do tzw. współwłasności łącznej) w 2003 r., obejmujących ruchomości, a przede wszystkim nieruchomość w postaci lokalu użytkowego z udziałem w gruncie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie można natomiast wyprowadzić, z jakich środków spółka nabyła te składniki majątkowe. Nie można było wykluczyć, że składniki te spółka nabyła z zysku po opodatkowaniu. Wprawdzie strona dokonała doprecyzowania stanu faktycznego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, to jednak – jak słusznie zauważył Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie – organ tychże nowych okoliczności nie mógł uwzględnić. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. Z tych też względów organ, uznając stan faktyczny przedstawiony we wniosku za wyczerpujący do wydania indywidualnej interpretacji, winien był w uzasadnieniu prawnym swego stanowiska uwzględnić również przypadek, w którym rozliczenie udziału występującego ze spółki cywilnej wspólnika, w odniesieniu do nadwyżki ponad wartość wniesionego w memencie zawiązywania spółki wkładu, dotyczyło składników majątkowych spółki, nabytych z opodatkowanego zysku pozostawionego przez wspólników w spółce, w tym przez wspólnika występującego. Spółka cywilna stanowi zespół wspólników niewyposażonych w osobowość prawną. Podmiotem są tylko wspólnicy. W spółce cywilnej istnieje wielość przedmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników (art. 863 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 updof wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni lub wkładów do spółki osobowej. Oznacza to, że ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego wyłącznie przychody stanowiące zwrot wkładów podatnika - wspólnika spółki cywilnej, o których mowa w art. 871 § 1 k.c. Natomiast zwolnienie powyższe nie obejmuje przychodu, wypłaconego występującemu ze spółki wspólnikowi, jakim jest część wartości wspólnego majątku po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 k.c.). Wynika to wprost z powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 9 ust. 1 updof. Jednakże przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych updof oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Pamiętać należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09). Wykładnia językowa pozwala na konstatację, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, należy uznać, że przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana (co do opodatkowania wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego por. np. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10). Przedstawiony wyżej pogląd, aprobowany w niniejszej sprawie również przez WSA w Gliwicach, został również potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2011, sygn. akt II FSK 2204/09. Podsumowując powyższe rozważania – przy uwzględnieniu przedstawionego wcześniej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof - uznać należy, że w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki osobowej zwrotu udziału, przedmiotem opodatkowania będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana. 11. Rozważań w tym zakresie brak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w związku z czym rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd był zobligowany ją uchylić, kierując się dyspozycją art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.