II FSK 1269/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] D. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 317/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] D. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] D. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 317/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] D. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 lutego 2011 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: zaskarżaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego jako organ pierwszej instancji) z dnia 14 grudnia 2010 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 86.963 zł. W dniu 12 października 2010r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) uzasadniając go tym, że w przedmiotowej sprawie została już uprzednio wydana inna decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 kwietnia 2006r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – jako organ pierwszoinstancyjny – odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji z dnia 30 listopada 2007r., wobec braku przesłanek art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod., bowiem jego zdaniem, nie dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, zaskarżoną do Sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję wydana w pierwszej instancji. Po omówieniu przesłanek nieważności decyzji określonych w art. 247 § 1 i 2 Ord. pod. odniósł się do skutków prawnych postępowania podatkowego prowadzonego bez jego skutecznego wszczęcia oraz postanowienia z dnia 29 września 2006 r. o niedopuszczalności odwołania. W jego ocenie czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują takie skutki a prawnie skuteczna decyzja podatkowa może zostać wydana jedynie w odniesieniu do strony wszczętego postępowania podatkowego. Akt który został wydany poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym w sprawie jest jedynie aktem tylko z pozoru będącym decyzją. Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie, co wyraźnie zostało stwierdzone w postanowieniu z dnia 29 września 2006 r. o niedopuszczalności odwołania , z treści którego wynika, że postępowanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nie zostało wszczęte, a zatem nie mogło być również zakończone decyzją podatkową. Tym samym, zdaniem organu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007r. nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Organ podał także, że postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2006 r. o niedopuszczalności odwołania z uwagi na fakt, że w sprawie tej nie zaistniały przesłanki z art. 247 § 1 pkt. 3 Ord. pod. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji z dnia 14 grudnia 2010 r. wydanej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy; art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod. poprzez niezbadanie okoliczności poprzedniego rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego za 2003 r. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 kwietnia 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przypomniał, że: 24 kwietnia 2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003. Postanowieniem z 29 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ord. pod. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego od tej decyzji a Spółka na to postanowienie nie wniosła skargi do Sądu. Następnie w dniu 27 lutego 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 listopada 2007r. utrzymał ją w mocy. Na decyzję organu drugiej instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 79/08 oddalił skargę. Od tego wyroku złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1995/08 ją oddalił. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Na wstępie przypomniał, że stan faktyczny sprawy jest w zasadniczej części niesporny a istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do odmiennej oceny wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod., co w konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, skutkowało nieuwzględnieniem jej wniosku o stwierdzenie nieważności prawomocnej decyzji wydanej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Kluczowe znaczenie ma przy tym interpretacja przepisów art. 165 § 1 – 7 Ord. pod. regulujących kwestie wszczęcia postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania z urzędu, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, następuje w formie postanowienia. Oznacza to, że przed rozpoczęciem postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest wydać a następnie doręczyć podatnikowi postanowienie, a dopiero potem rozpocząć postępowanie i gromadzenie materiału dowodowego w sprawie. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 Ord. pod.) można zatem mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i prawidłowego doręczenia go stronie. Dopiero wówczas organ administracji publicznej może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Wszczęte z urzędu postępowanie musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Nie może, natomiast zakończyć się wydaniem prawidłowej i skutecznej decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte, bo w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie w zakresie podatku od osób prawnych, zakończone wydaniem decyzji w dniu 24 kwietnia 2006 r., dokonał wadliwego doręczenia postanowienia o jego wszczęciu do rąk osoby błędnie uznanej przez organ za pełnomocnika podatnika. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona, przez rażące naruszenie art. 165 § 4 Ord. pod., została pozbawienia czynnego udziału w postępowaniu i postanowieniem z dnia 29 września 2006r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 kwietnia 2006 r. W tym przedmiocie stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Gl 319/11. Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że w sprawie wystąpiła przeszkoda materialna uniemożliwiająca przyjęcie , iż wydana w jego toku decyzja ma przymiot decyzji prawidłowej, rozstrzygającej co do istoty konkretną sprawę. Wniesione odwołanie od doręczonej, nawet skutecznie, decyzji wydanej w postępowaniu, w którym organ podatkowo nieprawidłowo wszczął postępowanie z urzędu , nie może być rozpatrzone, gdyż w istocie w obrocie prawnym nie pojawiła się decyzja będąca przedmiotem odwołania. Nie można bowiem zakończyć prawidłowo postępowania, które nie zostało prawidłowo wszczęte. Toteż w wyniku wniesienia zwyczajnego środka zaskarżenia organ odwoławczy zobowiązany jest wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania z powodów przedmiotowych. Ta okoliczność zdaniem Sądu uzasadniała odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2007 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., bowiem nie dotyczyła ona sprawy uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sąd przypomniał, że organ rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności orzeczenia w trybie art. 247 Ord. pod. bada wyłącznie zaistnienie enumeratywnie wymienionych w nim przesłanek. Skarżąca swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod. wywodząc, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 kwietnia 2006r. określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, stała się ostateczna a postanowienie o niedopuszczalności odwołania jest dla jej mocy prawnie obojętne. W ocenie Sądu decyzja ta nie miała i nie ma waloru ostateczności a tym samym decyzją z dnia 30 listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie rozstrzygał w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przez skarżącą przepisów uznając, że dokonał on wyjątkowo dogłębnej i dokładnej analizy stanu faktycznego i prawnego . Poczynione ustalenia poddał wszechstronnej ocenie a kierując się nadto zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustalił istnienie okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy. To zaś , że organ podatkowy doszedł do odmiennych wniosków niż te, przedstawiane przez skarżącą, nie oznacza naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Podniesiona przez niego argumentacja świadczy, w ocenie Sądu, o rzetelnym zrealizowaniu obowiązków określonych w treści 208, 249 czy 210 Ord. pod. a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 4 Ord. pod. 2.1 Powyższy wyrok w całości zaskarżyła Spółka i w skardze kasacyjnej, wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: p.p.s.a. zarzuciła: 1) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ustawy, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2011 r., która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, wskutek czego w obiegu prawnym pozostaje wydane po raz drugi rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego [...] D. Sp. z o. o. za 2003 r.: tj. decyzja z dnia 30 listopada 2007 r. (utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r.), co do której, mocą zaskarżonej decyzji, odmówiono stwierdzenia nieważności w trybie nadzwyczajnym, podczas gdy pierwsza decyzja w tożsamej sprawie wydana została przez organ I instancji w dniu 24 kwietnia 2006 r. w odniesieniu do której stwierdzono niedopuszczalność odwołania; 2) rażące naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a w zakresie w jakim niekonsekwentnie Sąd pierwszej instancji wywodzi, iż w postępowaniu zakończonym postanowieniem o niedopuszczalności odwołania orzeczono o braku skutków prawnych wszystkich czynności procesowych podjętych w jego toku, a umyka jego uwadze, że w postępowaniu zakończonym wydaną po raz drugi ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. orzekano na podstawie całości dowodów zgromadzonych w toku tychże pozbawionych mocy prawnej czynności procesowych; 3) naruszenie art. 170 p.p.s.a. , poprzez bezpodstawne odwoływanie przez Sąd pierwszej instancji, a uprzednio przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., do orzeczeń sądów administracyjnych obu instancji zapadłych w podjętym ponownie w tej samej sprawie postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. utrzymującą w mocy powtórną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r., podczas gdy przedmiotowe postępowanie nadzwyczajne, nie stanowiło przedmiotu rozpatrzonych skarg, wobec czego nie mogą być wiążące w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej; 4) rażące naruszenie przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i odmowne rozpatrzenie, postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011 r., wniosku o zawieszenie postępowania przed Sądem pierwszej instancji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2006 r. w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że podważenie faktu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie instytucji niedopuszczalności odwołania było nieuprawnione i nie upoważnia do wyprowadzenia wniosku, iż tym samym zarówno wszystkie czynności procesowe jak i decyzja kończąca to postępowanie nie wywoływały żadnych skutków prawnych, i uprawniały organ odwoławczy do zastosowania w sprawie art. 228 § 1 pkt 1 Ord. pod. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że jego zastosowanie może wywoływać skutki jedynie na gruncie postępowania odwoławczego i nie może rozciągać się na ocenę skutków prawnych wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Przedmiot orzekania w tym trybie winien ograniczać się wyłącznie do oceny przesłanki skuteczności odwołania od decyzji kończącej postępowanie podatkowe, a nie do oceny skutków prawnych wszystkich czynności podejmowanych w toku postępowania. Jeżeli jednak organ odwoławczy podjął się takiej oceny, to winien orzec w sprawie w sposób wykraczający poza postępowanie odwoławcze, czemu na pewno nie służy przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ord. pod. Zdaniem Spółki, stwierdzenie braku skutków prawnych wszystkich czynności procesowych oraz wydanej decyzji ex tunc dopuszczalne jest wyłącznie w trybie stwierdzenia nieważności. Postanowienie o niedopuszczalności odwołania nie wywołuje, natomiast skutków tożsamych z przewidzianymi dla instytucji stwierdzenia nieważności. W tej sytuacji odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2007 r. należy uznać za rażąco naruszającą przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod. gdyż decyzja ta dotyczyła sprawy uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji winien na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a uchylić zaskarżoną decyzję. Zdaniem skarżącej, niekonsekwencją Sądu pierwszej instancji, uzasadniającą postawienie zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., jest obszerne uzasadnienie co do braku skutków prawnych czynności procesowych podjętych w postępowaniu, w którym wydane zostało postanowienie o niedopuszczalności odwołania, a następnie odwoływanie się do postępowania zakończonego powtórną w sprawie ostateczną decyzją i prawomocną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2007 r., w którym dowody zostały całościowo zebrane w drodze czynności procesowych pozbawionych mocy prawnej. Czynności te nie zostały bowiem powtórzone a mocy prawnej nabrały przez włączenie ich do odrębnie założonych akt ponownie wszczętego postępowania w tej samej sprawie. W nawiązaniu do przywołanych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności zakończenia ponownie przeprowadzonej sprawy podatkowej ostateczną i prawomocną decyzją organu odwoławczego, zarzucono naruszenie art. 170 p.p.s.a. Zdaniem Spółki, w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 30 listopada 2007 r. organy podatkowe orzekają na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 i art. 249 §1 pkt 2 Ord. pod. i wykluczona jest odmowa wszczęcia postępowania w takiej sprawie, nawet jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję. Nadto zdaniem autora skargi kasacyjnej rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione było od uprzedniego rozstrzygnięcia toczącej się przed Sądem sprawy o stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Z tego względu odmowa zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie stanowi rażące naruszenia przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. określająca skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. dotyczy sprawy uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zdaniem skarżącej, która domagała się stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod. dotyczy ona sprawy rozstrzygniętej uprzednio inną decyzją ostateczną tj. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 kwietnia 2006 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną. W tym stanie przesądzające znaczenie ma to, czy ta ostania decyzja nosi znamiona decyzji ostatecznej. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii w przedstawionym wyżej stanie sprawy konieczne jest odniesienie się do poprawności oraz skutków postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2009 r. o niedopuszczalności odwołania wniesionego przez Spółkę od tejże decyzji. Należy zatem wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1271/12, uchylił przywołany w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 319/11, oddalający skargę na wspomniane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdzające niedopuszczalność odwołania Spółki. Jak wskazał w uzasadnieniu tego wyroku zasadniczą kwestią w tym względzie jest zweryfikowanie, czy stwierdzając niedopuszczalność odwołania organ ten nie naruszył art. 228 § 1 pkt 1 Ord. pod. Odnosząc się do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w pierwszym stadium postępowania odwoławczego organ drugiej instancji poddaje odwołanie kontroli wstępnej pod względem formalnym badając, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymogi formalne. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie i piśmiennictwie niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn przedmiotowych, jak również podmiotowych, które w analizowanym przypadku nie maja znaczenia. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawa możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji Na etapie badania okoliczności, o których mowa w art. 228 Ord. pod. nie może podlegać ocenie zgodność z prawem decyzji, od której zostało wniesione odwołanie bo jest to już wkraczanie w merytoryczne rozpoznanie sprawy, w kontrolę instancyjną decyzji organu pierwszej instancji. Gdyby Dyrektor Izby Skarbowej mógł na etapie badania dopuszczalności odwołania weryfikować decyzję organu pierwszej instancji, to wynikałoby to wprost z przepisów Ordynacji podatkowej, jak przewiduje to wprost np. art. 135 p.p.s.a. , zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ordynacja podatkowa nie zawiera jednakże takiej regulacji. W związku z tym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 29 września 2006 r. naruszył art. 228 § 1 pkt 1 Ord. pod., skoro na etapie badania dopuszczalności odwołania jako organ drugiej instancji nie był uprawniony do kontrolowania prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wydając postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania organ odwoławczy w istocie ocenił całe postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, jako prowadzone nieprawidłowo, ale z tego postępowania wyeliminował jedynie możliwość rozpoznania odwołania, pozostawiając pozostałe czynności. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny dopatrzył się w omawianej kwestii naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. poprzez niewyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia z dnia 29 września 2006 r. dotkniętego wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. Niezależnie od tego, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości powyższą wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, to zgodnie z art. 170 p.p.s.a. jest związany tym wyrokiem w omawianym zakresie, podobnie jak inne sądy i organy państwowe. Nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2009 r. o niedopuszczalności odwołania wniesionego przez Spółkę oznacza, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 kwietnia 2006r. określająca jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r. nie jest decyzją ostateczną. Tym samym nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod, którego naruszenie w pierwszej kolejności zarzucała skarżąca. Warunkiem sine qua non stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o tę przesłankę jest to, by poprzednio wydana decyzja i decyzja, której stwierdzenia nieważności się żąda - były decyzjami ostatecznymi. W przedstawionym stanie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007r., której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca, nie dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, jakkolwiek z innych przyczyn niż wskazane przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji. Poprzednio rozstrzygnięta sprawa została, bowiem zakończona decyzją organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie i to odwołanie aktualnie podlegać będzie rozpoznaniu. Skoro zatem brak było podstaw do stwierdzenia nieważności kwestionowanej przez skarżącą w niniejszej sprawie decyzji, to zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Skoro nieuzasadniony jest zarzut naruszenia najistotniejszych przepisów, na których oparto skargę kasacyjną - to tym samym bezzasadne są zarzuty naruszenia pozostałych przepisów nią objętych, a więc art. 170 i art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przywołane przez skarżącą wyroki: WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 79/08 i NSA w sprawie II FSK 1995/08, są orzeczeniami prawomocnymi i do czasu ich wzruszenia w którymkolwiek z trybów nadzwyczajnych wiążą podmioty wskazane w powołanym przepisie. Nadto w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji lecz odmówił stwierdzenia jej nieważności. Z kolei wymieniona w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a przesłanka zawieszenia postępowania ma charakter fakultatywny a rozstrzygnięcie tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji nie miało w konsekwencji istotnego wpływu na wynik sprawy. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w przedmiocie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego – na podstawie art. 209 , art. 204 pkt 1, 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).