I SA/Gl 277/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A w S. na interpretację Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Nr [...] Prezydent Miasta S., działając na podstawie art. 14 j § 1 i § 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w S. (dalej określanej także w skrócie Spółdzielnią) przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości dla lokali wykorzystywanych na potrzeby własne Spółdzielni jest nieprawidłowe. Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że dotyczy on kwestii opodatkowania lokali przeznaczanych wyłącznie na potrzeby własne Spółdzielni, takich jak: biura, pomieszczenia archiwum, pomieszczenia gospodarcze. Zdaniem strony wnioskującej o wydanie interpretacji lokale te winny być opodatkowane stawką przewidzianą dla "budynków pozostałych", a nie stawką dla "budynków i ich części związanych z działalnością gospodarczą", gdyż lokale te nie służą bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko wnioskodawczyni organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przytoczenia art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Organ interpretacyjny skonstatował zatem, iż spółdzielnie mieszkaniowe, jako osoby prawne są podatnikami podatku od nieruchomości. Kontynuując organ interpretacyjny przywołał art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl którego przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. Art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) stanowi zaś, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W dalszej kolejności przytoczono treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.), który stanowi, że celem spółdzielni mieszkaniowej, zwanej dalej "spółdzielnią", jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Dalej organ interpretacyjny zauważył, że w dalszej części tego przepisu ustawodawca tytułem egzemplifikacji wskazuje, co może być przedmiotem działalności spółdzielni, a w ust. 6 art. 1 powołanej ustawy przewiduje, że spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą. Wobec powyższego Prezydent Miasta S. skonstatował, że zapisane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej kryteria mają pełne zastosowanie do spółdzielni mieszkaniowych, które działają w sposób ciągły, zorganizowany, przynoszą określone wyniki i podlegają w tym zakresie nie tylko nadzorowi ze strony organów samorządowych spółdzielni, lecz również kontroli organów skarbowych. Nadto spółdzielnie mieszkaniowe podlegają wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego. Za bezsporne uznano zatem, że spółdzielnie mieszkaniowe prowadzą działalność gospodarczą, a zatem są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o podatkach i opłatach lokalnych. Mając zatem na uwadze treść art. 1 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, organ interpretacyjny stwierdził, że wszystkie lokale będące w posiadaniu i użytkowaniu Spółdzielni, a nie mające funkcji mieszkalnej, stanowią lokale będą w posiadaniu przedsiębiorcy i podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą dla "budynków związanych z działalnością gospodarczą". W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, na które organ interpretacyjny nie udzielił odpowiedzi, Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" przedstawiła argumentację, ponowioną następnie w skardze. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółdzielni podniósł zarzut naruszeni art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznanie stanowiska Spółdzielni oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podważył twierdzenie organu interpretacyjnego, że spółdzielnie mieszkaniowe są przedsiębiorcami. Zarzucił jednocześnie, że takie stanowisko Prezydenta Miasta S. dowodzi naruszenia przez organ interpretacyjny zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Organ interpretacyjny nie uwzględnił bowiem specyfiki funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych oraz celu, który - zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych - jest celem naczelnym tego rodzaju spółdzielni. Kontynuując pełnomocnik skarżącej przywołał treść art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, który stanowi, iż celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zwrócił uwagę, że ustawodawca określając cele spółdzielni mieszkaniowej wymienił także dostarczanie lokali o innym przeznaczeniu, a więc także takich, które są niezbędne dla należytego funkcjonowania tych podmiotów. Działający za stronę skarżącą doradca podatkowy przywołał także art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na mocy których członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu, a członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Wobec powyższego pełnomocnik Spółdzielni stwierdził, że oczywiste jest, iż członkowie spółdzielni mieszkaniowej, wnosząc comiesięcznie należny czynsz pokrywają nie tylko koszty utrzymania swoich mieszkań, ale także finansują utrzymanie innych, pozostających w posiadaniu spółdzielni, niemieszkalnych lokali, niezbędnych dla należytego funkcjonowania spółdzielni, takich jak pomieszczenia zajmowane przez administrację, konserwatorów, warsztaty, pomieszczenia gospodarcze. W dalszych wywodach uzasadnienia skargi działający za stronę doradca podatkowy stwierdził, że twierdzenie organu interpretacyjnego, jakoby użytkowanie lokali na potrzeby własne, tj. w związku z wypełnianiem bieżących ustawowych obowiązków względem członków spółdzielni stanowiło użytkowanie lokali w ramach i na potrzeby działalności gospodarczej jest interpretacyjnym nadużyciem i narusza art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem pełnomocnika strony stawki podatku od nieruchomości dla omawianych w niniejszej sprawie lokali, wykorzystywanych na potrzeby własne spółdzielni, powinny być ustalane w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 a i 2 e ustawy podatkowej i być takie same jak dla lokali mieszkalnych albo budynków pozostałych – w zależności od tego dla jakich potrzeb wykorzystywany jest konkretny lokal. Na poparcie tej tezy pełnomocnik skarżącej przytoczył treść pisma Ministra Finansów z dnia 16 marca 2007 r. stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską nr 6781, w którym Minister stwierdził, iż "nieruchomości spółdzielni mieszkaniowych (w tym biura spółdzielni, świetlice) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co do zasady, według stawek jak od budynków mieszkalnych lub od budynków pozostałych. W przypadku, gdy spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą budynki lub ich części wykorzystywane do tej działalności opodatkowane będą stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przeciwieństwie do pozostałych spółdzielni, które zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r. nr 188, poz. 1848 ze zm.) w interesie swoich członków prowadzą wspólną działalność gospodarczą, działalność spółdzielni mieszkaniowych w zakresie zaspokajania potrzeb swoich członków nie może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w uchwale NSA z dnia 24 marca 1997 r. nr FPK 1/97, w której NSA stwierdził, że spółdzielnie mieszkaniowe gospodarują funduszami swoich członków w celach niezarobkowych i w zakresie dotyczącym ich podstawowej działalności nie można im przypisać prowadzenia działalności gospodarczej". Nadmieniono, że omówiony powyżej pogląd prezentowany jest także w literaturze przedmiotu. Autor publikacji "Spółdzielnie mieszkaniowe. Komentarz. Wzory pozwów i wniosków sądowych" (wydanie 6, stan prawny na dzień 1 października 2010 r., wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010 r.) Roman Dziczek wskazuje, iż "spółdzielnia mieszkaniowa ma status przedsiębiorcy, chociaż – co do zasady – nie w stosunkach wewnętrznych wobec swoich członków"(...) Gospodarcza działalność spółdzielni skierowana do wewnątrz, chociaż odpłatna, nie ma na celu uzyskania nadwyżki (zysku), lecz zasadniczo objęta jest formą kosztową. Pełnomocnik skarżącej stwierdził zatem, że o tym, którą ze stawek podatku od nieruchomości przypisać danemu budynkowi lub lokalowi, decyduje fakt, czy we wskazanym budynku (lokalu) prowadzona jest inna działalność oprócz statutowej działalności na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Zaakcentował, iż w zaskarżonej interpretacji wykazano, iż spółdzielnie mieszkaniowe prowadzą działalność gospodarczą, a zatem są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji wszystkie lokale niemieszkalne pozostające w posiadaniu Spółdzielni podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej dla budynków i ich części związanych z działalnością gospodarczą. Na poparcie tej tezy przywołano wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 789/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 202 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii stawki podatku od nieruchomości, którą należy przypisać lokalom (takim jak np. biura, archiwa, warsztaty), użytkowanym na potrzeby własne spółdzielni mieszkaniowej. Zdaniem strony wnioskującej o wydanie interpretacji prawa podatkowego przedstawionym we wniosku - skoro lokale te "nie służą bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż Spółdzielnia z tego tytułu nie osiąga żadnych dochodów", a "koszty ich utrzymania spoczywają na członkach Spółdzielni", to powinny być opodatkowane wg stawki przewidzianej dla "budynków pozostałych". Argumentację tę pełnomocnik strony skarżącej uzupełnia w skardze o rozważania dotyczące specyficznego celu funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych, których działanie na rzecz zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków nie może być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny natomiast z art. 1 ust. 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.), zgodnie z którym spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta jest związana bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1, a więc z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu oraz z obowiązku wpisywania spółdzielni mieszkaniowych do rejestru przedsiębiorców w KRS wywodzi tezę, że spółdzielnie mieszkaniowe prowadzą działalność gospodarczą, a zatem są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ocena legalności zaskarżonej interpretacji wymaga zatem analizy statusu spółdzielni mieszkaniowej (z uwzględnieniem danych przedstawionych w stanie faktycznym zawartym we wniosku o wydanie kontrolowanego w niniejszej sprawie aktu administracyjnego) w kontekście treści art. 1a ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), który definiując pojęcie działalności gospodarczej odsyła (poza dwoma wyjątkami nie znajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie) do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Ostatni z wymienionych aktów prawnych stanowi w art. 2, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91 (OSP 1992, z. 11-12, poz. 235) Sąd Najwyższy wskazał, że działalność gospodarcza charakteryzuje się następującymi cechami: a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. We wspomnianej uchwale wyjaśniono także, iż specyfika funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych, które ze względu na swoiste zasady gospodarki finansowej muszą w określony sposób przeznaczać swoje dochody, "przez co w ostatecznym wyniku cała działalność gospodarcza spółdzielni mieszkaniowej nie jest obliczona na osiąganie zysku" nie wyłącza podporządkowania spółdzielni zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku). Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 ze zm.) spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. Spółdzielnie mieszkaniowe stanowią swoisty typ spółdzielni, których status prawny reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Z kolei przepis art. 1 ust. 6 tej ustawy stanowi, że spółdzielnia mieszkaniowa może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Obowiązek zaś wpisywania spółdzielni mieszkaniowych do rejestru przedsiębiorców wynika z art. 36 pkt 8 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1186 ze zm.). Problematyka kwalifikacji działalności prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe stanowi przedmiot licznych orzeczeń sądów powszechnych i administracyjnych, w których przyjmuje się, że "spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem gospodarczym i w zakresie prowadzonej przez siebie działalności ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich członków musi być traktowana tak samo, jak inni przedsiębiorcy". (tak m.in. SN w wyroku z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt II CK 53/03, LEX nr 172796). Analizowana działalność spółdzielni mieszkaniowej rozgraniczana jest – na co zasadnie zwraca uwagę pełnomocnik skarżącej Spółdzielni w skardze – na pozbawioną charakteru gospodarczego działalność skierowaną "do wewnątrz" w ramach stosunków członkowskich oraz gospodarczą działalność zewnętrzną skierowaną wobec innych podmiotów (por. m.in. postanowienie SN z dnia z dnia 20 października 1999 r. sygn. akt III CKN 372/1998 OSNC 2000/4/81). Wspomniane rozróżnienie wynikające ze specyfiki działalności spółdzielni mieszkaniowej na rzecz jej członków nie jest jednakże – wbrew sugestiom zawartym w skardze – okolicznością przesądzającą o prawidłowości stanowiska Spółdzielni przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Niedostrzeżenie tego rozróżnienia przez organ interpretacyjny nie uzasadnia także stwierdzenia, że stanowisko tego organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Nie budzi wątpliwości, że istotą regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odniesienie tych aktów administracyjnych do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. W postępowaniu interpretacyjnym organ działa w ściśle określonym zakresie, "ograniczając się do okoliczności faktycznych podanych we wniosku, (...) w stosunku, do których wyraża następnie swoje stanowisko" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 583/09, LEX nr 559480). Zaznaczyć trzeba, iż wspomniany stan faktyczny nie może być uzupełniany ani modyfikowany w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa czy też w ramach postępowania przed sądem administracyjnym (w skardze, kolejnych pismach procesowych czy też w ramach wypowiedzi na rozprawie). W tym kontekście podkreślić należy, że skarżąca Spółdzielnia wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji nie tylko nie wskazała, że jest spółdzielnią prowadzącą wyłącznie działalność skierowaną "do wewnątrz" w ramach stosunków członkowskich, ale także jednoznacznie podała, iż "oprócz lokali użytkowych posiada lokale przeznaczone wyłącznie na potrzeby własne" (stawka podatkowa odnosząca się do opodatkowania tych ostatnich jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie). Podniosła także, iż lokale przeznaczone na potrzeby własne "nie służą bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż spółdzielnia z tego tytułu nie osiąga żadnych dochodów". Odnotować w tym miejscu na marginesie warto, że skarżąca zasadniczo nie kwestionuje faktu prowadzenia "typowej" działalności gospodarczej (co potwierdza m.in. załączona do skargi kserokopia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., w której wykazano m.in. lokale użytkowe o powierzchni 2470 m 2), a domaga się jedynie zaaprobowania zróżnicowania stawek, według których opodatkowane będą posiadane przez nią lokale niemieszkalne. Uwypuklone powyżej aspekty wynikające ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Konstatacja ta oznacza, że wszelkie lokale niemieszkalne będące w jej posiadaniu podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Legalna definicja zwarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Tym samym "sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę wystarczy do uznania jej za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 345/10, LEX nr 674920). "Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budowlach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 722/09, LEX nr 554036). Zatem nawet "budynki niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza, za wyjątkiem budynków mieszkalnych, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą" – wyrok WSA w Białymstoku z 30 maja 2006r., sygn. akt I SA/Bk 95/06 (por. L. Etel: Podatki od nieruchomości 2009, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, s.19). Wskazywana przez stronę kwestia sposobu wykorzystania lokali, w których mieszczą się biura i archiwa Spółdzielni czy też pomieszczenia warsztatowe dla zatrudnianych przez nią konserwatorów, w tym okoliczność, że nie służą one bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej, ich użytkowanie nie generuje żadnych zysków, a koszty eksploatacji tych obiektów ponoszone są przez członków Spółdzielni nie wyłącza ich spod opodatkowania stawką przewidzianą dla lokali będących w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wyjaśniono powyżej –" sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą" (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07, LEX nr 495385). Przywołać w tym miejscu warto także stanowisko doktryny dotyczące omawianego zagadnienia, w którym stwierdza się, iż należy dokonać rozróżnienia na spółdzielnie "przedsiębiorców" i spółdzielnie "nieprzedsiębiorców", jeśli chodzi o wyodrębnione lokale inne niż mieszkalne. Należące do spółdzielni lokale mieszkalne zawsze będą opodatkowane wg stawek dla budynków mieszkalnych. W sytuacji, gdy spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą, wspomniane lokale należy opodatkować stawkami właściwymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Związane jest to z faktem, że samo posiadanie ich przez spółdzielnię-przedsiebiorcę, decyduje o istnieniu związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier: Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003r., s. 87). Nawiązując do argumentacji skarżącej odnotować trzeba, że wskazywana przez stronę uchwała NSA z dnia 24 marca 1997 r., sygn. akt FPK 1/97 (a także uchwała NSA z dnia 6 maja 1996 r., sygn. akt FPK 4/96 ONSA 1996/3/102) odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., kiedy to do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzono ustawową definicję "gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1 a ust. 1 pkt 3) w brzmieniu nadal aktualnym. Od czasu wspomnianej nowelizacji, (ukierunkowanej na zwiększenie dochodów własnych gmin z tytułu podatków lokalnych) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg najwyższej stawki podlegają - bez względu na fakt wykorzystywania lub związania tych rzeczy z prowadzoną działalnością gospodarczą – wszelkie budowle, budynki i grunty pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (wyłączenie z tego opodatkowania wynikać może jedynie z względów technicznych uniemożliwiających trwałe wykorzystywanie ich do prowadzenia działalności gospodarczej, ale to złożone zagadnienie nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). W aktualnym stanie prawnym dokonane we wspomnianej uchwale NSA z dnia 24 marca 1997 r. przypisanie gruntów, na których spółdzielnia mieszkaniowa realizuje inwestycje w zakresie budowy domów do (niegospodarczej) działalności podstawowej (a więc związanej wyłącznie z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych określonego kręgu osób)) spółdzielni mieszkaniowej skutkujące opodatkowaniem tych terenów wg stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych straciło całkowicie rację bytu. Wynikająca z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przesłanka uznania nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jaką jest ich posiadanie przez podmiot spełniający określone kryteria wyklucza uwzględnienie wskazywanego przez skarżącą stanowiska Ministra Finansów z dnia 16 marca 2007 r. Wyrażano w nim sprzeczny ze wspomnianym wyżej przepisem pogląd, zgodnie z którym opodatkowaniu wg wyższej stawki podatku od nieruchomości obejmuje się wyłącznie te nieruchomości posiadane przez spółdzielnię, które wykorzystywane są w działalności gospodarczej. Nadmienić także trzeba, że bez znaczenia dla sposobu opodatkowania spornych lokali pozostaje podnoszona w skardze kwestia udziału członków spółdzielni w ponoszeniu kosztów ich utrzymania i eksploatacji. Jak więc wykazano powyżej zasadny jest podgląd, iż "spółdzielnia mieszkaniowa będąca przedsiębiorcą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., tj. od momentu wejścia w życie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., zawierającego definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ramach której istotnym jest sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów budynków lub budowli, zobligowana jest do płacenia podatku od nieruchomości wg najwyższej stawki od wszystkich lokali, które nie stanowią lokali mieszkalnych. Nie ma przy tym żadnego znaczenia fakt wykorzystywania tych lokali lub ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/bd 786/09, LEX nr 582562, podobnie także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1303/10). Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a także art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadne. Wykazana powyżej zgodność stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji z prawem i jego skorelowanie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne nie pozwala na skuteczne zarzucenie organowi interpretacyjnemu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego wymogu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Pominięcie w zaskarżonej interpretacji szczegółowych rozważań dotyczących dwoistości działalności prowadzonej przez spółdzielnię mieszkaniową może (w kontekście wymogów określonych w art. 125 Ordynacji podatkowej) stanowić konsekwencję niedostatecznej wnikliwości organu interpretacyjnego, jednakże uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Całkowicie chybiony jest natomiast - w świetle art. 14 h Ordynacji podatkowej - zarzut naruszenia art. 122 tejże ustawy. Wspomniany art. 14 h stanowi bowiem, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV, co oznacza, że w kontrolowanym przez Sąd w niniejszej sprawie postępowaniu art. 122 nie miał zastosowania. Stwierdzenie legalności zaskarżonej interpretacji nakazuje, w oparciu o art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić skargę.